II FSK 1513/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 610/12 w sprawie ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 610/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 13 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatnikom I. K. i S. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 548,00 zł, wobec nie wykazania przez małżonków w złożonym za ten rok zeznaniu podatkowym PIT-36, jak również w korekcie tego zeznania, podatku należnego do zapłaty. Powodem określenia podatku w innej wysokości niż zeznali podatnicy były nieprawidłowości stwierdzone w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Na podstawie ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ kontroli skarbowej wykazał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczą o łączną kwotę 14.835,20 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez firmę A.B. ".B." z tytułu usług reklamowych oraz firmę A. W. PPHU "A." z tytułu wypożyczenia przyczepy, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie dochodu o kwotę 13.969,80 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, stwierdził, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Braki w zgromadzonym materiale dowodowym mają taki zakres i znaczenie, że postępowanie to wymaga uzupełnienia w znacznej części. Organ odwoławczy uznał bowiem, że musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części, co nie mieści się w jego kompetencji. Decyzją z dnia 30 marca 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ze szczególnym wskazaniem na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Organ odwoławczy zauważył, że Urząd Kontroli Skarbowej przyjął przychody osiągnięte przez skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy "K." w wysokości 18.984,00 zł, wynikające z wystawionych przez podatnika rachunków, jednak bez ich weryfikacji, przy budzącej wątpliwości wysokości zeznanego przychodu (w szczególności za październik i listopad 2006 r.). Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy wymagał uzupełnienia w zakresie wyjaśnienia: - przychodu w kwocie 8.000 zł wynikającego z rachunku z dnia 31 listopada 2006 r. Nr 0009/11/06 wystawionego przez prowadzoną przez podatnika firmę "K." na rzecz firmy A. B. "B." (łącznie z przesłuchaniem A. B. w kontekście zatrudnienia podatnika na podstawie umowy o pracę w wymiarze ¾ etatu w firmie WC S. B. B.), - kosztu uzyskania przychodu w kwocie 8.540 zł wynikającego z faktury VAT Nr FV/8/2006 z dnia 8 grudnia 2006 r. Nr 0009/11/06 wystawionego przez firmę A.B. "B." za wykonaną usługę reklamy, - wydatków podatnika poniesionych na rzecz firmy A. W. PPUH "A." w łącznej kwocie 9.418,40 zł z tytułu najmu przyczepy, łącznie ze sprawdzeniem czy A. W. posiadała przyczepę, czy była ona zarejestrowana i czy ww. wykazała w prowadzonych ewidencjach księgowych przychody z tytułu wynajmu przyczepy firmie "K.", - weryfikacji odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych w kwocie 545,97 zł wobec określenia zobowiązania podatkowego za rok 2006 w kwocie 548,00 zł. 2. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach pełnomocnik podatnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w części dotyczącej przekazania przez organ odwoławczy sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił m.in. naruszenie art. 127, art. 233 § 2 w związku z art. 125 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie podnosząc, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a złożona skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważałyby jej merytoryczną prawidłowość. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że istotą sporu w przedmiotowym postępowaniu jest decyzja kasacyjna, którą Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który ustalił zobowiązanie podatkowe skarżącemu. Zdaniem Sądu wyjaśnienie wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach okoliczności, nie mogło nastąpić w trybie uzupełniającego postępowania odwoławczego. Postępowanie dowodowe wymagało uzupełnienia w zakresie zbadania wysokości dochodów osiągniętych przez skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, czego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zbadał, przyjmując wysokość przychodów na podstawie wystawionych rachunków, lecz bez ich weryfikacji. Również nie jest możliwe określenie prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych bez określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez podatnika z tytułu prowadzonej działalności, w tym zakresie organ pierwszej instancji także nie poczynił ustaleń pozwalających na merytoryczne zakończenie postępowania podatkowego. Celem ustalenia wymienionych okoliczności niezbędne będzie także przesłuchanie świadków wskazanych w zaskarżonej decyzji, na podane okoliczności. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w sposób precyzyjny i szczegółowy wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Wskazał nie tylko, w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie dowodowe, ale również wyszczególnił, jakie dowody organ pierwszej instancji winien przeprowadzić i powiązał te braki z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Wskazany zakres postępowania dowodzi, że występuje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełniona została w ocenie Sądu przesłanka z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Konieczność wykonania szeregu czynności i ustaleń związanych z ustaleniem wysokości uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów uzyskania przychodu wiąże się z koniecznością zebrania niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego i uzasadnia wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wykazał w zaskarżonej decyzji zaistnienie dostatecznych przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd dodał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ drugiej instancji przeprowadzając analizę i ocenę materiału dowodowego zebranego w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż jest on niewystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wskazał także, w jakim konkretnie zakresie jest konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazówki nie mają merytorycznego charakteru, nie rozstrzygają, ani nie sugerują sposobu załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego co do tego, że wyczerpujące wyjaśnienie okoliczności wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy był uprawniony do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Uzasadnienie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie uchybia prawu w stopniu który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Od wymienionego na wstępie wyroku skargę kasacyjną złożył skarżący wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił: "1. Naruszenie prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawej o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, "P.p.s.a.") mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu 127 Ordynacji podatkowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) wyrażającego zasadę dwuinstancyjności postępowania poprzez nie zajęcie stanowiska co do merytorycznego aspektu rozpoznawanej sprawy i naruszenie przez to istoty administracyjnego postępowania odwoławczego, które polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej, w takiej rozciągłości jak była przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji. Gdy w sytuacji prawidłowo dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy Organ winien wydać decyzję o takim charakterze, w miejsce decyzji kasatoryjnej. 