I SA/Rz 410/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2012r. spraw ze skarg M. S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej 1) z dnia [...] marca 2012r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Honda CR-V w dniu 29 czerwca 2009 roku, 2) z dnia [...] marca 2012r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Toyota Corolla Verso 2.2 w dniu 18 czerwca 2009 roku, 3) z dnia [...] marca 2012r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Honda FR-V w dniu 17 czerwca 2009 roku, 4) z dnia [...] marca 2012r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Suzuki Grand Vitara 2.0 w dniu 25 maja 2009 roku - oddala skargi - Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego wydane dnia [...} grudnia 2011 r. o kolejnych numerach [...], [...], [...], [...] określające M.S. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego następujących samochodów osobowych: - Suzuki Grand Vitara 2.0 o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 1997 cm3, rok produkcji 2005 w wysokości 962 zł, - Honda FR-V 2.0 o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 1998 cm³ rok produkcji 2007 w wysokości 1268 zł, - Toyota Corolla Verso 2.2 o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 2231 cm³, rok produkcji 2006 w wysokości 6339 zł, - Honda CR-V 2.0 o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 1973 cm³, rok produkcji 2004 w wysokości 984 zł. Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniach: 25 maja 2009 r., 17 czerwca 2009 r., 18 czerwca 2009 r. oraz 29 czerwca 2009 r. skarżąca dokonała w Danii zakupu wymienionych wyżej samochodów, które następnie zostały przemieszczone na terytorium kraju. Wszystkie pojazdy w dacie zakupu posiadały duńskie dowody rejestracyjne. Z dowodów tych wynikało, iż pojazdy zostały zarejestrowane w Danii jako samochody ciężarowe z przeznaczeniem do transportu ładunków w celach prywatnych/gospodarczych. Samochody te posiadały jeden rząd siedzeń dla pasażera i kierowcy. Z tyłu brak było tylnej kanapy. W samochodach zamontowane były kratki oddzielające przestrzeń osobową od towarowej. Po przemieszczeniu pojazdów na terytorium kraju skarżąca nie złożyła deklaracji uproszczonych AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. W kraju samochody zostały poddane badaniom technicznym w wyniku których stwierdzono, że pojazdy są samochodami ciężarowymi. Wszystkie wyżej wymienione samochody zostały następnie sprzedane i po dokonaniu przez ich nabywców, za wyjątkiem Hondy CR-V, niewielkich przeróbek polegających przede wszystkim na zamontowaniu tylnej kanapy w stałych punktach kotwiących oraz zdemontowaniu kratki oddzielającej część bagażową od osobowej zarejestrowane w kraju jako samochody osobowe. Ponadto z informacji uzyskanych od producentów pojazdów wynikało, że Suzuki Grand Vitara został wyprodukowany jako samochód osobowy. Producent Hondy wyjaśniając tę kwestię wskazał, iż w pierwszym etapie homologacji były to samochody osobowe wielozadaniowe zaliczane do kategorii M1. Następnie w Danii na podstawie lokalnej duńskiej homologacji zostały przerobione na samochody ciężarowe zaliczane do kat. N1. Natomiast producent Toyoty podał, iż nie może jednoznacznie określić w jakim charakterze pojazd ten został wyprodukowany. Wskazał, iż prawdopodobnie pojazd którego dotyczyło pytanie uzyskał homologację duńską do kategorii N1. Odnośnie tej kwestii skarżąca przedstawiła także oświadczenia przedstawicieli firm duńskich zajmujących się importem nowych samochodów Suzuki, Honda i Toyota do Danii. W oświadczeniach tych wskazano, że przedmiotowe pojazdy zostały przerobione na ciężarowe; posiadały jeden rząd siedzeń, przestrzeń bagażowa była dłuższa niż ta przeznaczona dla pasażerów i były one oddzielone barierką zamontowaną na stałe; nie posiadał tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa ani możliwości otwarcia okien tylnych drzwi. Podano również, że pojazdy otrzymały odpowiednie świadectwo dopuszczenia do użytku jako ciężarówka zgodnie z wymogami Unii Europejskiej. Z kolei przeprowadzone w trakcie postępowania oględziny sprowadzonych samochodów wykazały, że: - Suzuki Grad Vitara jest pojazdem pięcio drzwiowym, z szybami