I GSK 1442/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Gabriela Jyż (spr.) Małgorzata Rysz Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 348/12 w sprawie ze skargi G. T. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz G. T. Spółki z o.o. w K. 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., w sprawie ze skargi G. T. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [..] lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, uchylił tę decyzje, orzekł, że decyzja ta nie podlega wykonaniu oraz orzekł o kosztach postępowania. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: w dniu 22 marca 2011 r. skarżąca spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako kasza gryczana prażona deklarując go do kodu 1103 19 90 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich. W dniu 24 marca 2011 r. skarżąca zwróciła się do organów z wnioskiem o zmianę zadeklarowanego kodu na kod 1104 29 89 00. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej towaru na kod 1904 10 90 00 ze stawką erga omnes 5,1% + 33.6 Euro/100 kg w związku, z czym określił skarżącej kwotę należności celny w wysokości 52.911 złotych. Objętą skargą decyzją Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy opierając się o ustalenia faktyczne stwierdził, że przedmiotem zgłoszenia celnego były całe ziarna gryki o średnicy powyżej 1,25 mm, pozbawione w wyniku obróbki mechanicznej łusek i poddane obróbce termicznej, tj. prażeniu, która spowodowała żelatynizację (skleikowanie) skrobi. Cechy fizyczne jak barwa, konsystencja, smak i zapach są charakterystyczne dla prażonej kaszy gryczanej. Wskazał, że czynnikiem decydującym o klasyfikacji towaru do właściwej podpozycji jest sposób obróbki ziarna gryki, stwierdzony na podstawie opisu producenta i wyników przeprowadzonych badań, nie kwestionowanych przez spółkę. Przeprowadzone badania wykazały, że ziarna nie spełniały kryterium sitowego określonego uwadze 3b do pozycji 1103. Nie mogły być również objęte pozycją 1104 ponieważ były sortowane maszynowo, przesiewane, łuskane, suszone i prażone, który to proces spowodowała żelatynizację skrobi. Proces prażenia wyłączał natomiast możliwość zaklasyfikowania przedmiotowego towaru do pozycji 1104 obejmującej ziarna zbóż obrobione w inny sposób (np.: łuszczone, miażdżone, płatkowane, perełkowane, krojone lub śrutowane). W ocenie organu objęty zgłoszeniem towar, z uwagi na proces obróbki mechanicznej, a w szczególności termicznej powodujący transformację skrobi wykraczającą poza zakres obróbki i procesów wyszczególnionych w dziale 10 lub 11, klasyfikuje go do kodu 1904 10 90 00 obejmującego przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznienie lub prażenie zbóż lub produktów zbożowych. Uwzględniając skargę Sąd I instancji stwierdził, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego obowiązywała Zintegrowana Taryfa Celna Wspólnot Europejskich (TARIC) wprowadzona na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE 1987.256.1, dalej: rozporządzenie nr 2658/87). Przytaczając treść pozycji 1103, 1104 i 1904 oraz not wyjaśniających i uwag do działów tych pozycji, Sąd I instancji stwierdził, że organy słusznie uznały za błędną klasyfikację towaru do kodu 1103 19 90 00, albowiem do pozycji 1103 klasyfikowane są produkty zbożowe poza kukurydzą, kiedy co najmniej 95% masy przejdzie przez sito z tkaniny o oczkach 1,25 mm. Z opinii Centralnego Laboratorium Celnego wynikało, że cześć masy przechodzącej prze takie sito wynosiła 0% przesiewu. Zgłoszony produkt nie spełniał zatem kryterium sitowego, o którym mowa w uwadze 3b do działu 11, a tym samym brak było podstaw do zaklasyfikowania towaru do pozycji 1103. W ocenie Sąd I instancji produkt powinien zostać zaklasyfikowany do kodu 1104 29 18 00. Za taką klasyfikacją przemawiała treść uwagi (2) do pozycji 1104 not wyjaśniających, w której określono, że pozycja ta obejmuje między innymi grykę z której usunięto łuskę, ale nie usunięto owocni. Sąd wskazał w tym zakresie, że z treści opinii Centralnego Laboratorium Celnego wynikało, że produkt pozbawiony był łusek, lecz nie została usunięta owocnia, a zatem odpowiadał on opisowi towaru klasyfikowanego do pozycji 1104. Za prawidłowością takiej klasyfikacji przemawia również w ocenie Sądu I instancji treść uwagi 2 A) a) i b) do działu 11 taryfy celnej, zgodnie, z którą dział ten obejmuje produkty z przemiału zbóż jeśli ułamek masowy w przeliczeniu na suchy produkt zawartości skrobi, w przypadku gryki, przeważa 45% zaś wartość popiołu nieprzeważa 4%. Badanie przeprowadzone przez organ wykazało, że w pobranej próbce towaru zawartość skrobi w suchej masie wynosiła 66,91% zaś zawartość popiołu to 1,93%. Sąd I instancji wskazał, że dla oceny prawidłowości klasyfikacji towaru znaczenie miała również procedura przetwarzania kaszy do jej przydatności do spożycia. Pozycja 1904 obejmuje, bowiem produkty gotowe do spożycia, nadające się do bezpośredniej konsumpcji. Z opisu przetworzenia kaszy podanego przez producenta wynikało natomiast, że proces prażenia kaszy miał na celu złuszczenie ziarna nie zaś przygotowanie produktu do bezpośredniego spożycia jak wynikało z opinii Centralnego Laboratorium Celnego. Za istotną dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd I instancji uznał, złożoną w toku postępowania przed sądem opinię prof. H. G., z której wynikało, że w produkcie doszło do częściowego, a nie całkowitego skleikowania, które nastąpi dopiero po ugotowaniu kaszy. Wobec tego za błędny Sąd I instancji uznał pogląd organów, że obróbka prażenia spowodowała istotną zmianę w ziarnie poprzez całkowitą żelatynizację (skleikowanie). Wobec zaś nieokreślenia stopnia żelatynizacji w opinii Centralnego Laboratorium Celnego obowiązkiem organów było wyjaśnienie tej kwestii. Sąd I instancji zauważył, że w wiążącej informacji taryfowej z dnia 4 lipca 2011 r. kasza gryczana została zakwalifikowana do kodu 1104 29 18. Dotyczyła ona ziaren gryki poddanych obróbce czyszczenia i obłuszczania (obłuskiwanie termiczne) przy czym obróbka termiczna nie powodowała całkowitej żelatynizacji skrobi. Wobec tego w ocenie Sądu można było uznać, że istniała tożsamość produktu objętego tą sprawą z produktem, którego dotyczyła wymieniona wiążąca informacja taryfowa. Za nieprawidłowy Sąd uznał również wniosek organów, że za przyjęciem klasyfikacji towaru do pozycji 1904 przemawiała treść uwagi (e) do działu 11 not wyjaśniających zgodnie, z którą z działu tego wyłącza się ryż dmuchany, płatki kukurydziane i podobne uzyskane przez spęcznienie lub prażenie i pszenicę spęcznianą w postaci obrobionego ziarna. Organ wywodził bowiem, że sformułowanie "i podobne" dotyczy również kaszy gryczanej. W ocenie Sądu sformułowanie to odnosi się do produktów wymienionych wcześniej, tj. do ryżu dmuchanego i płatków kukurydzianych, które są produktami przeznaczonymi do bezpośredniego spożycia. Kasza gryczana prażona nie nadaje się do konsumpcji bezpośredniej gdyż wymaga gotowania przez 15 – 20 minut. Nie jest zatem produktem "podobnym" do wymienionych ryżu i płatków. Sąd nie podzielił również poglądu organu, że prażenie ziaren gryki wykluczało możliwość zaklasyfikowania tego produktu do pozycji 1104. Sąd wskazał, że fakt obejmowania przez pozycje 1904 produktów spożywczych otrzymywanych między innymi przez prażenie nie przesądza automatycznie o zaklasyfikowaniu ziarna prażonego do tej pozycji. Ziarna zbóż poddane prażeniu są zaliczane także do pozycji 1104, o czym świadczy treść uwagi (6) określającej, iż do tej pozycji zalicza się również zarodki zbóż poddane obróbce cieplnej. Za prawidłowością klasyfikacji towaru skarżącej do