2. Naruszenie prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawd o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, "P.p.s.a.") mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu tj. art. 233 § 2 w związku z art. 229, 125 i 127 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie w sprawie decyzji kasatoryjnej tj. uchylającej decyzję Organu I Instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, gdy w przedmiotowej sprawie powinna być wydana decyzja uchylająca i umarzająca postępowanie ewentualnie decyzja uchylająca decyzję I Instancji oraz orzekająca co do istoty sprawy tzw. decyzja reformatoryjną ze względu na brak konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a jedynie ewentualnie przeprowadzenie dowodu uzupełniająco. Przez co w sposób pośredni Organ oraz Sąd naruszył zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancjach Gdy w sytuacji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego nie byłoby podstaw do wydania przez Organ decyzji o charakterze kasatoryjnym, a jedynie, a tym samym do oddalenie skargi skarżącego." W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej stawia zarzuty natury procesowej. W pierwszej kolejności pełnomocnik skarżącego zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ustalenie stanu faktycznego z pominięciem art. 127 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę dwuinstancyjności postępowania poprzez nie zajęcie stanowiska co do merytorycznego aspektu rozpatrywanej sprawy. Jako drugi zarzut skarżący podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie stanu faktycznego z pominięciem art. 233 § 2 w zw. z art. 229, art. 125 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie w sprawie decyzji kasacyjnej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia ze względu na brak konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Stawiając powyższe zarzuty skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Sporem jest objęta kwestia zasadności uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ z uwagi na stwierdzone uchybienia w postępowaniu dowodowym powodujące konieczność przeprowadzenia tego postępowania w znacznej części. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazywania do ponownego rozpoznawania w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości istnieje zatem, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Należy przychylić się do stanowiska zawartego w skarżonym wyroku, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, została szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, na co trafnie zwróciła uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. W przedmiotowym postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach nie dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Braki w zgromadzonym materiale dowodowym wymagały uzupełnienia go w znacznej części. Stanowiło to przesłankę skutkującą uchyleniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach. Organ kontroli skarbowej nie badał wysokości przychodów osiągniętych przez skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Przyjął wysokość przychodów wynikającą z wystawionych przez podatnika rachunków bez żadnej ich weryfikacji. Trafnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wysokość przychodu zadeklarowanego może budzić uzasadnione wątpliwości. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał więc na jednoznaczne określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach, że zakres postępowania, które należy przeprowadzić celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego jest na tyle obszerny, że należało zastosować w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Konieczność ustaleń faktycznych związanych z wysokością uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów uzyskania przychodu przez skarżącego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wiąże się z koniecznością zebrania niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego i uzasadnia wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie kasacyjne. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 Ordynacji podatkowej oraz w niewskazanym w podstawach kasacyjnych art. 233 § 2 tej ustawy. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Powyższe okoliczności wskazywały na brak podstaw faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz do zastosowania trybu określonego w art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ten sposób, że wymagane było uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Dlatego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Prawidłowo więc przy wydawaniu decyzji ograniczono się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Nie przeprowadzano więc merytorycznej kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja ta wydana była bowiem bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania dowodowego pozbawiona pełnych ustaleń faktycznych, które mogłyby stanowić przedmiot kontroli instancyjnej. W związku z tym ustosunkowanie się w postępowaniu odwoławczym do zarzutów podniesionych w odwołaniu byłoby przedwczesne. Zgodnie bowiem z zasadą wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej i zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej analizie organu odwoławczego podlega sprawa rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją w jej całokształcie. Z tej przyczyny pozbawiony podstaw jest zarzut skargi tj. barku stanowiska, co do merytorycznego aspektu rozpatrywanej sprawy. Brak natomiast przytoczenia w decyzji treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz nie wskazania na przesłanki uzasadniające wydanie takiej decyzji nie może być oceniany jako rozstrzygnięcie błędne i niekorzystne dla strony. Nie zamyka stronie drogi do uzyskania nowej, zgodnej z prawem decyzji. Natomiast decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, która spełnia przesłankę określoną w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie narusza także art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ odwoławczy do działania w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Reasumując, po analizie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).