I SA/Po 377/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2012 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych spadkodawcy i orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ze sprzedaży nieruchomości. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], określił wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań podatkowych spadkodawcy J. B., a mianowicie: w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2000 r., od lutego do czerwca i od sierpnia do grudnia 2001 r., od lutego do listopada 2002 r., grudzień 2003 r. i czerwiec 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień otwarcia spadku w wysokości [...] zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za sierpień, październik i listopad 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień otwarcia spadku w wysokości [...] zł, w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ze sprzedaży w 2002 r. nieruchomości: w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień otwarcia spadku w wysokości [...] zł oraz w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień otwarcia spadku w wysokości [...] zł - i orzekł o odpowiedzialności podatkowej Gminy Miejskiej K. jako spadkobiercy za wyżej wymienione zaległości podatkowe J. B. jako spadkodawcy do kwoty [...] zł, stanowiącej wartość ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że postanowieniem Sądu Rejonowego w K. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] marca 2011 r., sygn. akt [...], spadek po zmarłym w dniu [...] maja 2008 r. J. B., ostatnio zamieszkałym w K., nabyła na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza Gmina Miejska K.. Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] września 2011 r., nr [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Gminy Miasta K. w sprawie określenia wysokości znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań podatkowych spadkodawcy, J. B. i w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy - Gminy Miasta K. za zaległe zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ze sprzedaży w 2002 r. nieruchomości oraz za powstałe do dnia otwarcia spadku odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), spadkobierca podatnika przejmuje przewidziane w przepisach prawa i obowiązki spadkodawcy. Jednocześnie, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 98 § 1 O.p., do zakresu odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej w skrócie: "K.C.") o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Ponadto organ wskazał, że spadkobierca, tj. Gmina Miasta K., zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w K. nabyła spadek na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza. Na podstawie art. 1023 K.C gmina nie może odrzucić spadku, który jej przypadł z mocy ustawy. Nie składa również oświadczenia o przyjęciu spadku, a spadek uważa się za przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza. Do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku, natomiast od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za te długi z całego swego majątku, zgodnie z treścią art. 1030 K.C. W przypadku przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, na podstawie art. 1031 K.C. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K. Wydział [...] Cywilny w dniu [...] listopada 2011 roku, sygn. akt [...], dokonał uzupełnienia sporządzonego uprzednio w dniu [...] maja 2009 r. spisu inwentarza, zaliczając do stanu czynnego spadku nieruchomość wycenioną przez biegłego na kwotę [...] zł, zgodnie z protokołem opisu i oszacowania z dnia [...] listopada 2011 r. Tym samym wartość ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku po zmarłym J. B. wynosi [...] zł. Oznacza to, że spadkobierca - Gmina Miasta K., odpowiada za zaległości podatkowe spadkodawcy, J. B. do wysokości kwoty [...] zł, stanowiącej wartość ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień otwarcia spadku. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji Gmina Miejska K. złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie komornik sądowy w protokole spisu inwentarza po zmarłym J. B. ustalił czynny stan spadku - aktywa, do których zaliczył nieruchomość wycenioną przez biegłego na kwotę [...] zł oraz bierny stan spadku - pasywa, na które składają się długi zmarłego J. B. w łącznej wysokości [...] zł. Z powyższego wynika, że bierna strona spadku przewyższa stronę czynną, co faktycznie oznacza, że wartość czystego spadku jest wartością ujemną. Pojęcia "wartość czystego spadku" i "stan czynnego spadku" nie są jednak tożsame i nie można ich używać zamiennie. Stan czynnego spadku, czyli wartość majątku spadkodawcy zawsze będzie wartością dodatnią. I to właśnie do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku odnosi się ograniczenie odpowiedzialności spadkobiercy nabywającego spadek z dobrodziejstwem inwentarza, zgodnie z treścią art. 1031 K.C. Jest to jednak jedyne ograniczenie organu podatkowego, które musi zostać uwzględnione przy orzekaniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przyjmującego spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Organ drugiej instancji dodał, że wykonanie zaskarżonej decyzji w świetle zgromadzonego materiału nie będzie polegało na dokonaniu wpłaty kwoty stanowiącej równowartość czynnej masy spadku. Z kwoty tej bowiem spadkobierca winien zaspokoić wszystkich wierzycieli (w tym organ podatkowy) odpowiednio do wysokości ich wierzytelności z uwzględnieniem kolejności zaspokojenia, a więc z uwzględnieniem hipoteki. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego i brak było podstaw do jej uchylenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Gmina Miejska K. wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu strona podniosła, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca są sprzeczne z art. 1031 § 2 K.C. w zw. z § 28 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 1 października 1991 roku w sprawie szczegółowego trybu postępowania przy zabezpieczeniu spadku i sporządzania spisu inwentarza (Dz. U. z 1991 r., Nr 92, poz. 411 – dalej w skrócie: "rozporządzenie") poprzez błędne określenie w zaskarżonych decyzjach wartości czynnego spadku, podczas gdy ze spisu inwentarza wyraźnie wynika, że wartość czystego spadku jest wartością ujemną a nie wartością określoną w decyzji w kwocie [...] zł. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi, że dokonana przez biegłego w toku postępowania wycena jest rażąco wysoka i kilkakrotnie przewyższa wartość ustaloną przez biegłego kilka lat wcześniej. W ocenie strony skarżącej organ naruszył również art. 70 § 8 O.p., gdyż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego Gmina nie odpowiada całym swoim majątkiem do kwoty [...] zł, a jedynie do kwoty uzyskanej z egzekucji nieruchomości zabezpieczonej hipoteką. Zdaniem strony skarżącej, wszystkie zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji organów podatkowych obu instancji uległy przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe założenia Sąd zważył, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z regułą wyrażoną w art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast przepis art. 98 § 1 O.p. stanowi, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. W niniejszym przypadku postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] marca 2011 r., sygn. akt [...], spadek po zmarłym w dniu [...] maja 2008 r. J. B. nabyła w całości, z mocy ustawy, Gmina Miejska K.. W myśl regulacji art. 1023 § 1 K.C. gmina nie może odrzucić spadku, który przypadł jej z mocy ustawy, zaś na podstawie § 2 tego artykułu K.C. gmina nie składa oświadczenia o przyjęciu spadku, a spadek uważa się za przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza. Przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza oznacza, zgodnie z art. 1031 § 2 K.C., że spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Oznacza to, że na spadkobiercy, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza ciąży obowiązek spłacenia długów ujętych w inwentarzu. Organ odwoławczy zasadnie zatem wskazał, że spadkobierca powinien przede wszystkim zapoznać się z treścią inwentarza, by zorientować się w liczbie i wielkości istniejących długów i odpowiadających im wierzytelności. W tym stanie rzeczy kwestionowanie wartości nieruchomości ujętej w inwentarzu w toku niniejszej sprawy jest chybione. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w rozpoznawanej sprawie spis inwentarza sporządzony został na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Organ ten pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. zwrócił się również do Sądu Rejonowego w K. o uzupełnienie spisu inwentarza, na podstawie § 32 rozporządzenia. W piśmie tym wskazano, że przedstawiony przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. protokół czynności z dnia [...] maja 2009 r. w zakresie spisu inwentarza po zmarłym w dniu [...] maja 2008 r. J. B. jest niepełny. Do spisu inwentarza nie doliczono bowiem wartości niezabudowanej działki o powierzchni [...] ha, dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]. Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 roku, sygn. akt [...], zarządził sporządzenie uzupełniającego spisu inwentarza. Komornik Sądowy w dniu [...] listopada 2011 roku, sygn. akt [...], sporządził protokół opisu i oszacowania nieruchomości. Strony zostały powiadomione odrębnymi pismami o dacie i miejscu opisu i jej oszacowania, lecz w trakcie tych czynności nie były obecne. Nieruchomość ta została oszacowana na kwotę [...] zł, a wycena dokonana została według stanu i ceny rynkowej w oparciu o opinię biegłego, która stanowi integralną część tegoż protokołu. W pouczeniu zamieszczonym w omawianym protokole wskazano również, że podlega on zaskarżeniu na podstawie art. 767 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r., Nr 43, poz. 296 ze zm. – dalej w skrócie: K.P.C.) w terminie 7 dni od daty jego ukończenia. We wskazanym terminie Gmina Miejska K. nie skorzystała z możliwości zaskarżenia protokołu opisu i oszacowania nieruchomości. Następnie w dniu [...] listopada 2011 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K. sporządził protokół spisu inwentarza, sygn. akt [...], zaliczając do aktywów spadku nieruchomość wycenioną zgodnie z protokołem opisu i oszacowania z dnia [...] listopada 2011 roku na kwotę [...] zł natomiast do pasywów liczne hipoteki oraz wierzytelności na łączną kwotę [...] zł. W opinii Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiotowym postępowaniu podatkowym nie miał podstaw do kwestionowania prawidłowości spisu inwentarza, który został sporządzony zgodnie z wymogami § 28 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, do spisu inwentarza wciągnięty został majątek spadkodawcy z zaznaczeniem jego wartości, jak również długi spadkowe. Jak wspomniano, wartość czystego spadku stanowi różnicę pomiędzy aktywami i pasywami spadku i w sprawie niniejszej stanowi wartość ujemną. Należy przy tym uznać, że organ odwoławczy trafnie przyjął, iż sformułowanie: "wartość czystego spadku" nie jest tożsame ze sformułowaniem użytym w treści art. 1032 K.C., tj. "stanem czynnego spadku". Ten ostatni termin stanowi bowiem