I GSK 1492/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Zofia Przegalińska (spr.) Henryk Wach Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 13 lipca 2012 r.; sygn. akt III SA/Łd 385/12 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lutego 2012 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 1000 (tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 385/12, oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r., z następującym uzasadnieniem. P. S. (dalej skarżący) prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" w O. w miesiącu styczniu 2006 r. wystawił 2 faktury (nr 47 i 67) dokumentujące sprzedaży oleju opałowego na rzecz podmiotu PPHU A. A. R., ul. [...] w Z. Na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. ustalono, że wskazana firma nie posiada numeru NIP, wskazany adres nie figuruje jako adres prowadzonej działalności gospodarczej, na wskazanej działce nie była i nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza, a właściciel firmy – A. R. nie jest znany ani poprzedniej, ani obecnej właścicielce nieruchomości. Nie została również potwierdzona transakcja udokumentowana fakturą nr 55 wystawioną na rzecz firmy "P." Spółka Cywilna. Wspólnicy tej Spółki – M. N. i G. N. po okazaniu przedmiotowej faktury zeznali, że nigdy jej nie widzieli, a pieczątka widniejąca na okazanej fakturze nie jest pieczątką Spółki. M. N. zeznała, że podpis widniejący na oświadczeniu został sfałszowany. Ponadto ustalono, że w ewidencji VAT Spółki "P." w miesiącu styczniu 2006 r. nie zostały zaewidencjonowane żadne transakcje, w których stroną byłby skarżący, a G. N. zeznał, że w okresie od stycznia do lipca 2006 r. w ogóle nie kupował oleju opałowego od skarżącego. Skarżący natomiast odmówił złożenia w tej kwestii wyjaśnień. Po wszczęciu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r., w wysokości 58.000 zł. Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wyjaśnił, że na podstawie delegacji zawartej w ust. 2 art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. – o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, dalej: u.p.a.) Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, dalej: rozporządzenie), w którym w § 4 ust 1 i ust. 2 zobowiązał sprzedawców oleju opałowego do uzyskania od nabywcy określonej treści oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. W tej sprawie bezspornym jest, że skarżący posiadał dwie faktury wystawione na rzecz podmiotu nieistniejącego, tj. PPHU A., a pieczątka firmy "P." Spółki cywilnej z siedzibą w B. okazała się fałszywa. Do faktur załączone zostały oświadczenia nabywców oleju, których w świetle obowiązujących przepisów nie można uznać za prawidłowe. Organ odwoławczy wskazał, że co do zasady ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża podatnika, w tym także ryzyko złego doboru kontrahentów. Organ podkreślił, że ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, w sytuacji gdyby kupujący odmówił okazania dokumentu tożsamości, podania numeru PESEL, NIP. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku. Tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogów określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie ostatecznie zakwestionowano sprzedaż oleju opałowego udokumentowaną dwiema fakturami wystawionymi przez skarżącego na rzecz firmy PPHU A. A. R. Sąd wskazał, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające w sposób jednoznaczny wykazało, że faktury zostały wystawione na rzecz podmiotu nieistniejącego. Dodatkowo w toku postępowania skarżący nie dostarczył żadnych danych, ani dowodów, które mogłyby pozwolić na identyfikację osoby, z którą współpracował i dostarczał olej opałowy co najmniej 21 razy w okresie od dnia 24 stycznia 2006 r. do dnia 10 sierpnia 2006 r. Organy podatkowe trafnie zatem uznały, iż PPHU A. jest podmiotem nieistniejącym. Odnosząc się natomiast do sprzedaży udokumentowanej fakturą nr 55 wystawioną na rzecz "P." Spółki cywilnej z siedzibą w B., Sąd wskazał, że wspólnicy tej Spółki – M. N. i G. N. po okazaniu przedmiotowej faktury zeznali, że nigdy jej nie widzieli, a pieczątka widniejąca na okazanej fakturze nie jest pieczątką ich firmy. M. N. zeznała, że podpis widniejący na oświadczeniu nie jest jej podpisem, został sfałszowany. Ponadto ustalono, że w ewidencji VAT Spółki w miesiącu styczniu 2006 r. nie zostały zaewidencjonowane żadne transakcje, w których stroną byłby skarżący, a G. N. zeznał, że w okresie od stycznia do lipca 2006 r. w ogóle nie kupował oleju opałowego od skarżącego. Potwierdził, że pieczątka i podpis na fakturze są fałszywe. Skarżący natomiast odmówił złożenia w tej kwestii wyjaśnień. Mając powyższe okoliczności na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe słusznie uznały, że skarżący nie był uprawniony do zastosowania stawki preferencyjnej w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej wskazanymi trzema fakturami. Warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej podatku jest uzyskanie od nabywcy niewadliwego oświadczenia pod względem formalnym i materialnym, brak takiego oświadczenia powoduje brak uprawnienia do obniżki. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisu postępowania, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Sąd podkreślił, że jedynie oświadczenia prawidłowe pod względem formalnym i materialnym uprawniały sprzedawcę oleju opałowego do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Jak wykazały organy podatkowe, dwie faktury zostały wystawione na nieistniejący podmiot, a jedna faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji sprzedaży. W związku z czym, w odniesieniu do 29.000 litrów oleju uzasadnione było określenie zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu wyższej stawki akcyzy (2000 zł/1000 l). P. S. złożył skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 i ust. 2 oraz § 5 rozporządzenia, przez niewłaściwe ich zastosowanie a także błędną wykładnię, co wynika z obciążenia skarżącego obowiązkami mającymi na celu wykrycie oszustw dokonywanych przez kupujących. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że jego zdaniem oświadczenia mają charakter pomocniczy dla organów skarbowych i celnych, pomagający w ściganiu osób, które zakupiony olej opałowy przeznaczały na paliwo do pojazdów. Traktowanie przez sądy oświadczeń, jako samodzielnego źródła prawa powoduje, że podatek akcyzowy płacony jest od oświadczeń, a nie od oleju opałowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu organ stwierdził, że zarzut skargi kasacyjnej jest bezzasadny. Organ wskazał na prezentowany w orzecznictwie pogląd, że co do zasady ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża podatnika, w tym także ryzyko złego doboru kontrahentów. Podatnicy sprzedający olej opałowy winni dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia kompletnych i rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, gdyż to ich dotyczyły skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie żadna z przyczyn nieważności postępowania nie występuje. Skarga kasacyjna powinna odpowiadać warunkom formalnym i materialnym określonym w art. 176 p.p.s.a. Do szczególnych wymagań skargi kasacyjnej należy zaliczyć między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga powołania w niej konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem skarżącego, uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w wypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Braki w powyższym zakresie nie podlegają konwalidacji, czyniąc skargę nieskuteczną oraz uniemożliwiają dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest ważnym elementem skargi kasacyjnej również dlatego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę kasacyjną, co wynika ze wspomnianego związania sądu granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Określenie podstaw kasacyjnych polega na jednoznacznym wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zdaniem skarżącego zostały naruszone przez Sąd I instancji, z jednoczesnym oznaczeniem formy tego naruszenia. Z kolei uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucenia uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wskazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor powołał się na zarzut naruszenia prawa materialnego. Brak wskazania na naruszenie przepisów postępowania oznacza, że przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny ustalony przez organy nie został zakwestionowany. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do oceny ustaleń faktycznych, jakie zostały dokonane w niniejszej sprawie i w tej sytuacji przyjmuje, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju są wadliwe. Przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 i ust. 2 oraz § 5 rozporządzenia przez niewłaściwe ich zastosowanie a także błędną wykładnię, co wynika zdaniem autora skargi z obciążenia skarżącego obowiązkami mającymi na celu wykrycie oszustw dokonywanych przez kupujących, został w uzasadnieniu skargi kasacyjnej usprawiedliwiony w ten sposób, że oświadczenia mają charakter pomocniczy dla organów skarbowych i celnych, służący ściganiu osób, które zakupiły olej opałowy i przeznaczyły go na paliwo do pojazdów. Autor skargi kasacyjnej uważa, że Sąd I instancji potraktował oświadczenia jako samodzielne źródło prawa, co powoduje, że podatek akcyzowy płacony jest od oświadczeń, a nie od oleju opałowego. Oceniając ten zarzut kasacyjny przypomnieć należy, że od 1 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, znowelizowana ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających cechy fizyczne określone w tym przepisie. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 powyższego rozporządzenia warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy, będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą – a także od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązywanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Uzyskanie zatem stosownego oświadczenia jest dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskania oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniu, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy, organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej opałowy na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Reasumując: w związku z materiałem dowodowym zebranym w tej sprawie i niekwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej stanem faktycznym, stanowisko Sądu I instancji co do prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów rozporządzenia było prawidłowe i w tym stanie rzeczy chybiony był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Odstępując od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości, NSA miał na względzie wielość spraw, w których sporządzono jednobrzmiące odpowiedzi na skargę.