II FSK 2978/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 524/12 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 524/12, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę M., sp. z o. o. z siedzibą w T. (Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej. Sąd przedstawił następujący stan sprawy. Spółka we wniosku o rozłożenie na 20 rat zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług wskazała, iż jej sytuacja finansowa jest trudna, co uniemożliwia jej jednorazową zapłatę zaległości podatkowych. Podniosła, że na dzień 30 września 2011 r. poniosła stratę w wysokości 108 175,40 zł, przy czym do uregulowania ma zobowiązania krótkoterminowe w łącznej kwocie 1 760 519,39 zł. Sytuacja ta jest wynikiem prowadzonego przez PKO BP postępowania egzekucyjnego, w związku z poręczeniem przez Spółkę zobowiązań głównego kontrahenta Spółki "M. [...]" sp. z o. o. w T. (dalej: M. [...]), które spowodowało wycofanie się części klientów z zawartych ze Spółką umów. Ponadto skarżąca wskazała, że Sąd Najwyższy postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt IV CSK 153/11 odmówił przyjęcia skargi kasacyjnej w przedmiocie oddalenia powództwa przeciwko prowadzonemu postępowaniu egzekucyjnemu, co oznacza, że spółka musiała podjąć kolejne negocjacje z PKO BP SA celem ustalenia warunków spłaty zobowiązań kredytowych M. [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T., decyzją z dnia 14 grudnia 2011 r. odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, listopad, grudzień 2010 r., od lutego do września 2011 r. w łącznej kwocie 111 948 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 7 999 zł z uwagi na to, że spółka nie uprawdopodobniła, iż będzie dysponować środkami finansowymi wystarczającymi na uregulowanie zaległości w zaproponowanym układzie ratalnym. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 13 marca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzje wydawane na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r, poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p" mają charakter uznaniowy. Ustalając przesłanki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych organ bada ich wystąpienie w oparciu o klauzule ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Oceniając ustaloną i przedstawioną w uzasadnieniu decyzji sytuację ekonomiczną Spółki organ stwierdził, że jest ona trudna oraz że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ stwierdził jednakże, że Spółka nie wykazała, iż posiada środki finansowe umożliwiające spłatę zaległości w ratach. Wobec tego nie istnieją realne możliwości wywiązania się z ewentualnie przyznanego układu ratalnego. Korzystając z uznania administracyjnego organ odmówił rozłożenia na raty spłaty zaległości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na nieprzyznaniu wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w sytuacji stwierdzenia w sprawie istnienia ustawowych przesłanek, czym organ przekroczył granice swobodnego uznania administracyjnego. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniami organu, iż jej sytuacja ekonomiczna budzi wątpliwości co do możliwości wywiązania się z ewentualnie udzielonego układu ratalnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 18 lipca 2012 r. oddalił skargę Spółki. Sąd I instancji wyjaśnił, że organ rozpoznaje wniosek podatnika o udzielenie ulgi w ramach pomocy de minimis w oparciu o przesłanki wskazane w art. 67a § 1 O.p., tj. w oparciu o ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. Dopiero wystąpienie jednej z tych przesłanek lub obydwu jednocześnie pozwala organowi podatkowemu na badanie dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej na gruncie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Pojęcia ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego są pojęciami niedookreślonymi, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Sąd I instancji stwierdził, że decyzje dotyczące rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że decyzja w tym względzie pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie nawet przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza jednak dowolności. Sąd I instancji odnotował, że organ ustalił, iż w stanie faktycznym sprawy skarżąca, ubiegając się o rozłożenie zaległości podatkowych na raty wykazała swój ważny interes w uzyskaniu tej ulgi i przyznał to w zaskarżonej decyzji. Niemniej organ podatkowy korzystając z uznania administracyjnego nie znalazł podstaw do przyznania wnioskowanej przez stronę ulgi. Trafnie zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy wskazuje, że przy podjęciu decyzji o rozłożeniu na raty płatności zaległości podatkowej musi istnieć pewność, że układ ten zostanie przez wnioskodawcę wykonany. Sąd uznał za pozbawione realnych podstaw deklaracje Spółki iż zamierza ona wywiązać się z obowiązków uregulowania wszelkich należności publicznoprawnych, o ile przedmiotowa ulga zostanie jej udzielona. Zauważył także, że strona w żaden sposób nie doprowadziła do zmniejszenia kwoty zaległości podatkowych, co trafnie podniósł Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. w piśmie z dnia 13 stycznia 2012 r., [...]. Zaległości te systematycznie rosną, a swoją wolę do spłaty zobowiązań w podatku od towarów i usług spółka wyraża jedynie poprzez składanie kolejnych wniosków w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowych. W skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2012 r., M., sp. z o. o. zaskarżając ten wyrok w całości, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie, pomimo istniejących przesłanek co stwierdziły Sąd I instancji i organy podatkowe, i w konsekwencji orzeczenie, iż skarżący nie spełnił przesłanek do przyznania wnioskowanej ulgi, tj. rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2010 r., listopad 2010 r i grudzień 2010 r. oraz za okres od lutego do września 2011 r w kwocie 111 948,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 7 999,00 zł. Spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi kasacyjnej poprzez rozłożenie na 20 równych rat zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług; 2. ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 3. zasądzenie na rzecz skarżącego od organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kwoty 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Rozpoznając postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego należy odnotować, że wniosek o udzielenie ulgi polegającej na rozłożeniu na 20 rat spłaty zaległości podatkowej został złożony przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Nie powinna wobec powyższego budzić wątpliwości zasada, że w przypadku rozpatrywania wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, pochodzącego od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dla jego uwzględnienia spełnione być muszą łącznie przesłanki określone w art. 67a i w art. 67b O.p. Stosownie do uregulowania zawartego w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Nadto zgodnie z treścią art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. W świetle tych uregulowań, organ podatkowy rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis winien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone art. 67a § 1 O.p., a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero wystąpienie tych przesłanek lub jednej z nich obliguje organ do badania dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej na gruncie art. 67b § 1 pkt 2. Sąd I instancji przedstawił, że szczegółowe zasady udzielania pomocy de minimis uregulowane zostały w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis. Z rozporządzenia tego wynika, że łączna wartość pomocy de minimis, udzielonej podmiotowi gospodarczemu nie może przekraczać 200.000 EUR w dowolnie ustalonym okresie trzech lat podatkowych. W aktach sprawy znajduje się oświadczenie skarżącej, z którego wynika, że nie korzystała dotąd z pomocy publicznej. Z ustalonego w sprawie i przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że organy podatkowe uznały, iż Spółka ubiegając się o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wykazała swój ważny interes w uzyskaniu tej ulgi. Przyznanie wnioskowanej ulgi nie byłoby także sprzeczne z zasadami udzielania pomocy de minimis. Organ podatkowy korzystając z przyznanego mu "uznania administracyjnego" odmówił jednak Spółce wnioskowanej ulgi. W ocenie Spółki nastąpiło to z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Spółka twierdzi bowiem, że ustalenie, iż w sprawie wystąpił ważny interes strony i/lub interes publiczny zobowiązuje organ podatkowy do wydania pozytywnej decyzji w zakresie złożonego wniosku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten nie jest prawidłowy. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje któraś z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję, czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Nie zwalnia to organu z obowiązku przeprowadzenia pełnych i precyzyjnych ustaleń co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom zastosowania ulgi. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że uzasadniając wybór rozstrzygnięcia uznaniowego, organ musi przedstawić jasną i przekonywującą argumentację, zarówno co do faktów, jak i prawa. Innymi słowy, uznając, że podatnik znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych - mając na uwadze treść art. 210 § 4 O.p. - na organie ciąży obowiązek należytego wyjaśnienia, dlaczego w ramach uznania administracyjnego odmawia jednak jej udzielenia. W przeciwnym razie wątpliwe jest, czy sprawa została rozpatrzona w sposób wnikliwy i czy można mówić o prawidłowym jej rozstrzygnięciu. Kontrola sądów administracyjnych nie kończy się zatem na zbadaniu, czy organ prawidłowo ustalił wystąpienie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego w stanie faktycznym sprawy. Sąd bada także motywy, którymi kierował się organ odmawiając zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w celu ustalenia, czy rozstrzygnięcie organu mieści się w granicach uznania administracyjnego. Niemniej jednak, zważywszy na uznaniowość decyzji, kontrola sądu w tym względzie jest ograniczona - nie może naruszać ona kompetencji organów do swobodnego wyboru konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. W tym względzie rozważania Sądu I instancji są jasne i klarowne. Sąd I instancji przede wszystkim trafnie zaakceptował pogląd organów, że przy podjęciu decyzji o rozłożeniu na raty płatności zaległości podatkowej musi istnieć pewność, że układ ten zostanie przez wnioskodawcę wykonany. Zastosowanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Tymczasem jak wynika z niekwestionowanych przez Spółkę ustaleń faktycznych szeroko opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sytuacja ekonomiczna Spółki jest tego rodzaju, że nie daje podstaw do przyjęcia, że proponowany przez Spółkę układ ratalny będzie rzeczywiście realizowany. Przy czym odnotować trzeba, że Spółka nie kwestionuje nie tylko ustaleń faktycznych stanowiących podstawę takiej oceny ale w gruncie rzeczy nie podważa także samej oceny. Powoływanie się na prowadzony proces restrukturyzacji i rozmowy z najpoważniejszymi wierzycielami nie podważa ustalenia, że w ustalonym stanie finansowym Spółki nie będzie ona w stanie obsługiwać proponowanego układu ratalnego. Nadto Sąd I instancji zasadnie zwrócił uwagę na okoliczność, że Spółka nie doprowadziła do zmniejszenia kwoty zaległości podatkowych, zaległości te systematycznie rosną, a swoją wolę do spłaty zobowiązań w podatku od towarów i usług spółka wyraża jedynie poprzez składanie kolejnych wniosków w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Zgodzić się należy także z Sądem I instancji, że rozłożenie na raty zaległości podatkowej pomimo, iż nie oznacza ostatecznej rezygnacji przez Skarb Państwa z należnych mu kwot oraz że odroczenie w czasie płatności podatków jest rekompensowane przez naliczenie opłaty prolongacyjnej samo w sobie nie może być utożsamianie z obowiązkiem przyznania wnioskowanej ulgi; są to bowiem elementy konstrukcji tej ulgi a nie przesłanki jej przyznania. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 204 pkt 1 p.p.s.a.