pozycji 1104 świadczy również układ poszczególnych działów taryfy wskazujący, że ten sam produkt w zależności od stopnia przetworzenia może być klasyfikowany do różnych działów. W przypadku ziaren gryki oznacza to, że w sytuacji poddania ziarna prażeniu w celu usunięcia łuski lecz z zachowaniem owocni czyniącym produkt niezdatnym do bezpośredniego spożycia należy zaklasyfikować go do działu 11. W przypadku poddania ziarna na tyle zaawansowanej obróbce, aby mogło ono być przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji prawidłowa byłaby klasyfikacja do działu 19. Na prawidłowość klasyfikacji produktu wskazywała również zdaniem Sądu I instancji treść rozporządzenia Komisji (WE) nr 2510/97 z dnia 15 grudnia 1997 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE. L 97.3345.45, dalej: rozporządzenie nr 2510/97). Z załącznika do tego rozporządzenia wynika, że towar w postaci pszenicy orkiszowej, bez usunięcia pericarpu, powinien być klasyfikowany do kodu 1104 29 19. Skoro zgłoszenie celne dotyczyło ziarna gryki w takiej samej postaci jak pszenica orkiszowa wymieniona w powołanym rozporządzeniu, to sporny produkt należało zaklasyfikować do pozycji 1104. Reasumując Sąd uznał, że organy celne błędnie zaklasyfikowały sporny produkt do kodu 1904 10 90 00 naruszając przy tym art. 1 i 2 rozporządzenia nr 2658/87 w związku z art. 1 2 rozporządzenia komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oaz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE 2010.284, dalej: rozporządzenie nr 861/2010) oraz art. 122, art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: ordynacja podatkowa). W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.). Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 i art. 2 rozporządzenia nr 2658/87 w zw. z art. 1 i art. 2 rozporządzenia nr 861/2010 poprzez uwzględnienie skargi i bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku mylnego przyjęcia, że prażone ziarna gryki nie mogą być klasyfikowane do pozycji 1904 Wspólnej Taryfy Celnej, gdyż nie jest to produkt gotowy do spożycia w sytuacji gdy taki warunek nie wynika z brzmienia pozycji 1904, a postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z ww. wad; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, a mianowicie to, że zgłoszony towar to ziarna gryki łuskane z owocnią, w sytuacji gdy przedmiotem zgłoszenia były, zgodnie z opisem przetwarzania, całe ziarna gryki z owocnią obłuszczone i prażone; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie przez Sąd, że prażenie miało na celu tylko złuszczenie ziarna, czyli było środkiem do usunięcia łuski, w sytuacji gdy proces prażenia służył nie tylko obłuszczaniu ale i zmianie jego właściwości fizycznych i chemicznych; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - powoływanie przez Sąd wiążącej informacji taryfowej nr [...] z dnia 4 lipca 2011 r. w sytuacji gdy nie dotyczy prażonych ziaren gryki; - powoływanie przez Sąd decyzji innego organu celnego w sytuacji gdy treść tej decyzji nie ma wiążącego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy i względem której nie można wykluczyć wadliwego jej rozstrzygnięcia; - przyjęcie przez Sąd, że na prawidłowość klasyfikacji spornego towaru wskazuje treść rozporządzenia nr 2510/97 w sytuacji barku tożsamości towaru w nim opisanego z towarem przedmiotowym; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 i art. 2 rozporządzenia nr 2658/87 w zw. z art. 1 i art. 2 rozporządzenia nr 861/2010, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji przyjęcie przez Sąd, że: - sporny produkt powinien być zaklasyfikowany do pozycji 11 04 WTC, gdyż sposób obróbki ziaren zbóż podany w pozycji 11 04 ma charakter przykładowy i zatem z faktu, iż nie wymieniono prażenia nie można wnioskować, że prażenie ziaren zbóż wyklucza ich