I FSK 463/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. T. P. Spółka Akcyjna w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 835/11 w sprawie ze skargi I. T. P. Spółka Akcyjna w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. T. P. Spółka Akcyjna w T. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 835/11, którym oddalono skargę I. T. P. S.A. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania 2.1. We wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, że: - prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów tytoniowych i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego; - posiada kilka składów podatkowych na terytorium Polski; - dokonuje w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów tytoniowych wyprodukowanych przez zagranicznych kontrahentów z prawidłowo nałożonymi przez nich polskimi znakami akcyzy; - z początkiem nowego roku kalendarzowego do obiegu wprowadzane są nowe podatkowe znaki akcyzy a dotychczasowe banderole nałożone na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe zachowują ważność jedynie do końca lutego następnego roku kalendarzowego; - w związku z tym posiada wyroby tytoniowe z nieważnymi podatkowymi znakami akcyzy znajdujące się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, które zamierza zwrócić do zagranicznego producenta do jego składu podatkowego w celu przebanderolowania przez ten podmiot na ważne podatkowe znaki akcyzy; - przed zwrotem tych wyrobów tytoniowych do zagranicznego producenta nie będzie zdejmowała nieważnych podatkowych znaków akcyzy. 2.2. W tak opisanych okolicznościach Spółka zapytała, czy w świetle przepisów § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. Nr 160, poz. 1074, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie ws. znaków akcyzy), wydanego na podstawie art. 123 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.; dalej: u.p.a.) oraz art. 117 ust. 1 i ust. 3 i art. 136 ust. 6 u.p.a. może zastosować w dokumencie e-AD zapisy: w polu "17 k" – "0", co będzie oznaczać brak znaków akcyzy i "17 w" – pozostawienie pustego pola, co wskazywać będzie na brak naliczenia podatku akcyzowego, rozumianych przez Spółkę jako zwrot wyrobów tytoniowych z nieważnymi podatkowymi znakami akcyzy I.-ROK 2010 w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do producenta zagranicznego w celu ich przebanderolowania na ważną banderolę podatkową I.-ROK 2011. 2.3. Zdaniem Spółki: - zwrot ww. wyrobów tytoniowych z nieważnymi znakami akcyzy do producenta zagranicznego do jego składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie może być traktowany jako dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów z polskimi znakami akcyzy; - zdjęcie nałożonych podatkowych znaków akcyzy mogłoby mieć miejsce, gdyby banderole na tych wyrobach były ważnymi znakami akcyzy, a w opisywanym przez nią zdarzeniu przyszłym sytuacje wskazane w § 5 ust. 1 rozporządzenia ws. znaków akcyzy nie zachodzą; - zasadniczo przepisy podatkowe w zakresie akcyzy nie zawierają zapisu, który wyłączałby możliwość zwrotu wyrobów tytoniowych z nieważnymi podatkowymi znakami akcyzy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do producenta zagranicznego w celu ich przebanderolowania na ważny podatkowy znak akcyzy; - możliwe jest zatem zastosowanie w dokumencie e-AD zapisów wskazanych wyżej. 2.4. Powołaną na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W jego ocenie: - językowe brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 12 i pkt 17 oraz art. 41 ust. 9 u.p.a. wskazuje, że w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy, gdy wyroby akcyzowe są oznaczone podatkowymi znakami akcyzy; - bez znaczenia pozostaje kwestia ważności znaków akcyzy, gdyż są to cały czas znaki akcyzy, które spełniają lub nie spełniają kryterium ważności; - zachodzi zatem sytuacja uregulowana w § 5 ust. 1 rozporządzenia ws. znaków akcyzy; - Spółka nie może zatem zastosować ww. zapisów w dokumencie e-AD. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze, wniesionej po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 41 ust. 9 u.p.a., polegające na jego błędnej interpretacji przez uznanie, że procedura zawieszenia poboru akcyzy nie może zostać zastosowana w przypadku zwrotu/wysyłki do innego Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej wyrobów tytoniowych z nieważnymi podatkowymi znakami akcyzy w celu przebanderolowania; - art. 39 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L z 2009 r. Nr 9, s. 12; dalej: dyrektywa 118) zakazującego Państwom Członkowskim wprowadzania takich regulacji wewnętrznych, które mogą prowadzić do powstania przeszkód dla swobodnego przemieszczania wyrobów akcyzowych przez uniemożliwienie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów tytoniowych z nieważnymi podatkowymi znakami akcyzy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w celu ich przebanderolowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa procesowego i materialnego oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W motywach takiej oceny Sąd wskazał, że: - w literaturze i orzecznictwie przyjęto pogląd, iż w przypadku znaków, które straciły swoją ważność, mamy do czynienia z nieodpowiednimi znakami akcyzy, którym to pojęciem ustawodawca posłużył się w art. 116 ust. 3 u.p.a. (Sz. Parulski, Komentarz do art. 116 ustawy o podatku akcyzowym, Lex; wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 695/11, CBOSA); - analiza przepisów Działu VI "Znaki akcyzy" tej ustawy dowodzi szczególnego charakteru banderol; - nieuprawnione jest więc przyjęcie, jak czyni to Spółka, że towary oznaczone znakami akcyzy, które utraciły swoją ważność można traktować jako towary bez znaków akcyzy; - organ podatkowy zasadnie stwierdził zatem, że w świetle art. 41 ust. 9 u.p.a. nie ma znaczenia kwestia ważności znaków akcyzy, gdyż są to cały czas znaki akcyzy, które spełniają lub nie spełniają kryterium ważności; - w świetle art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. Spółka nie ma racji twierdząc, że wysyłanie/zwracanie wyrobów tytoniowych z nieważnymi znakami akcyzy do producenta z innego Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej w celu nałożenia ważnych znaków akcyzy, nie stanowi dostawy wewnątrzwspólnotowej; - z definicji zawartej w tym przepisie wynika, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nie jest zależna od celu przemieszczania wyrobów akcyzowych z kraju na terytorium Państwa Członkowskiego; - Spółka nie ma racji zarzucając wykładni art. 41 ust. 9 u.p.a. dokonanej przez Ministra Finansów niezgodność z art. 39 ust. 3 dyrektywy 118; - wskazany przepis ustawy podatkowej nie wprowadza bowiem ograniczeń w swobodzie przemieszczania towarów; - wbrew twierdzeniom Spółki istnieją regulacje prawne umożliwiające przemieszczenie wyrobów tytoniowych z nieważnymi (nieodpowiednimi) znakami akcyzy w ramach zwrotu w celu ich przebanderolowania, a regulacją taką jest § 5 ust. 1 rozporządzenia ws. znaków akcyzy; - skoro w opisanych we wniosku okolicznościach mamy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową, to trafne było stanowisko Ministra Finansów o możliwości zastosowania § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia; - podnoszona w skardze kwestia trudności technicznych Spółki związanych z nieposiadaniem przez nią odpowiednich urządzeń koniecznych do przebanderolowania wyrobów tytoniowych oraz ewentualnych wysokich kosztów ekonomicznych tej operacji, nie może mieć wpływu na wykładnię i zastosowanie powołanych wyżej przepisów krajowych. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 41 ust. 9 pkt 1 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ma zastosowania w przypadku wysyłki do innego Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej wyrobów tytoniowych z nieważnymi znakami akcyzy w celu przebanderolowania; - art. 41 ust. 9 pkt 1 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie wobec uznania za prawidłowe zastosowanie tego przepisu przez Ministra Finansów; - art. 40 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania w stanie faktycznym będącym podstawą do wydania interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do której Sąd oddalił skargę; - art. 2 ust. 1 pkt 17 w związku z art. 117 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 136 ust. 6 u.p.a. przez błędną wykładnię i uznanie, że nieważne znaki akcyzy należy uznać za znaki akcyzy w rozumieniu ww. przepisów; - art. 116 ust. 3 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatkowe znaki akcyzy, które utraciły swoją ważność stanowią nieodpowiednie znaki akcyzy, o których mowa w art. 116 ust. 3 u.p.a., w sytuacji, gdy przepis ten odnosi się wyłącznie do legalizacyjnych znaków akcyzy; - art. 41 ust. 9 pkt 1 u.p.a. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia ws. znaków akcyzy w związku z art. 39 ust. 3 dyrektywy 118 przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ww. przepisy prawa krajowego nie wprowadzają przeszkód w swobodnym przemieszczaniu wyrobów akcyzowych; - § 5 ust. 1 rozporządzenia ws. znaków akcyzy przez niewłaściwe zastosowanie, tj. przez uznanie za prawidłowe zastosowanie tego przepisu przez Ministra Finansów; 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegające na ogólnym stwierdzeniu, że wyroby oznaczone nieważnymi znakami akcyzy nie mogą być traktowane jako wyroby bez znaków akcyzy, bez przedstawienia wyników wykładni prawa w tym zakresie, w tym odniesienia się do argumentacji Spółki; - art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez oddalenie skargi na interpretację indywidualną, w której Minister Finansów pominął istotne dla sprawy okoliczności związane z brakiem możliwości dokonania zmiany nieważnych znaków akcyzy przez Spółkę. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Natomiast skarga kasacyjna Spółki zbadana według reguł zawartych w ww. przepisie w kluczowej dla sprawy części dotyczącej niektórych naruszeń prawa materialnego okazała się zasadna, co skutkowało jej uwzględnieniem. 6.2. W skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania. Z uwagi na treść tych zarzutów w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). 6.3. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (vide pkt 5.2. ppkt 2 tiret pierwsze) nie zasługiwał na uwzględnienie. Formułując powyższą ocenę przypomnieć należało, że przepis ten określa wymogi jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z nim uzasadnienie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że omawiany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Na podstawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku bezspornie można ustalić, jakie okoliczności dotyczące zamierzeń faktycznych Spółki zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Świadczy o tym nie tylko zaaprobowanie ustaleń, na których stanowisko prawne oparł Minister Finansów i dokonanie ich oceny, ale także wyraźnie zarysowana granica sporu na tle przepisów prawa materialnego. Stwierdzić należało zatem, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił takiego uzasadnienia dla omawianego zarzutu, które uwzględniałoby wiążące i aprobowane także w tej sprawie (na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a.) stanowisko wynikające z powołanej uchwały. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera także wszystkie pozostałe elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a., przewidziane dla rozstrzygnięcia oddalającego skargę. Jednocześnie wyjaśnienia wymagało i to, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 151 P.p.s.a. oznacza, że zainicjowany skargą strony proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie ujawnił wad postępowania czy naruszeń prawa materialnego, które obligowałyby Sąd do wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. Wyjaśnienie podstawy prawej rozstrzygnięcia, w przypadku wysunięcia przez stronę skarżącą określonych zarzutów, winno być dla niej przekonywujące, a co za tym idzie odnosić się do tych zarzutów i argumentacji je wspierającej. Bezsprzecznie w takiej sytuacji wyjaśnienie podstawy prawnej w ramach uzasadniania wyroku należy odczytywać jako obowiązek przedstawienia argumentacji przemawiającej na rzecz prawidłowości rozstrzygnięcia organu, przy jednoczesnym wyłożeniu racji, z których wynikać będzie dlaczego zarzuty strony skarżącej nie mogły odnieść oczekiwanego przez nią rezultatu w postaci usunięcia z obrotu prawnego kontrolowanego aktu. Nie mniej istotne jest jednak, że ocena uzasadnienia wyroku nie może być dokonywana w oderwaniu od zasadniczego faktu, że jego autorem pozostaje sąd. Z tej przyczyny naturalnym jest, że sporządzone uzasadnienie eksponuje te argumenty, które stanowią podstawę dla wyrażonej przez niego oceny prawnej. Odmienne zapatrywania Sądu na argumenty przedstawione przez Spółkę, nawet jeśli zapatrywania te byłyby nieuprawnione i wyrażone w sposób dorozumiany (wynikający z całokształtu rozważań przedstawionych w zaskarżonym wyroku), nie mogły zatem stanowić o nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku w kontekście wzorca ustalonego w art. 141 § 4 P.p.s.a. Dodać należało i to, że o tym, iż braki czy niedostatki uzasadnienia wyroku w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie zawsze muszą skutkować jego uchyleniem, świadczy wprost art. 184 P.p.s.a. Według niego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 6.4. Zasadniczo z tych samych względów jako niezasadny należało ocenić także zarzut dotyczący naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. (vide pkt 5.2. ppkt 2 tiret drugie). Pominięcie okoliczności związanych z brakiem możliwości dokonania zmiany nieważnych znaków akcyzy przez Spółkę (w znaczeniu uznania tej okoliczności za nieistotną w sprawie) nie mogło prowadzić samo w sobie do wniosku o wadliwości wydanego przez Sąd rozstrzygnięcia, tj. wyroku oddalającego skargę, a tym samym stanowić prawidłowego uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. Z tego ostatniego przepisu wynika bowiem obowiązek uchylenia interpretacji indywidualnej jedynie w wypadku uwzględnienia skargi, co w sprawie nie miało miejsca. 