III SA/Gl 445/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania M.K.utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...]roku określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...] o nr VIN [...], rok produkcji [...], pojemność silnika 2698 cm3 , w kwocie [...] zł. Decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 roku Nr 8, poz. 60) w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 10, ust. 11, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Z 2009r. Nr 3 poz. 11 z późn. zm.). Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. M. K. w [...] roku złożył w Oddziale Celnym w C. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego [...] o nr VIN: [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 2698 cm3. Podatnik zadeklarował podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł i wyliczył kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Organ przyjmujący deklarację AKCU stwierdził, że podstawa opodatkowania wykazana w deklaracji na ww. samochód osobowy znacznie odbiegała od średniej ceny na rynku krajowym i pismem z [...]r. wezwał M.K. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania poprzez skorygowanie złożonej deklaracji lub wskazanie przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej dla tego samochodu osobowego. Organ poinformował Podatnika, iż niedokonanie zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazanie przyczyn uzasadniających podanie wartości znacznie odbiegającej od wartości na rynku krajowym spowoduje określenie podstawy opodatkowania w postępowaniu podatkowym przez organ pierwszej instancji. Podatnik pismem z dnia [...]r. odpowiedział na wezwanie wskazując między innymi, iż samochód został nabyty przez niego od siostry swojej żony, a sam pojazd miał duży przebieg i uszkodzony lakier. Postanowieniem z [..] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego [...] nr VIN: [...], rok produkcji 2005. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 10 marca 2011r. Organ wezwał pismem z [...] r. Stronę do przedłożenia dokumentów i złożenia pisemnych wyjaśnień. Pismem z dnia [...] r. Strona wyjaśniła, że : nadal jest właścicielem i posiadaczem pojazdu; uszkodzenia, na które powoływała się Strona w piśmie z dnia [...] r. zostały usunięte we własnym zakresie przez warsztat blacharsko lakierniczy; dowód przeprowadzonego badania technicznego znajduje się w Starostwie Powiatowym w P.; pojazd został zarejestrowany pod nr rejestracyjnym [...] przez S.P.. Jednocześnie Strona wskazała, że podtrzymuje twierdzenia zawarte w piśmie z dnia [...]r. oraz podała dr. B.L. zam. [...] jako świadka na okoliczność kwoty za jaką samochód został zakupiony dla szwagierki Strony w N. Pismem z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego w B. wystąpił do Starostwa Powiatowego w P. o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii dokumentu zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym w/w pojazdu wraz z załącznikiem - dokumentem identyfikacyjnym pojazdu. Starostwo Powiatowe w P. przesłało wymagany dokument pismem z [...]r. Organ pismem z dnia [...] r. wezwał Stronę o wskazanie nazwy i adresu warsztatu, który dokonywał naprawy uszkodzeń pojazdu oraz o przedłożenie dowodów potwierdzających fakt dokonania naprawy. Pismem z dnia [...]r. Strona wyjaśniła, że samochód naprawiany był w warsztacie [...] ([...]P. , ul. [...]) oraz przedłożyła oświadczenie warsztatu o kosztach naprawy w wysokości [...] zł. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Strona nie zapoznała się z aktami sprawy lecz pismem z dnia [...] r. Strona wniosła dopuszczenie dowodu z: - wyjaśnień, oświadczeń, zeznań dr [...], męża A. L., na okoliczność zakupu samochodu [...], rok produkcji 2005, nr [...], i sprzedaży, - wyjaśnień, oświadczeń, zeznań A. L. (poprzedniej właścicielki) samochodu [...]na okoliczności jak wyżej, - rachunków dowodów zapłaty za samochód [...], w opisanego, zakupionego dla A. L. z tzw. "drugiej ręki" na terenie Niemiec. Strona do nie dołączyła żadnych dowodów. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 101 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Organ stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał 2 listopada 2009 r. gdyż jest to dzień wprowadzenia towaru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W rozpatrywanym przypadku podatnikiem jest więc Pan M. K. zam. [...] P., ul. [...] NIP [...] Podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy [...] o nr [...], rok produkcji [...], pojemność silnika 2698 cm w Niemczech. Umowa kupna - sprzedaży z dnia [...] r. wskazuje, że samochód został zakupiony za kwotę [...] euro. Podatnik zadeklarował podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł. W myśl art. 104 ust.8 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, przy czym zgodnie z art. 104 ust. 11 w/w ustawy średnia wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W opinii organu podatkowego zadeklarowana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiegała od jego średniej wartości rynkowej, dlatego też wezwano podatnika do dokonania czynności określonych w/w przepisem art. 104 ust. 8. Podatnik nie dokonał zmiany wysokości podstawy opodatkowania, a przyczyna podania wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, zdaniem organu, nie uzasadniały podania wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Organ zaznaczył, że podanie ceny zakupu nieracjonalnie niskiej ze względu na powiązania rodzinne, nie może stanowić przyczyny uzasadniającej przyjęcie tej kwoty jako podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Nadto podkreślił, że dla określania podstawy opodatkowania w postępowaniu podatkowym przez organ nie ma znaczenia fakt, czy podatnik kupił towar po okazyjnej cenie lub otrzymał samochód za darmo gdyż opłacalność transakcji nie podlega ocenie przez organy podatkowe. Dlatego też organ zakwestionował wysokość podstawy opodatkowania podaną przez podatnika jako nie odzwierciedlają rzeczywistej wartości towaru, gdyż ta wartość znacznie odbiega od średniej wartości podobnych samochodów notowanych na rynku krajowym. Ponadto odnosząc się do wskazanego przebiegu pojazdu, jak i jego uszkodzeń organ zaznaczył, że przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego posiłkuje się elektroniczną wersją systemu "A" Sp. z o.o. Dalej organ zauważył, że notowania publikowane w systemie "A" dotyczą pojazdów spełniających warunki tzw. pojazdu modelowego. Organ wskazał, że wartość wycenianego pojazdu powstaje poprzez porównanie parametrów przedmiotowego pojazdu ze wzorcowym i uwzględnienie różnic poprzez podniesienie lub obniżenie podanego notowania. Organ oceniając zebrany materiał dowodowy wziął pod uwagę takie okoliczności zakupu jak: datę pierwszej rejestracji, przebieg, stan pojazdu i dokonano w oparciu o powyższe założenia korekt od wartości bazowej pojazdu. W "wycenie" przedmiotowego pojazdu dokonano korekt od wartości bazowej pojazdu modelowego w następujących wielkościach: -ze względu na miesiąc dopuszczenia (+ [...] zł), -ze względu na przebieg (-[...] zł), -ze względu na stan pojazdu (- [...] zł). Wyliczenie to pozwoliło ustalić średnią wartość rynkową pojazdu w stanie przeciętnym w kwocie [...] zł. Dodatkowo, w związku z przedłożonym przez Stronę w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego dowodem o poniesionych kosztach naprawy uszkodzeń, wartość pojazdu pomniejszono o [...] zł. Nadto organ podatkowy stwierdził, że średnia wartość rynkowa samochodu osobowego ustalona na podstawie notowań na rynku krajowym na dzień 2 listopada wynosiła [...] zł. Pomniejszając wskazaną wartość o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, wysokość podstawy opodatkowania wyniosła [...] zł, podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym [...] zł Procentowa różnica pomiędzy określoną przez organ podatkowy, a deklarowaną przez podatnika podstawą opodatkowania wyniosła 87,70 %. Organ podatkowy stwierdził, że deklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Ponieważ podatnik w ocenie organu nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, Naczelnik Urzędu Celnego w B. , w myśl art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, określił podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł. Stawka akcyzy dla przedmiotowego samochodu osobowego zgodnie z przepisem art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania (dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych). Obliczenie akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...] o nr [...], rok produkcji 2005, przedstawia się następująco : [...] zł x 18,6 % = [...] zł Kwota należnego podatku akcyzowego po zaokrągleniu wyniosła [...] zł. Biorąc pod uwagę fakt, że Strona dokonała wpłaty podatku akcyzowego w wysokości [...] zł, zaległość w podatku akcyzowym wynosi [...] zł ( [...] zł – [...] zł). W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu i zarzuciła naruszenia przepisów prawa tj. art. 180,art. 187, art. 188, art. 197, art. 210 Ordynacji podatkowej ,art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8, 9, 11 naruszenie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym,a to art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8, 9,11; naruszenie art. 25, 28, 90 WE, naruszenie dyrektywy Rady 92/12 /EWG naruszenie zasady zakazującej wszelkiej dyskryminacji. W uzasadnieniu odwołania Strona stwierdziła, że organ podatkowy, bez uzasadnionej przyczyny, zweryfikował podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym zakupu samochodu [...]