klasyfikację do pozycji 1104 w sytuacji, gdy z brzmienia pozycji oraz uwag do działu i pozycji 1104 prażenie nie mieści się w tej pozycji; - ziarna zbóż poddane prażeniu są zaliczane także do pozycji 11 04 zgodnie z uwagą (6) do pozycji 1104 not wyjaśniających w sytuacji, gdy uwaga ta nie dotyczy ziaren zbóż lecz zarodów zbóż; - ziarna gryki, bez łuski i z owocnią nie mogą być klasyfikowane do działu 19, do pozycji 1904 obejmującej produkty nadające się do bezpośredniego spożycia, bądź produkty wymagające krótkiego okresu gotowania, w sytuacji, gdy pozycja ta obejmuje nie tylko produkty gotowe do spożycia ale i zboża w postaci ziarna wstępnie poddane obróbce termicznej lub inaczej przygotowane; - ziarna gryki łuskane z owocnią należy klasyfikować do działu 11, do pozycji 1104, które odpowiadają opisowi towaru klasyfikowanego do pozycji 1104, o którym mowa w uwadze (2) not wyjaśniających do HS oraz, że spełniają przesłanki zaliczenia do działu 11, określone w uwadze 2A) a) i b) do działu 11 Taryfy celnej, w sytuacji gdy rzeczone przesłanki dotyczą produktów z przemiału zbóż. Podnosząc te zarzuty organ wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka G. T. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Zatem, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd I instancji i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. Z omawianych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. W analizowanej skardze kasacyjnej wobec sformułowania zarzutów dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego jak i materialnego w pierwszej kolejności należy ocenić te pierwsze. W punktach 1-4 petitum skargi kasacyjnej organ wskazał na naruszenie przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 1 i art. 2 rozporządzenia nr 2658/87 w zw. z art. 1 i art. 2 rozporządzenia nr 861/2010, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne ustalenie przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy, a mianowicie, że zgłoszony towar to ziarna gryki łuskane, z owocnią, w sytuacji gdy przedmiotem zgłoszenia były całe ziarna gryki z owocnią, obłuszczone i prażone, a tym samym Sąd I instancji bezzasadnie uchylił zaskarżoną decyzję. Zarzutów tych nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny. Po pierwsze należy zaakcentować, iż sąd administracyjny jest sądem prawa, a nie sądem faktu, a zatem nie dokonuje we własnym zakresie ustaleń stanu faktycznego sprawy. Jego zadaniem jest natomiast ocena czy organy administracji, ustalając stan faktyczny sprawy, nie naruszyły prawa. W tej sprawie zasadnie Sąd I instancji doszedł do wniosku, iż skarga jest uzasadniona, ponieważ organy celne błędnie zaklasyfikowały sporny produkt do kodu 19 04 10 90 00, podczas gdy powinien być zaklasyfikowany do kodu 11 04 29 18 00. Tym samym organy celne naruszyły art. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w zw. z art. 1 i 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a w konsekwencji organy te naruszyły również art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Naruszenia te, dotyczące zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, jak słusznie uznał WSA miały istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. W skardze kasacyjnej podniesiono, iż Sąd I instancji błędnie przyjął, że "prażone ziarna gryki nie mogą być zaklasyfikowane do pozycji 19 04 WTC, gdyż nie jest to produkt gotowy do spożycia". Zarzut ten nie jest zasadny. Sąd I instancji uznał, że za zaklasyfikowaniem spornego towaru do kodu TARIC 11 04 29 18 00 przemawia treść uwagi (2) do pozycji 11 04 Not Wyjaśniających, zgodnie z którą pozycja ta obejmuje m.in.: "grykę, z której usunięto łuskę, ale nie usunięto owocni (...). Sprawozdanie z wyników badań Centralnego Laboratorium Celnego wskazuje, iż w pobranej próbce ziaren stwierdzono brak