we wszystkich drzwiach, opuszczanymi automatycznie. Stwierdzono nadto, że w pojeździe były dwa rzędy siedzeń (dwa miejsca siedzące z przodu i trzy z tyłu). Wszystkie siedzenia zamontowane były w fabrycznych punktach kotwiczenia, podobnie jak pasy bezpieczeństwa. Całość pojazdu wyłożona była jednakową tapicerką. Nad siedzeniami w miejscach na uchwyty dla pasażerów znajdowały się elementy do mocowania przegrody. W tapicerce tylnych drzwi zamontowane były przyciski do elektrycznego otwierania szyb, uchwyty dla pasażerów i schowki. Samochód posiadał aluminiowe felgi kół. Ponadto wyposażony był w manualną klimatyzację, - Honda FR-V jest pojazdem pięcio drzwiowym, z szybami we wszystkich drzwiach, opuszczanymi automatycznie. Stwierdzono nadto, że w pojeździe były dwa rzędy siedzeń (trzy miejsca siedzące z przodu i trzy z tyłu). Wszystkie siedzenia zamontowane były w fabrycznych punktach kotwiczenia, podobnie jak pasy bezpieczeństwa. Całość pojazdu wyłożona była jednakową tapicerką. W tapicerce tylnych drzwi zamontowane były przyciski do elektrycznego otwierania szyb, uchwyty dla pasażerów i schowki. W suficie w tylnej części pojazdu znajdowała się lampka oświetlająca tył pojazdu w części środkowej oraz bagażowej. Samochód posiadał aluminiowe felgi kół. Ponadto wyposażony był w automatyczną klimatyzację, elektrycznie regulowany szyberdach oraz poduszki powietrzne z przodu i tyłu, - Toyota Corola jest pojazdem pięcio drzwiowym, z szybami we wszystkich drzwiach, opuszczanymi automatycznie. Stwierdzono nadto, że w pojeździe były dwa rzędy siedzeń. Wszystkie siedzenia zamontowane były w fabrycznych punktach kotwiczenia, podobnie jak pasy bezpieczeństwa. Całość pojazdu wyłożona była jednakową tapicerką. W tapicerce tylnych drzwi zamontowane były przyciski do elektrycznego otwierania szyb, uchwyty dla pasażerów, schowki i fabrycznie zamontowane głośniki. W suficie w tylnej części pojazdu znajdowała się lampka oświetlająca. Samochód posiadał aluminiowe felgi kół. Ponadto wyposażony był w automatyczną klimatyzację oraz poduszki powietrzne z przodu i tyłu, - Honda CR-V jest pojazdem pięcio drzwiowym, z szybami we wszystkich drzwiach, opuszczanymi automatycznie. Stwierdzono nadto, że w pojeździe były dwa rzędy siedzeń. Wszystkie siedzenia zamontowane były w fabrycznych punktach kotwiczenia, podobnie jak pasy bezpieczeństwa. Pojazd nie był wyposażony w piąty pas bezpieczeństwa lecz w podsufitce znajdował się punkt do jego mocowania. Całość pojazdu wyłożona była jednakową tapicerką. W tapicerce tylnych drzwi zamontowane były przyciski do elektrycznego otwierania szyb, uchwyty dla pasażerów i schowki oraz fabrycznie zamontowane głośniki. W suficie w tylnej części pojazdu znajdowała się lampka oświetlająca tył pojazdu w części środkowej oraz bagażowej. Samochód posiadał aluminiowe felgi kół. Odnośnie wyposażenia pojazdów zostali przesłuchani ich nabywcy w kraju, którzy wskazali, iż samochody zostały przez nich nabyte jako ciężarowe i po dokonaniu niewielkich przeróbek zostały przez nich zarejestrowane, za wyjątkiem Hondy CR-V, jako osobowe. Nabywca Hondy CR-V zeznał, iż nie dokonywał w samochodzie żadnych przeróbek i samochód ten w dalszym ciągu jest zarejestrowany jako ciężarowy. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że sprowadzone przez skarżącą pojazdy należało zaklasyfikować do pozycji 8703 CN. W konsekwencji tego zostały wydane, wskazane na wstępie decyzje określające wysokość podatku akcyzowego. Strona złożyła odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego do Dyrektora Izby Celnej, zarzucając wydanym rozstrzygnięciom naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie całokształtu zebranego materiału dowodowego a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięć na błędnych ustaleniach faktycznych, jakoby w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabywane przez podatnika pojazdy spełniały warunki kwalifikujące je jako przedmiot opodatkowania. W odwołaniach, dokonując interpretacji pojęć "przeznaczenie samochodu" i "sposób wykorzystania pojazdu" ich autor skonstatował, że "przeznaczenie pojazdu" jest tożsame z zamierzonym sposobem jego wykorzystania. Podważył przy