. Strona podkreśliła również, że organ podatkowy winien był wziąć pod uwagę wszelkie okoliczności, łącznie z powołaniem biegłego, dopuszczenia dowodu z wnioskowanych przez Stronę dowodów w postaci umowy zakupu tego samochodu przez A. L., zeznań A. L., B. L. na okoliczność wartości samochodu [...]. Strona nadto zaakcentowała, że samochód [...] został przez A. L. zakupiony za [...] Euro. Strona wskazała, że ocena wartości samochodu należy do wiadomości specjalnych, a posłużenie się przez organ cennikami firmy prywatnej nie jest wystarczające, a samochody osobowe w krajach rozwiniętych ze względu na wysokie opłaty ekologiczne szybciej tracą na wartości. Odwołując się do wyroku ETS w sprawie C-313/05 M. Brzeziński Strona argumentowała, że nie jest uzasadnione automatyczne kwestionowanie ceny nabycia. W sytuacji, gdy cena nabycia odbiega od ceny rynkowej w kraju, należy dokonać weryfikacji czy wysokość wartości jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Zdaniem Strony kwestionowanie przez organ podatkowy podanej wartości samochodu osobowego [...] uznać należy za niezgodne z prawem wspólnotowym, a w szczególności art. 25, art. 28, art. 90 WE oraz dyrektywą 92/12 jak również wyżej przytoczonym orzeczeniem ETS. Strona zaznaczyła, że organ ustalając średnią wartość samochodu [...], nie wziął pod uwagę mobilności rynku, wszystkich elementów wpływających na cenę samochodu używanego, jak również atrakcyjności danego modelu dla potencjalnych nabywców. Nadto cena przyjęta przez organ podatkowy jest zawyżona ponieważ pięcioletnie [...] można kupić już za cenę [...]zł co wynika z informacji uzyskanej przez Stronę w autokomisie. Zarzucono również naruszenie art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez braki uzasadnienia co do okoliczności faktycznych i prawnych polegające na braku uzasadnienia odmowy dopuszczenia wnioskowanych dowodów, braku wykazania przyjętej wartości samochodu w kwocie [...]zł , gdyż powołanie na prywatne cenniki jest wysoce niewystarczające oraz brak podstawy prawnej z przepisów prawa wspólnotowego i uzasadnienia w tym przedmiocie. Strona załączyła do odwołania kserokopie dokumentów w języku niemieckim: Kaufvertrag z dnia 14 sierpnia 2009 r., Rechnung nr 20091514 z dnia 14 sierpnia 2009 r., Fahrzeugbrief (Teil I i II). Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego wyjaśnił, iż dla celów wymiaru i poboru podatku akcyzowego, przywóz towaru na teren kraju należy traktować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, ponieważ następuje przywóz tego samochodu do Polski z terytorium innego państwa członkowskiego - art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 6 marca 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz.11 z późn. zm,- dalej "upa"). Organ przytoczył treść art. 101 ust.1, art., 101 ust 2 pkt 2, art. 104 ust 8, 9 i 11 oraz art. 105 i art. 106 ust. 2 i 3 upa i stwierdził, iż w kontekście wskazanych regulacji prawnych nabycie wewnątrzwspólnotowe przez Stronę samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] podlegało obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Nadto wskazał, iż Strona właściwie dopełniła wszelkich formalności oraz ciążących obowiązków wymaganych przepisami prawa, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym towaru. Nadmienił, iż podstawa opodatkowania wskazana przez Stronę w deklaracji wynosiła [...] zł natomiast średnia wartość rynkowa przedmiotowego samochodu osobowego w oparciu o elektroniczny katalog [...] wynosi [...]zł. Organ zauważył, iż na rynku niemieckim przedmiotowy samochód osobowy będący przedmiotem obrotu handlowego również różnorodnie został wyceniany przez sprzedawców (umowa z dnia [...] r. kwota sprzedaży- [...]Euro; umowa z dnia [...] kwota sprzedaży [...]Euro). Zaakcentował, iż wartość przedmiotowego samochodu osobowego, w szczególności mając na uwadze krótki odstęp czasowy pomiędzy umowami, nie jest jednoznaczna i porównywalna. Ten fakt w korelacji ze średnia wartością samochodu na rynku krajowym potwierdza, zdaniem organu, zasadność wszczęcia postępowania w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Ponadto podkreślił, iż organ podatkowy rozpatrując sprawę podczas określenia podstawy opodatkowania uwzględnił wskazane uszkodzenia określając stosowny stan pojazdu oraz odliczył od podstawy opodatkowania poniesione koszty naprawy uszkodzeń. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo uznał, że wartość samochodu osobowego marki [...] nie może być przyjęte jako źródło podstawy opodatkowania, ponieważ znacznie odbiega od wartości rynkowej podobnego pojazdu, zawartej w katalogach będących źródłem informacji o wartościach używanych samochodów, wykorzystywanych przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej. Konsekwencją wniosków płynących z tych rozważań jest konstatacja, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. prawidłowo obliczył wysokość podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Organ zaakcentował, że katalog "A" jest zbiorem informacji o rynku motoryzacyjnym w Polsce. Publikacje opracowuje co miesiąc firma w ramach stałej analizy cen pojazdów samochodowych. Nadmienić również, iż przedstawione ceny katalogowe dotyczą pojazdów sprawnych technicznie bez uszkodzeń. Organ uznał, że ustalenie kwoty zobowiązania podatkowego samochodu [...] za prawidłowe, w pełni uzasadnione i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Nadto organ wskazując na art. 120, art. 121, art. 122, art.124, art. 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób jawny, zgodnie z Działem IV Ordynacji podatkowej i uznał za bezzasadnie zarzuty Strony dotyczące naruszenia przepisów tejże ustawy. Podkreślił, że organ I instancji szeroko umotywował zawarte w decyzji rozstrzygnięcie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i na ich podstawie. Nadto, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji wskazał okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie zgromadzonego materiału oceny czy dana okoliczność faktycznie zaszła, jednocześnie prawidłowo przytaczając przepisy prawa oraz dokonując ich wykładni. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucił naruszenie przepisów: - art. 180,187,188,197 O.p. poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na ustalenie wartości pojazdu, brak zweryfikowania wartości pojazdu i ustalenie jego wartości wyłącznie na podstawie katalogu firmy prywatnej, brak uwzględnienia wszystkich wnioskowanych dowodów a w szczególności dowodów ustalających stan faktyczny nabycia pojazdu w Niemczech i ceny jaka została zapłacona, brak ceny tego materiału dowodowego i uwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na cenę samochodu jaka została zapłacona, - art. 210 ustawy O.p. poprzez nie ustalenie i brak oceny stanu faktycznego mającego wpływ na zapłacona cenę samochodu [...], braku uzasadnienia dla przyjęcia, że w tym konkretnym stanie faktycznym okoliczności sprawy nie mają znaczenia dla zapłaconej ceny, - art. 104 ust. 1 pkt 2 upa poprzez przyjęcie, że podstawę opodatkowania w tym konkretnym stanie faktycznym stanowi średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku VAT oraz podatku akcyzowego a nie kwota jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - 104 ust. 8 upa przez brak jakichkolwiek ustaleń, czy zachodzą uzasadnione przyczyny dla tak określonej cen samochodu [...]i przyjęcie, iż nie zachodzi w konkretnym stanie faktycznym żadna uzasadniona przyczyna, dla której kwota którą podatnik zapłacił za samochód w określonym stanie faktycznym jest różna od ceny na rynku polskim, - przez przyjęcie średniej wartości rynkowej samochodu [...]na podstawie danych wyłącznie jednego katalogu, sporządzanego przez prywatna firmę, raz na miesiąc(brak aktualności) bez konfrontacji z cenami jakie kształtują się realnie na rynku, gdzie np. na terenie [...] [...]( dane z [...] G. ul. [...]), na dzień ustalania podstawy opodatkowania można było nabyć za cenę [...]tys. zł, i w konsekwencji przyjęcie średniej wartości samochodu [...]rocznik 2005, z przebiegiem ponad 200 tys .km, z uszkodzeniami, zakupiony w Niemczech, gdzie ceny starych używanych samochodów są dużo niższe na kwotę [...] zł. - poprzez brak ustalenia i odniesienia się organu podatkowego do "znacznego" odbiegania wartości nabytego pojazdu od średniej wartości na rynku przy zastrzeżeniu, że organ podał średnią wartość na [...] zł, a taki samochód można było kupić już [...] zł realnie na rynku. - art.104 ust. 9 upa poprzez powołanie tego przepisu do podstawy prawnej decyzji i przez to przyjęcie, że podatnik nie udzielił organowi odpowiedzi na postawione pytania i kwestie, nie wskazania przyczyn uzasadniających podaną cenę zakupu samochodu osobowego, a tym samym przyjęcie, że organ miał podstawę do ustalenia wartości pojazdu, datnik udzielał odpowiedzi na postawione pytania i wyjaśnił szeroko specyfikę faktów które są uzasadnioną przyczyną dla wysokości zapłaconej ceny, nosił o dopuszczenie dowodów z dostarczonych dokumentów jak i opinii biegłego, - 104 ust. 10 upa poprzez powołanie tego przepisu do podstawy prawnej decyzji w sytuacji gdzie organ podatkowy nie ustalał wartości pojazdu na podstawie opinii biegłego, - art. 104 ust. 11 poprzez ustalenie średniej wartości samochodu