łuski lecz nie została usunięta owocnia. Sporny produkt odpowiada zatem opisowi towaru klasyfikowanego do pozycji 11 04, o którym mowa w uwadze (2) Not Wyjaśniających. Na prawidłowość klasyfikacji spornego produktu do pozycji 11 04 wskazuje również treść uwagi 2 A.) a.) i b.) do działu 11 Taryfy celnej zgodnie z która dział ten obejmuje produkty z przemiału zbóż jeżeli ułamek masowy (0% masy) w przeliczeniu na suchy produkt zawartości skrobi, w przypadku gryki, przewyższa 45% zaś zawartość popiołu nieprzewyższa 4%. Z treści sprawozdania Centralnego Laboratorium Celnego wynika, iż w pobranej próbce zawartość skrobi w suchej masie wynosi 66,9 % zaś zawartość popiołu 1,93%. Oznacza to, iż spełnione zostały przesłanki zaliczenia spornego produktu do działu 11 opisane w uwadze 2 A.) a) i b.) Taryfy celnej." (s. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA). Jak pokreślił Sąd I instancji w ocenie organów celnych czynnikiem przesądzającym o klasyfikacji produktów do pozycji 19 04 jest poddanie kaszy prażeniu wskutek czego nastąpiła żelatynizacja skrobi. W tym zakresie organy celne oparły się na sprawozdaniu CLC. Jednak, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, procedura przetwarzania kaszy gryczanej zaprezentowana w sprawozdaniu CLC jest nieco odmienna od procedury podanej przez producenta spornego towaru. Z treści sprawozdania CLC wynika, że ziarna gryki zostały poddane obróbce mechanicznej wskutek czego uzyskano ziarna bez łusek w okrywie owocowej (pericarp), a następnie poddano je obróbce cieplnej (prażeniu) co spowodowało żelatynizację skrobi. Z opisu przetworzenia kaszy, podanego przez producenta (k. 26 akt adm.) wynika natomiast, że ziarno było sortowane maszynowo, prażone (przez 15 minut w tem. 130 stopni), suszone, przesiewane i łuskane (usunięcie łuski z zewnątrz bez usunięcia owocni). Treść sprawozdania CLC wskazuje, że ziarno gryki zostało najpierw poddane obróbce mechanicznej w celu usunięcia łuski (bez usuwania owocni), a następnie było prażone, co świadczyłoby o tym, iż celem obróbki cieplnej było przygotowanie ziarna do bezpośredniego spożycia. Z opisu producenta wynika natomiast, iż po prażeniu ziaren następowało ich łuskanie, czyli usuwanie łuski bez usuwania owocni. Jak słusznie skonstatował Sąd I instancji z opisu tego wynika zatem, że proces obróbki cieplnej miał na celu złuszczenie ziarna, czyli był środkiem służącym do pozbycia się łuski. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji różnica "w obu opisach przetwarzania kaszy ma znaczenie dla oceny prawidłowości klasyfikacji spornego towaru do pozycji 19 04. Pozycja ta obejmuje bowiem produkty gotowe do spożycia na co wskazuje treść ostatniego zdania uwagi (1) do pozycji 11 04 Not Wyjaśniających (str.101). (...) <> Analiza tego zdania wskazuje, iż pozycja 19 04 obejmuje produkty gotowe do spożycia, podobnie jak inne ugotowane zboża. Są to zatem produkty, które nadają się do bezpośredniej konsumpcji. Okolicznością niesporną jest, iż sprowadzona kasza gryczana nie jest produktem gotowym do spożycia gdyż wymaga gotowania przez okres 15-20 minut. Opis przetworzenia kaszy podany przez producenta potwierdza zatem tezę, iż proces prażenia miał na celu złuszczenie ziarna (pozbycie się łuski) a nie przygotowanie produktu do bezpośredniej konsumpcji tak jak wynikałoby to z opisu w sprawozdaniu Centralnego Laboratorium Celnego." (s. 