tym zasadność pominięcia przez organ I instancji grupowania pojazdów w świetle przepisów o ruchu drogowym. Zdaniem pełnomocnika strony to właśnie przepisy o ruchu drogowym mają decydujące znaczenie dla ustalenia zamierzonego sposobu wykorzystania pojazdu. W dalszej części uzasadnienia odwołań podniesiona została kwestia powiązania obowiązku podatkowego ze stanem faktycznym ustalonym na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem skarżącej sprzeczne ze znaczną częścią zgromadzonego materiału dowodowego jest stanowisko organu polegające na przyjęciu, że skoro samochód wyprodukowany został jako osobowy i obecnie jako taki jest wykorzystywany, to przez cały okres swego istnienia musiał być samochodem osobowym. Ustalenie przeznaczenia samochodu z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego w oparciu o stan z chwili produkcji byłoby uprawnione tylko wówczas, gdyby pomiędzy tymi datami nie były dokonywane przeróbki. Organ wprawdzie prawidłowo ustalił, że przeróbki takie miały miejsce, jednak nie uwzględnił w swoim rozumowaniu dwukrotnej zmiany przeznaczenia przedmiotowego samochodu pomiędzy datą produkcji a datą kontroli. W ocenie skarżącej wywód organu podatkowego o przeznaczeniu samochodu jest nieprawidłowy, dokonany w oparciu o błędne rozumienie zapisów Nomenklatury Scalonej, z pominięciem prawidłowych ustaleń faktycznych oraz z pogwałceniem elementarnych zasad logiki. Ponadto organ nie uwzględnił posiadanych dowodów wskazujących na zakres dokonywanych przeróbek samochodu, podczas gdy ich dokładna analiza pozwoliłaby na ustalenie, że przeróbki te dotyczyły elementów i cech decydujących o przeznaczeniu samochodu. W odwołaniach zwrócono uwagę na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez: 1. uzyskanie informacji w ramach międzynarodowej współpracy administracyjnej na temat: a) jakie zmiany konstrukcyjne wymagane są w prawie duńskim do przekwalifikowania samochodu z osobowego na ciężarowy, b) jaki jest przebieg postępowania w sprawie zmiany przeznaczenia samochodu osobowego na ciężarowy w Danii, w szczególności czy wymagane jest zgłoszenie i urzędowe potwierdzenie zmian cech konstrukcyjnych samochodu oraz czy wprowadzenie takich zmian jest kontrolowane przez organy administracji, c) jeżeli takie (opisane w ppkt b) )urzędowe potwierdzenie zmian konstrukcyjnych jest konieczne lub organy administracji prowadzą kontrolę zmian czy były one przeprowadzone w odniesieniu do przedmiotowego samochodu i jakie były wyniki. 2. Przesłuchania świadka M.S. na okoliczność stanu i sposobu wykorzystania przedmiotowego samochodu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i bezpośrednio po nim oraz wprowadzonych później zmian w jego konstrukcji. Rozpoznając wniesione odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzje organu pierwszej instancji w mocy. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że istotą sporu była kwestia prawidłowej kwalifikacji samochodów. Dla jego rozstrzygnięcia, jak wskazał dalej, zasadnicze znaczenie powinna mieć klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, do której odsyła art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej potwierdza także art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W ust. 2 tego przepisu zaznaczono, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. W dalszej części swojego uzasadnienia organ II instancji wskazał, że przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać, mając na względzie regułę 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Wskazał również na pomocniczy charakter w tym zakresie orzeczeń Trybunału Europejskiego I Instancji oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, not wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu (HS), opinii klasyfikacyjnych przygotowanych przez Komitet HS, not wyjaśniających Komisji Europejskiej oraz wyjaśnień do taryfy celnej, zawartych w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703, "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne" przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że pomimo tego, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochody mogły przewozić dwie osoby, to w tylnej części