osobowego [...]na podstawie, jak sam organ przyznał katalogu "A", który opracowywany jest co miesiąc, gdzie powołany przepis stanowi, iż średnią wartość rynkową ustala się na podstawie notowań na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z cechami określonymi tym przepisem, - naruszenie art. 25,28,90 WE, naruszenie dyrektywy Rady 92/12 /EWG, - naruszenie zasady zakazującej wszelkiej dyskryminacji. Nadto skarżący wniósł o zbadanie kwoty podatku akcyzowego nałożonego przez organ podatkowy pod kątem jego zgodności z art. 90 akapit pierwszy WE zgodnie z Wyrokiem Trybunały Sprawiedliwości z dnia stycznia 2007 r. C-313/05 oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i argumentację prawną podkreślając, że kwota [...] Euro była kwotą faktycznie zapłaconą w miejscu zawarcia transakcji to jest na terenie Niemiec. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 - dalej " p.p.s.a.), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Istota sporu sprowadza się do kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i w konsekwencji prawidłowości określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. W sprawie, co prawidłowo wskazały organy, mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 marca 2008 r. o podatku akcyzowym. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i wspólnotowego. Na wstępie należy przypomnieć, że obowiązująca obecnie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) w Dziale V Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych, w art. od 100 do 113 kompleksowo reguluje akcyzę od samochodów osobowych, jak również zwolnienia. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej zacytowano wszystkie przepisy tej ustawy zastosowane w sprawie. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za ten samochód w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jedynie w sytuacji, gdy przywóz samochodu osobowego nie wiąże się z zapłatą kwoty należnej, za podstawę opodatkowania należy przyjąć średnią wartość rynkową samochodu osobowego, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy Należy podkreślić, że najistotniejsze znaczenie mają w tej sprawie przepisy art. 104 ust. 8, 9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym: Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W tej sprawie opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Należy podkreślić, że szeroko rozumiane postępowanie w sprawach podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie jest postępowaniem administracyjnym, ponieważ obowiązuje tutaj zasada samoobliczenia. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wypełniając te obowiązki uwzględnia stan towaru. Stan (towaru) samochodu oznacza w tym wypadku jego stan w chwili przywozu na terytorium kraju (przemieszczenie). Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był w tej sprawie samochód osobowy używany, rok produkcji [...], o pojemności silnika 2.698 cm3. Kwestią sporną jest wysokość podstawy opodatkowania, którą w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Organ podatkowy uznał, że wskazana przez M.K. podstawa opodatkowania w wysokości [...] zł bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Według definicji ustawowej, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego ustalono na podstawie notowań na rynku krajowym posługując się katalogiem "A", który jest zbiorem informacji o rynku motoryzacyjnym, zbiorem aktualizowanym co miesiąc. Tak ustalona wartość (średnia cena) wyniosła [...] zł. Z zestawienia kwot [...] zł i [...] zł wynika, iż odbiegają one od siebie znacznie, ponieważ niemal trzykrotnie.. To ustalenie spowodowało, że organ podatkowy miał obowiązek wezwać podatnika w trybie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Skoro pismem z 13 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wezwał M.K. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania, to nie tylko, że nie naruszył prawa ale wypełnił ciążący na nim obowiązek ustawowy, ponieważ w przypadku kiedy podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu organ podatkowy nie działa na zasadzie uznaniowości, lecz w trybie nakazanym ustawą o podatku akcyzowym. Konsekwencją zakwestionowania podstawy opodatkowania było jej określenie w trybie art. 104 ust. ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie danych dostępnych w kraju. Jest to zasada, od której ustawodawca wprowadził w art. 104 ust. 8 ustawy wyjątek, pozwalający na uruchomienie przez organy podatkowe procedury weryfikacji, jednakże tylko w przypadku, gdy wskazana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania (cena nabycia), bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. W takiej sytuacji, jak stanowi art. 104 ust. 8 ustawy, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, organ podatkowy, zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy, określa wysokość podstawy opodatkowania. Organ podatkowy zastosował metodę wskazaną w art.104 ust. 11u.p.a.: "Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy." Kwota [...] zł była kwotą wyjściową do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Naczelnik Urzędu Celnego w B. w sposób jasny, czytelny i przejrzysty przedstawił sposób określenia podstawy opodatkowania. Do kwoty [...] zł najpierw dodano kwoty z tytułu korekt za miesiąc dopuszczenia,, odjęto kwoty za przebieg i stan pojazdu. Dodatkowo, w związku z przedłożonym przez Skarżącego w trakcie postępowania podatkowego dowodem o poniesionych kosztach naprawy uszkodzeń wartość pojazdu pomniejszono o kwotę [...] zł. W dalszej kolejności odjęto od wartości rynkowej brutto podatek VAT i podatek akcyzowy wyliczając końcowo podstawę opodatkowania na kwotę [...] zł. Zastosowana metoda jest podobna do metody ostatniej szansy znanej w prawie celnym, stosowanej w przypadku ustalania wartości celnej samochodów używanych. Zastosowanie w prawie celnym metody ostatniej szansy, z pominięciem innych, ma swe uzasadnienie, ponieważ te odwołują się do towarów identycznych i podobnych sprzedanych i wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. W przypadku samochodów używanych trudno jest co do zasady mówić o samochodach identycznych, a z kolei samochody podobne z uwagi na markę i model również mogą różnić się stopniem zużycia, rodzajem uszkodzeń i innymi cechami indywidualnymi. Również odwołanie się do metody ceny jednostkowej towarów identycznych i podobnych może znaleźć zastosowanie do towarów sprowadzonych do celów handlowych i sprzedawanych w większej ilości, a więc również nie jest to metoda możliwa do zastosowania w przypadku pojedynczych egzemplarzy samochodów używanych. Z kolei metoda wartości kalkulowanej towaru, w której należy uwzględniać takie dane jak: koszty lub wartość materiałów i produkcji, kwotę zysku i kosztów ogólnych, a więc i w tym przypadku nie jest to metoda możliwa do zastosowania w odniesieniu do samochodów używanych, które nie są produkowane jako takie. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego w zakresie naruszenia art. 25,28,90 WE naruszenie dyrektywy Rady 92/12 /EWG oraz naruszenie zasady zakazującej wszelkiej dyskryminacji oraz kwestii zbadania kwoty podatku akcyzowego nałożonego przez organ podatkowy pod kątem jego zgodności z art. 90 akapit pierwszy WE zgodnie z Wyrokiem Trybunały Sprawiedliwości z dnia stycznia 2007 r. C-313/05 uznać należy je za chybione. Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące średniej ceny w kraju zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego. Tak było w tej sprawie. Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181). Odnosząc się do twierdzenia strony skarżącej, iż w tej sprawie organy podatkowe nie dysponowały opinią biegłego, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. W świetle regulacji prawnej z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, tylko i wyłącznie organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, w aspekcie zebranego przez organy materiału dowodowego, wbrew twierdzeniom skargi, takie działanie było uzasadnione. Należy wskazać, że zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich mających znaczenie prawne dla sprawy faktów. Określenia faktów mających znaczenie dla sprawy dokonuje organ podatkowy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zebrały i zbadały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji, nie naruszając tym samym przepisów postępowania. Żądania uchylenia zaskarżonej decyzji nie można uzasadniać dokonaniem przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwanej przez stronę oceny materiału dowodowego sprawy w sytuacji, gdy ocena ta jest zgodna z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy administracji nie naruszyły art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ wyjaśniły stronnie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). Reasumując, określając zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] organy zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, dokonana ocena dowodów nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały także właściwej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny. Sąd zauważył przy tym, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ błędnie podawał numer VIN samochodu [...] jednakże nie jest to uchybienie, które powodowało by konieczność uchylenia tejże decyzji. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadniona oddalił.