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA). Jak zasadnie podniósł Sąd I instancji w tej sprawie wbrew twierdzeniom organów celnych w analizowanej sprawie – iż za klasyfikacją spornego produktu do pozycji 19 04 przemawia to, że w badanych ziarnach nie stwierdzono obecności skrobi nieprzetworzonej i nastąpiła jej całkowita żelatynizacja (kleikowanie) – z akt sprawy wniosek taki nie wynika. W opinii CLC nie ma mowy o "całkowitej" żelatynizacji skrobi w tym produkcie. Natomiast w opinii prof. H. G. (Kierownika Katedry Technologii Węglowodanów Uniwersytetu Rolniczego w K., złożonej w toku postępowania sądowoadministracyjnego, wynika, iż brak ziarenek skrobi z widocznym "krzyżykiem" w świetle spolaryzowanym świadczy o częściowym a nie całkowitym skleikowaniu. Do pełnego kleikowania potrzebne jest jeszcze ugotowanie kaszy i dopiero wówczas będzie się ona nadawała do spożycia (k. 76 akt adm.). Naczelny Sąd Administracyjny podziela także pogląd Sądu I instancji, iż błędny jest argument organów celnych, że za przyjęciem klasyfikacji spornego towaru do pozycji 19 04 przemawia treść uwagi (e) do działu 11 Not Wyjaśniających (s. 99), zgodnie z którą z działu 11 wyłącza się ryż dmuchany, płatki kukurydziane i podobne, uzyskane przez spęcznienie lub prażenie, i pszenicę spęcznianą w postaci obrobionego ziarna (poz. 19 04). Wbrew przekonaniu organów celnych sformułowanie "podobne" odnosi się do produktów wymienionych wcześniej, tj. do ryżu dmuchanego i płatków kukurydzianych, które są produktami przeznaczonymi do bezpośredniego spożycia. Natomiast badana kasza gryczana nie nadaje się do bezpośredniego spożycia, ponieważ wymaga gotowania przez 15-20 min. Jak słusznie zaakcentował Sąd I instancji nie jest to zatem produkt "podobny" do ryżu dmuchanego i płatków kukurydzianych. Zasadne jest stwierdzenie Sądu I instancji, iż wprawdzie pozycja 19 04 obejmuje przetwory spożywcze otrzymywane m.in. przez prażenie, co wynika z treści tytułu tej pozycji, ale okoliczność, że ziarno było poddane prażeniu jeszcze nie przesądza automatycznie o jego klasyfikacji do pozycji 19 04, ponieważ ziarna zbóż poddane prażeniu są zaliczane także do pozycji 11 04. Świadczy o tym treść uwagi (6) do pozycji 11 04 Not Wyjaśniających (s. 102), z której wynika, iż do pozycji 11 04 zalicza się także zarodki zbóż poddane obróbce cieplnej. Oznacza to, że samo poddanie ziaren prażeniu nie wyklucza możliwości ich zaliczenia do pozycji 11 04 i nie przesądza jednocześnie o konieczności ich klasyfikowania do pozycji 19 04. Zasadne jest przekonanie Sądu I instancji, że pogląd organów administracji, iż sporny towar nie może być zaklasyfikowany do pozycji 11 04 ponieważ ziarna gryki nie zostały obrobione w sposób określony w tej pozycji, tj. przez: łuszczenie, miażdżenie, płatkowanie, perełkowanie, krojenie lub śrutowanie, nie jest prawidłowy. Pozycja 11 04 obejmuje ziarna zbóż obrobione w inny sposób. Po tym sformułowaniu podano w nawiasie przykłady takiej obróbki, a zatem sposoby obróbki określone w tej pozycji są wymienione przykładowo, a nie enumeratywnie. Zatem z faktu, że nie wymieniono tam prażenia nie można wyciągnąć wniosku, że prażenie ziaren zbóż wyklucza możliwość ich zaklasyfikowania do pozycji 11 04. Rację ma także Sąd I instancji uznając, iż o prawidłowości klasyfikacji spornego towaru do pozycji 11 04 świadczy także układ poszczególnych działów Taryfy celnej wskazując, że ten sam produkt w zależności od stopnia jego przetworzenia może być klasyfikowany do różnych działów Taryfy – przy czym im stopień przetworzenia produktu jest większy – to prawidłowym jest wyższy dział Taryfy. "W przypadku ziaren gryki oznacza to, iż samo ziarno gryki posiadające łuski winno być zaliczone do działu 10. W sytuacji gdy ziarno to zostało poddane prażeniu celem usunięcia łuski lecz z zachowaną owocnią to nie nadaje się ono do bezpośredniego spożycia i należy je zakwalifikować do działu 11. W przypadku natomiast gdy to samo ziarno zostało poddane na tyle zawansowanej obróbce aby mogło być przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji to prawidłowa byłaby klasyfikacja do działu 19. Do tego ostatniego działu należałoby zatem zaliczyć np. płatki gryczane czy grykę dmuchaną gdyż nadają się one