pojazdu z prawej i lewej strony, na bocznych słupkach widniały fabrycznie przystosowane miejsca do montażu pasów bezpieczeństwa, posiadały cztery drzwi, umożliwiające pasażerom wsiadanie do samochodu, w tylnej części znajdowało się wyposażenie, które zwykle służy do zapewnienia komfortowego podróżowania pasażerom. Powyższe ustalenia w sposób jednoznaczny dowodzą, w ocenie organu odwoławczego, że pojazdy zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Świadczy o tym konstrukcja pojazdów, parametry techniczne oraz ich wyposażenie. Nie zmienia tego, fakt że dopiero w końcowym etapie produkcji zamiast montażu tylnich siedzeń zamontowano podłogę wyrównującą i wstawiono kratę oddzielającą przednią cześć pojazdu od tylnej, co umożliwiało nabywcy jego zarejestrowanie jako samochodu ciężarowego. W ocenie organów pozostawało to bez wpływu na określenie rodzaju pojazdów w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Nie znalazła, zdaniem organu II instancji, uzasadnienia konieczność przeprowadzania dowodów zawnioskowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ustalenia stanu faktycznego na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego oparte zostały na obszernym materiale dowodowym, w tym na informacjach podanych przez stronę, zeznaniach świadków, dokumentacji dotyczącej przedmiotowego pojazdu (duńskiej i polskiej), informacji uzyskanej od dealerów samochodów w Polsce i w Danii czy wynikach przeprowadzonych oględzin pojazdu. W ocenie organu odwoławczego poczynione ustalenia są jednoznaczne, pozbawione luk, które mogłyby wpływać w jakikolwiek sposób na rodzaj wydane w sprawach rozstrzygnięcia. W skargach na decyzje Dyrektora Izby Celnej zarzucono: 1. Naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy, w szczególności naruszenie: a) art.121 §1 i art.122 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie zebranych w sprawie dowodów świadczących o tym, że objęty zaskarżoną decyzją pojazd został nabyty wewnątrzwspólnotowo jako samochód ciężarowy, b) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie istotnych okoliczności w sprawie oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, c) art. 188 Ordynacji Podatkowej poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia okoliczności posiadających istotne znaczenie dla sprawy, d) art. art. 127 Ordynacji Podatkowej poprzez niedochowanie wymogów kontroli instancyjnej decyzji organu I instancji. 2. Naruszenie prawa materialnego: a) art. 100 ust. 1 i 4 w zw. z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, b) art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez wprowadzanie środka o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych. Uzasadnienie skarg stanowi kontynuację polemiki z organami odnośnie klasyfikacji pojazdów. Skarżąca w dalszym ciągu kwestionuje prawo organu do zmiany kwalifikacji pojazdów w stosunku do stanu ustalonego i istniejącego w dacie sprowadzania pojazdów, stwierdzonego na podstawie dołączonych dokumentów. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację, która legła u podstaw ich wydania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 określanej dalej jako p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, iż Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, tym samym wniesione na nie skargi podlegać muszą oddalaniu. Spór w sprawie sprowadzał się do kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego nabytych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą pojazdów Honda CR-V, Honda FR-V, Toyota Corolla Verso, Suzuki Grand Vitara. Zdaniem skarżącej pojazdy te służą do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez nią dokumenty - dowody rejestracyjne pojazdów, zaświadczenia z badań technicznych, informacje uzyskane od producentów i sprzedawców pojazdów z których jednoznacznie wynika, że są to pojazdy ciężarowe. W związku z powyższym skarżąca nie złożyła określonych przepisami deklaracji AKC-U i nie odprowadziła podatku akcyzowego. Przeciwnego zdania są organy podatkowe, w ocenie których zarówno konstrukcja pojazdów, jak i ich wyposażenie świadczą o tym, że są to samochody osobowe, które powinny być, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowane do pozycji 8703, a co za tym idzie, ich wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: - zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp., Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że sprowadzone pojazdy nie mieszczą się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Nie zmienia powyższego fakt, że pojazdy te w chwili dostawy wewnątrzwspólnotowej były przerobione w określony sposób i w kraju pochodzenia Danii zarejestrowane były jako ciężarowe. Zgodzić się tutaj trzeba z organem odwoławczym, iż istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając je w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, projektując je w karoserii pięciodrzwiowej w pełni przeszklonej z możliwością otwierania szyb w drzwiach tylnych, a nadto nie montując stałej przegrody za przednim rzędem siedzeń nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo, zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie natomiast klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Już niewielkie zmiany dokonane w pojeździe dawałyby podstawy do zmiany klasyfikacji, co z kolei stanowić mogłoby pole do nadużyć w tej materii oraz stwarzałoby stan braku stabilności procesu klasyfikacyjnego. Można sobie oczywiście wyobrazić ingerencję także w cechy projektowe pojazdu, co dałoby podstawę także do zmiany klasyfikacji wg kodu CN. Jednak cechy te są na tyle trwałe i trudno zmienialne, że zmiana klasyfikacji z kodu 8703 na 8704 byłaby ekonomicznie nieuzasadniona i pozbawiona racjonalnego uzasadnienia. Jeśli bowiem nabywcy auta zależałoby na samochodzie przeznaczonym przede wszystkim do transportu towarów, swoją uwagę zwróciłby na auta fabrycznie do tego przeznaczone, specjalnie przystosowane, a przede wszystkim tańsze. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Innymi słowy mówiąc, pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią producenta na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Wspomniane na wstępie przepisy akcyzowe tak krajowe jak i wspólnotowe, za pojazd ciężarowy uznają bowiem tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Są to samochody, których surowe wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytych przez skarżącą samochodów tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany na podwoziu samochodu osobowego, podlegająca demontowaniu kratka oddzielająca część kierowcy od części pasażerskiej, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. Także wyposażenie pojazdu a w zasadzie jego brak, które jak już wspomniano nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika nie wpływa jednak na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Chodzi tutaj bowiem o przeznaczenie generalne pojazdu czyli, takie jakie pojazd miał mieć w ogólności, a nie w pojedynczych przypadkach nadawania pojazdom cech zbliżonych do ciężarowych. Gdyby przyznać rację skarżącej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy jego wyposażenia, mogłoby dojść w praktyce do nadużyć tych przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty, na które powoływała się skarżąca, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowych samochodów do pozycji 8703 kodu CN. Odnośnie braku przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów należy zauważyć, iż nie wniosłyby one nic nowego do sprawy. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochody posiadały homologację jako ciężarowe i jako takie były zarejestrowane w Danii. Organy nie negują także twierdzeń strony, iż pojazdy w czasie ich sprowadzenia znajdowały się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Okoliczność ta znajduje zresztą potwierdzenie w zeznaniach świadków - nabywców pojazdów. Reasumując powyższe, nawet gdyby uznać nie uwzględnienie przez organ podatkowy wniosku o przeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę skarżącą i nie wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia tego dowodu za pewne uchybienie procesowe organu podatkowego II instancji, to uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy w świetle zebranego materiału. Mając to wszystko na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargi oddalił.