6.5. W konsekwencji starania Spółki w zakresie wykazania wpływu stawianych zarzutów naruszenia prawa procesowego na wynik sprawy, jako zasadzające się na wadliwych założeniach, nie mogły odnieść oczekiwanego rezultatu. Zastrzec przy tym należało, że powyższa ocena o nieskuteczności zarzutów prawa procesowego nie oznaczała, że Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie wyrokował prawidłowo. 6.6. Jak już wspomniano o zasadności skargi kasacyjnej zadecydowała trafność niektórych z zarzutów prawa materialnego, a mianowicie tych, które ogólnie rzecz ujmując sprowadzały się do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie uznania, że wyroby tytoniowe z nieważnymi znakami akcyzy nie mogą być poddane proponowanemu przez Spółkę sposobowi postępowania. 6.7. Przypomnieć zatem należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnej była kwestia dopuszczalności zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w konsekwencji stosownego wypełnienia dokumentu e-AD, w sytuacji, gdy wyroby tytoniowe z nałożonymi znakami akcyzy, które po pewnym czasie stały się nieważne, będą wysyłane ze składu podatkowego Spółki do składu podatkowego producenta z innego Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej w celu nałożenia na te wyroby ważnych znaków akcyzy. Spółkę i Ministra Finansów, w okolicznościach przedstawionych we wniosku na etapie postępowania o wydanie interpretacji i skargi na tę interpretację do Sądu pierwszej instancji, różniły w szczególności zapatrywania co do możliwości odniesienia do tego przypadku art. 41 ust. 9 pkt 1 u.p.a., który wyłącza stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów oznaczonych znakami akcyzy. Zdaniem Ministra Finansów, przepis ten powinien znaleźć zastosowanie, ponieważ wyroby akcyzowe oznaczone znakami akcyzy, które utraciły ważność, pozostają wyrobami akcyzowymi oznaczonymi znakami akcyzy w rozumieniu tego przepisu. Sąd pierwszej instancji powyższą ocenę zaakceptował. Stanowisko przeciwne zgłosiła natomiast Spółka, argumentując na rzecz dopuszczalności zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim przypadku, powołując się dodatkowo na przepis art. 40 ust. 2 pkt 1 u.p.a. 6.8. Dla rozstrzygnięcia przedstawionego powyżej spornego zagadnienia kluczowe było zatem ustalenie znaczenia normatywnego zwrotu "wyroby akcyzowe oznaczone znakami akcyzy", którym ustawodawca posłużył się we wstępie do wyliczeń w art. 41 ust. 9 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem: "9. Procedura zawieszenia poboru akcyzy nie ma zastosowania wobec wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy przemieszczanych: 1) w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej; (...)". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pojęciu "wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy", którego użyto w art. 41 ust. 9 pkt 1 u.p.a., mieszczą się wyroby akcyzowe oznaczone ważnymi znakami akcyzy. Nie są natomiast nim objęte wyroby akcyzowe oznaczone znakami akcyzy, które z uwagi na upływ czasu utraciły już swoją ważność. Za takim rozumieniem tego zwrotu przemawia przede wszystkim ujęcie funkcjonalne, czyli istota znaków akcyzy. Nie sposób bowiem abstrahować od tego, jaki jest zasadniczy cel ich wprowadzenia. Otóż, znakami akcyzy - zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 17 u.p.a. - są znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące: a) podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy; b) legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży. Z definicji tej wynikają wprost cztery podstawowe cechy znaków akcyzy: po pierwsze, mogą to być tylko takie znaki, które określi minister właściwy do spraw finansów publicznych; po drugie, znaki tak określone muszą służyć do oznaczania wyrobów akcyzowych; po trzecie, oznaczanie to wiąże się z koniecznością wypełnienia obowiązku oznaczania, który w tym zakresie odnosi się do danego wyrobu akcyzowego; po czwarte, zależnie od rodzaju