do bezpośredniego spożycia. W rozpoznawanej sprawie kasza gryczana prażona nie posiada łuski lecz posiada owocnię i nadaje się do spożycia dopiero po uprzednim ugotowaniu przez okres 15-20 minut. Nie jest to zatem przetwór spożywczy nadający się do bezpośredniej konsumpcji, który winien być zaklasyfikowany do działu 19." (s.22-23 uzasadnienia wyroku WSA). Wbrew twierdzeniom kasatora Sąd I instancji nie oparł swojej oceny prawidłowości ustalenia przez organy celne stanu faktycznego analizowanej sprawy na decyzji innego organu, wydanej w innej sprawie administracyjnej – tj. na decyzji Urzędu Celnego w G. z dnia [...] listopada 2011 r. (nr [...]), chociaż przedmiotem zgłoszenia celnego w Urzędzie Celnym w G. był ten sam towar, poddany temu samemu procesowi obróbki przez tego samego producenta i z tej samej dostawy, ani na wiążącej informacji taryfowej (WIT) nr [...] z 4 lipca 2011 r. Natomiast Sąd I instancji ma prawo, i z tego prawa skorzystał, posłużyć się różnymi argumentami i przykładami dla poparcia swoich rozważań i twierdzeń. Nie zmienia to faktu, iż ocena Sądu I instancji co do prawidłowości rozstrzygnięcia tej sprawy przez organy celne nastąpiła w oparciu o zgromadzony przez te organy materiał dowodowy z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Zasadny jest natomiast zarzut kasatora, iż WSA w zaskarżonym wyroku przyjął, że na prawidłowość klasyfikacji spornego towaru do pozycji 11 04 wskazuje treść rozporządzenia Komisji (WE) nr 2510/97 z 15 grudnia 1997 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE L nr 3345, poz.45), w sytuacji braku tożsamości towaru w nim opisanego z przedmiotowym produktem. W tym zakresie wniosek sformułowany przez Sąd I instancji jest za daleko idący. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 i art. 2 rozporządzenia nr 2658/87 w zw. z art. 1 i art. 2 rozporządzenia nr 861/2010, i w konsekwencji przyjęcie przez Sąd, że: - sporny produkt powinien być zaklasyfikowany do pozycji 11 04 WTC, gdyż sposób obróbki ziaren zbóż podany w pozycji 11 04 ma charakter przykładowy i zatem z faktu, iż nie wymieniono prażenia nie można wnioskować, że prażenie ziaren zbóż wyklucza ich klasyfikację do pozycji 11 04 w sytuacji, gdy z brzmienia pozycji oraz uwag do działu i pozycji 11 04 prażenie nie mieści się w tej pozycji; - ziarna zbóż poddane prażeniu są zaliczane także do pozycji 11 04 zgodnie z uwagą (6) do pozycji 1104 not wyjaśniających w sytuacji, gdy uwaga ta nie dotyczy ziaren zbóż lecz zarodów zbóż; - ziarna gryki, bez łuski i z owocnią nie mogą być klasyfikowane do działu 19, do pozycji 1904 obejmującej produkty nadające się do bezpośredniego spożycia, bądź produkty wymagające krótkiego okresu gotowania, w sytuacji, gdy pozycja ta obejmuje nie tylko produkty gotowe do spożycia ale i zboża w postaci ziarna wstępnie poddane obróbce termicznej lub inaczej przygotowane; - ziarna gryki łuskane z owocnią należy klasyfikować do działu 11, do pozycji 11 04, które odpowiadają opisowi towaru klasyfikowanego do pozycji 11 04, o którym mowa w uwadze (2) not wyjaśniających do HS oraz, że spełniają przesłanki zaliczenia do działu 11, określone w uwadze 2A) a) i b) do działu 11 Taryfy celnej, w sytuacji gdy rzeczone przesłanki dotyczą produktów z przemiału zbóż (pkt 5 petitum skargi kasacyjnej), należy uznać go za nieskuteczny. Tak sformułowany zarzut jest w istocie powtórzeniem zarzutów, które wcześnie już Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne, ponieważ zgodził się z oceną dokonana przez Sąd I instancji, iż organy celne w tej sprawie dokonały nieprawidłowej klasyfikacji spornego produktu do kodu 19 04 10 90 00, zamiast do kodu 11 04 29 18 00. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu art. 184 p.p.s.a. skargę oddalił. O kosztach orzekł w oparciu o art. 204 pkt 1) p.p.s.a.