sumę aktywów i zawsze stanowi wartość dodatnią. Zatem orzekając o odpowiedzialności spadkobiercy w niniejszej sprawie prawidłowo określono ją do wartości czynnego spadku (dodatniej), a nie wartości czystego spadku, jak oczekuje tego strona skarżąca, bo to jest wartość ujemna. Tym samym, podzielając stanowisko organu odwoławczego w tym względzie, należy stwierdzić, iż zarzut błędnego określenia w treści zaskarżonych decyzji wartości czynnego spadku, jest całkowicie bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu dokonania przez biegłego rażąco wysokiej wyceny nieruchomości, stanowiącej aktywa spadku, która zdaniem strony skarżącej kilkakrotnie przewyższa wartość ustaloną przez biegłego w 2006 r., w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, na kwotę [...] zł, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego w tym względzie, iż organy podatkowe nie miały żadnego wpływu na dokonaną wycenę – a tym samym na treść spisu inwentarza. Godzi się zauważyć, że protokół opisu i oszacowania nieruchomości nie został przez skarżącą Gminę zaskarżony. Trafnie organ podkreślił, że zmiana treści spisu inwentarza może nastąpić jedynie po wydaniu przez sąd postanowienia o uzupełnieniu spisu inwentarza i to tylko w przypadku ujawnienia majątku lub długu nie wciągniętego do spisu inwentarza - co miało miejsce w niniejszym przypadku. Zmiana wartości składnika majątkowego po stronie aktywów czy pasywów nie stanowi podstawy do uzupełnienia spisu inwentarza. Wobec tego protokół komornika ze spisu inwentarza, określający wartość poszczególnych przedmiotów i praw majątkowych wchodzących w skład spadku, dopóty jest wiążący dla organów podatkowych orzekających w sprawie odpowiedzialności spadkobiercy, dopóki nie zostanie podważony w trybie przepisów K.P.C. Przyjęcie odmiennego poglądu skutkowałoby niedopuszczalną dowolnością w określaniu przez organy podatkowe zakresu odpowiedzialności spadkobiercy, co w konsekwencji mogłoby prowadzić do powstania różnic, czyli zwiększenia lub zmniejszenia zakresu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w stosunku do innych zobowiązań niż publicznoprawne. Wartość wszystkich zobowiązań publicznych i niepublicznych powinna być odnoszona do tych samych wartości, czyli aktywów masy spadkowej. Z kolei w odniesieniu do zarzutu skargi w zakresie nakazu zapłaty orzeczonej przez organ podatkowy kwoty, wskazać należy, że w uzasadnieniu decyzji w sposób właściwy wyjaśniono, iż wykonanie zaskarżonej decyzji niewątpliwie nie będzie polegało na dokonaniu wpłaty w kwocie stanowiącej równowartość czynnej strony spadku. Z kwoty tej bowiem spadkobierca - Gmina Miejska K., winna zaspokoić wszystkich wierzycieli odpowiednio do wysokości ich wierzytelności, z uwzględnieniem kolejności zaspokojenia, a więc z uwzględnieniem hipoteki. Prawidłowo przy tym organ zwrócił uwagę na fakt, że należy odróżnić przepisy określające zasady orzekania o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkodawcy od przepisów regulujących zasady spełniania długów przez spadkodawcę. Dopiero bowiem w procesie faktycznego realizowania zaległych zobowiązań spadkodawcy, spadkobierca ma obowiązek uwzględnić - w zgodzie z obowiązującymi przepisami - interes wierzycieli, o istnieniu których posiada informacje, chyba że wartość stanu czynnego spadku pozwala na zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Jeżeli wartość stanu czynnego spadku jest niższa od wartości długów spadkowych - a właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszym przypadku – spadkobierca, czyli Gmina Miejska K., winna zaspokajać poszczególnych wierzycieli stosunkowo do wysokości ich wierzytelności, z uwzględnieniem kwot zabezpieczonych hipoteką. W rzeczywistości zaistnieje więc sytuacja, że pomimo orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy w kwocie stanowiącej czynny stan spadku, spadkodawca kierując się powyższymi zasadami może spłaci jedynie jej część. W kontekście kolejnego zarzutu skargi, organ prawidłowo wyjaśnił, że czternastodniowy termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w art. 100 § 3 O.p., został ustanowiony przez ustawodawcę podatkowego. W konsekwencji organy podatkowe orzekając o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy nie mają możliwości modyfikacji tego terminu i wskazały go w zaskarżonej decyzji prawidłowo. W kwestii zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., Sąd stwierdza, że zarzut ten prima facie nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika bowiem, że wymienione w treści zaskarżonej decyzji zaległości podatkowe J. B. zostały zabezpieczone hipoteką, w związku z czym nie uległy przedawnieniu. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 8 O.p. zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ odwoławczy wykazał szczegółowo, kiedy powstały hipoteki przymusowe zabezpieczające poszczególne zaległości podatkowe J. B. objęte odpowiedzialnością podatkową Gminy Miejskiej K. jako spadkobiercy. Natomiast zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. są nadal wymagalne i nie uległy przedawnieniu. W tym ostatnim przypadku bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się wspomnianego postanowienia Sądu Rejonowego w K. o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 99 O.p.). Mając na uwadze powyższe Sąd zważył, że zaskarżone decyzje organów podatkowych obu instancji odpowiadają prawu i nie naruszają przepisów prawa materialnego lub procesowego, co miałoby jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, na podstawie art.151 P.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji wyroku.