znaku stanowią potwierdzenie określonego stanu faktycznego lub praw. 6.9. W perspektywie niniejszej sprawy, można by powiedzieć, że pierwsza z wymienionych cech ma charakter formalny, kolejne zaś mają charakter materialny, przy czym te kolejne cechy generalnie nie mogą istnieć bez pierwszej. Dany znak dopóki spełnia wskazane kryteria, jest znakiem akcyzy, który definiuje art. 2 ust. 1 pkt 17 u.p.a. W szczególności jest tak rozumianym znakiem dopóki wypełnia swój podstawowy cel, a mianowicie "służy do oznaczania" przypisanych mu wyrobów akcyzowych co do których istnieje taki obowiązek, między innymi przed dokonaniem sprzedaży na terytorium kraju. Realizacji tej podstawowej funkcji oznaczania zarówno na etapie nanoszenia znaku akcyzowego na właściwy dla niego wyrób akcyzowy lub jego opakowanie jednostkowe, jak i później na etapie poświadczania już tak naniesionym znakiem o oznaczeniu takiego właśnie wyrobu w sposób należycie wypełniający istniejący w tym zakresie obowiązek, służyć mogą tylko ważne znaki akcyzy. 6.10. Ze stwierdzeniami tego rodzaju koresponduje szereg innych przepisów ustawowych odnoszących się do znaków akcyzy, także częściowo powołanych w skardze kasacyjnej. Wynika z nich w szczególności, że: - obowiązek oznaczania znakami akcyzy został nałożony na ściśle określone wyroby akcyzowe; - wyroby akcyzowe poddane temu obowiązkowi, w odpowiednim czasie, muszą zostać prawidłowo oznaczone znakami akcyzy i znaki te powinny być odpowiednie dla tych właśnie wyrobów, nie spełnienie zaś wskazanych wymogów dotyczących oznaczania skutkuje określonymi zakazami w zakresie ich importu oraz przemieszczania i sprzedaży na terytorium kraju; - znaki akcyzowe wymagają nanoszenia na wyroby akcyzowe lub jego jednostkowe opakowania w ściśle podany sposób, dodatkowo uregulowany w przepisach wykonawczych; - naniesione już znaki akcyzowe mogą zaś być zdjęte, po uzyskaniu odpowiedniej zgody, jeżeli wyroby akcyzowe nimi oznaczone nie będą sprzedawane na terytorium kraju, czyli gdy upadnie zamiar realizacji takiego sposobu wykorzystania tych wyrobów, który skutkował obowiązkiem ich uprzedniego oznaczenia; - określenie kryteriów formalnych znaków akcyzy, tj. postać, wzór, elementy, jakość, pozostawiono do uregulowania w akcie wykonawczym, przy czym zastrzeżono, że oryginalne znaki akcyzy uszkodzone albo zniszczone (w znaczeniu przyjętym w ustawie) nie mogą być już użyte do naniesienia na wyroby akcyzowe lub ich opakowania jednostkowe, a więc z tych powodów nie mogą już zostać wykorzystane w procesie oznaczenia nimi danych wyrobów; - z kolei wyroby akcyzowe oznaczone oryginalnymi znakami akcyzy ale uszkodzonymi albo zniszczonymi (w znaczeniu przyjętym w ustawie) nie mogą być sprzedawane; - w przypadku wyrobów spirytusowych lub winiarskich podlegających obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, znaki dla nich przewidziane z uwagi na upływ czasu (12 miesięcy od dnia ich otrzymania) tracą ważność, co powoduje, że nie mogą być już wykorzystane w procesie oznaczania; - z kolei w przypadku wyrobów tytoniowych znaki akcyzowe mogą być nanoszone (z pewnymi wyjątkami) tylko w roku kalendarzowym odpowiadającym rokowi ich wytworzeniu uwidocznionemu na znakach, przy czym tak naniesione znaki zachowują ważność do końca lutego roku następnego, co oznacza, że po tym czasie tracą kluczową dla nich cechę materialną, tj. przestają pełnić zasadniczą ich funkcję jaką jest oznaczanie wyrobu akcyzowego czyniące zadość ciążącemu w tym zakresie obowiązkowi oznaczania z uwagi na określony sposób wykorzystania (por. art. 114, art. 117, art. 120 ust. 2, art. 121, art. 122 ust. 1 pkt 1, art. 123 ust. 1 i ust. 2, art. 131 ust. 7 i ust. 8, art. 133 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 136 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 - 6 u.p.a.). 6.11. Posłużenie się w przepisie art. 41 ust. 9 pkt 1 u.p.a. zwrotem "wyroby akcyzowe oznaczone znakami akcyzy" należy zatem odczytywać przez pryzmat omówionych wyżej cech. W takim ujęciu oznacza to, że mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym, który wypełnia w stanie, w jakim się znajduje (tu i teraz) obowiązek oznaczenia znakiem dla niego przewidzianym, czyli wyrobem akcyzowym oznaczonym znakiem akcyzy spełniającym wszystkie przewidziane dla niego cechy w sytuacji ujętej w danym przepisie, gdzie ów zwrot "wyroby akcyzowe oznaczone znakami akcyzy" wystąpił. Jeśli więc znak akcyzy naniesiony na wskazany wyrób przestał już służyć jego oznaczaniu w związku z realizacją obowiązku oznaczenia, który wcześniej powstał, to tym samym nieuprawnione staje się twierdzenie, że w takim przypadku - jak sporny w rozpoznanej sprawie - utrata ważności znaku akcyzy nie miał istotnego znaczenia. 6.12. Błędy w zakresie wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 41 ust. 9 pkt 1 u.p.a., których dopuścił się Minister Finansów, a zaaprobował Sąd pierwszej instancji, pozwalały ocenić jako zasadny także zarzut niezastosowania art. 40 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem: "2. Procedura zawieszenia poboru akcyzy ma również zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane: 1) ze składu podatkowego na terytorium kraju do składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego;". Utrata ważności znaków akcyzy, którymi oznaczono wyroby akcyzowe nie oznacza, że w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy - zdefiniowanej w art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a. - wyroby akcyzowe nie mogą być przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do składu podatkowego na terytorium innego państwa członkowskiego, jak przyjął to Minister Finansów, a następnie ocenił jako prawidłowe Sąd pierwszej instancji. W tym zakresie należało zatem przyznać rację Spółce. 6.13. Uwzględniając powyższe - wbrew zapatrywaniom Ministra Finansów i Sądu pierwszej instancji - w rozpoznanej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania, objęty wnioskiem o udzielnie interpretacji indywidualnej, § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia ws. znaków akcyzy. Zgodnie z tym przepisem: " 1. Banderole naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe mogą być z nich zdjęte po uzyskaniu zgody właściwego naczelnika urzędu celnego, w przypadku gdy: (..) 2) wyroby akcyzowe przeznaczone są na eksport lub do dostawy wewnątrzwspólnotowej.". W okolicznościach przedstawionych przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, zdejmowanie - na warunkach przewidzianych w tym przepisie - znaków akcyzy, które utraciły ważność nie było wymagane. 6.14. Naczelny Sąd Administracyjny nie zaakceptował natomiast zarzutu, że stanowisko Sądu zawarte w zaskarżonym wyroku naruszało przywołane w skardze kasacyjnej przepisy w sposób, który skutkował przyzwoleniem na wprowadzenie przeszkód w swobodnym przemieszczaniu wyrobów akcyzowych (vide zarzut z pkt 5.2. pkt 1 tiret szóste). Stanowisko Sądu było wprawdzie wadliwe z przyczyn wyżej już wyjaśnionych, ale samo w sobie wyrażając konieczność spełnienia określonych wymogów dla dokonania zamierzonej przez Spółkę czynności, nie było równoznaczne ze wskazaną przeszkodą. Argumentacja skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takim ujęciu nie wykazała istnienia tego rodzaju naruszenia w zakresie przepisów dyrektywy 118. Podobnie chybiony był zarzut dotyczący naruszenia art. 116 ust. 3 u.p.a. (vide zarzut z pkt 5.2. pkt 1 tiret piąte). W uzasadnieniu wyroku w kontekście wskazanego przepisu Sąd jedynie wspomniał, że pojęciem "nieodpowiednie znaki akcyzy" ustawodawca w nim się posłużył. I jest to prawda. Wywodzenia natomiast z takiej wzmianki twierdzeń i wniosków, które przedstawiono w skardze kasacyjnej i ujęto w zarzucie, było zdecydowania za daleko idące i nie miało rzeczywistego odniesienia do tego, co tak naprawdę uczynił w tym zakresie Sąd. 6.15. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.16. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę na interpretację indywidualną; - sprawa objęta była wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku w imieniu Skarżącej wniósł doradca podatkowy, który nie prowadził sprawy przed sądem pierwszej instancji; - w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego; - od skargi kasacyjnej Skarżąca uiściła wpis sądowy w kwocie 100 zł; - od pełnomocnictwa procesowego uiszczono opłatę skarbową; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika, który wniósł skargę kasacyjną; - Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 – 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach. Według natomiast § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia "w pozostałych sprawach", czyli sprawach nieobjętych wpisem stosunkowym wynosi 240 zł. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 457 zł, na którą złożyły się: wynagrodzenie doradcy podatkowego (240 zł), opłata kancelaryjna za odpis orzeczenia z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa udzielonego występującemu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doradcy podatkowemu (17 zł).