II FSK 180/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 528/12 w sprawie ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 180/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 528/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2012 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uchylił zaskarżone postanowienie. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 24 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. w kwocie 40.871,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja zawierała pouczenie o możliwości wniesienia od niej odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i została doręczona podatnikowi w dniu 1 grudnia 2011 r. W piśmie z dnia 15 grudnia 2011 r., nazwanym "odwołaniem", podatnik podał sygnaturę ww. decyzji i zawarł sformułowanie, iż składa odwołanie od decyzji z dnia 24 listopada 2011 r. Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o przesłanie kserokopii dokumentów związanych z jego sprawą. Pismo skarżącego zostało przekazane – za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] – Dyrektorowi Izby Skarbowej. Pismem z dnia 23 lutego 2012 r. organ odwoławczy wezwał podatnika do usunięcia braków pisma z dnia 15 grudnia 2011 r. przez wskazanie zarzutów przeciw decyzji Naczelnika, określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazanie dowodów uzasadniających żądanie. Na powyższe wezwanie podatnik odpowiedział pismem z dnia 6 marca 2012 r. Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Organ wskazał w uzasadnieniu, że wniesione odwołanie nie zawierało elementów wymienionych w art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), Dyrektor wezwał stronę do usunięcia braków formalnych wynikających z tego artykułu w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania, a w piśmie tym zawarto pouczenie, że nieuzupełnienie odwołania w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Odpowiadając na powyższe podatnik złożył pismo, w którym lakonicznie stwierdził, że nie jest w stanie przedstawić dokumentów związanych z dochodami związanymi z ww. postępowaniem, ponieważ wszystkie zostały skradzione. Zdaniem organu odwoławczego z treści pism podatnika wynika jedynie, jakie rozstrzygnięcie skarżący kwestionuje i czego się domaga od organu odwoławczego. Odwołując się do treści art. 222 O.p. organ podniósł, że określenie istoty i zakresu żądania, będącego przedmiotem odwołania, sprowadza się do sprecyzowania swojego oczekiwania kierowanego do organu odwoławczego, zaś skarżący nie przedstawił zarzutów odnoszących się do decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i nie wskazał dowodów uzasadniających to żądanie. W skardze z dnia 7 maja 2012 r. skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2012 r. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżanym postanowieniu. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga okazała się zasadna. Sąd stwierdził, że art. 222 O.p. stanowi niewątpliwie odstępstwo od generalnie obowiązującego odformalizowania środków odwoławczych w postępowaniu administracyjnym oraz podniósł, iż Ordynacja podatkowa nie definiuje w żaden sposób użytych w tym przepisie pojęć: "zarzut" i "żądanie". Wskazując na ich znaczenie potoczne, które nie ma bezpośredniego odniesienia do języka prawniczego, Sąd zauważył, że nie można tracić z pola widzenia, iż stroną postępowania podatkowego nie zawsze są osoby korzystające z fachowej pomocy prawnej, dla nich zaś wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie, a organ może wymagać stosowania się strony do szczególnych wymogów prawnych tylko o tyle, jeśli zachowuje się zgodnie z zasadą określoną w art. 121 § 1 O.p., to znaczy dbając o postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych. W świetle toczonych rozważań Sąd stwierdził, że: – skarżący określił swoje żądanie domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji; – skarżący wniósł o przesłanie mu kserokopii dokumentów związanych ze sprawą i wyjaśnił, że postara się przedstawić uzasadnienie wnoszonego odwołania; – skarżący czynnie uczestniczył w toczącym się postępowaniu, o czym świadczą liczne pisma kierowane do organu oraz był przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 15 kwietnia 2010 r.; – organ potwierdził, że z pism skarżącego z dnia 15 grudnia 2011 r. i 6 marca 2012 r. wynika jedynie jakie rozstrzygnięcie kwestionuje i czego domaga się od organu odwoławczego. Dopiero jednak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zawarł wywody odnoszące się do tego jak rozumieć pojęcia "istota i zakres żądania" czy "treść zarzutów". W tych okolicznościach, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nadmierny formalizm organu odwoławczego nie powinien uniemożliwić stronie, działającej bez fachowej pomocy, skorzystania z przysługującego jej prawa do kontroli decyzji administracyjnej przez organ odwoławczy. Końcowo Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organ powinien zbadać pismo skarżącego z dnia 23 lutego 2012 r. i ocenić – w świetle przedstawionych w wyroku rozważań – czy ma ono charakter odwołania, biorąc pod uwagę jego rzeczywistą treść i wynikający z niego zamiar strony, a nie samo tylko użyte sformułowania. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżył ww. wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach: 1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 §1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną istotną wadą wskazaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej i błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy oraz braku oddalenia skargi przez Sąd; 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 oraz 141 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy, przyjęciu błędnego stanu faktycznego oraz wyprowadzeniem z treści akt wadliwych wniosków, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, a w szczególności pominięciu zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji błędnie wywiódł istnienie w odwołaniu oraz pismach zarzutów podczas gdy nie wynikają one z ich treści, pominął fakt, iż skarżącego wezwano do uzupełnienia braków formalnych odwołania z odpowiednim pouczeniem oraz stwierdzono wbrew zapisowi art. 228 § 1 pkt. 3 O.p., że w przedmiotowej sytuacji nie należy zostawić odwołania bez rozpoznania; 3. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając powyższy przepis Ordynacji podatkowej, a w szczególności uznanie, iż organy podatkowe naruszyły zasadę działania strony w zaufaniu do organów państwa - w takim stopniu, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na jego wynik podczas gdy organy podatkowe dochowały w sprawie należytej staranności procesowej, zapewniając skarżącemu wszelkie gwarancje procesowe, odpowiednio go pouczając, a także wzywając do uzupełnienia braków formalnych; 4. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 127 oraz 222 O.p. w związku z art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając powyższe przepisy Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji, a w szczególności błędnie uznano, iż naruszono zasadę dwuinstancyjności, podczas gdy organy podatkowe dochowały w sprawie należytej staranności procesowej w każdym aspekcie, zapewniając skarżącemu wszelkie gwarancje procesowe, odpowiednio go pouczając, a także wzywając do uzupełnienia braków formalnych z odpowiednim rygorem, a przepis rangi ustawowej - art. 228 § 1 pkt. 3 O.p. nakazuje w przedmiotowej sytuacji pozostawić odwołanie bez rozpoznania; 5. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia w zasadzie zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi w zasadzie odwołanie nieposiadające w swej treści zarzutów ma zostać merytorycznie rozpatrzone przez organ odwoławczy, podczas gdy zapis art. 228 § 1 pkt. 3 O.p. nakazuje w przedmiotowej sytuacji pozostawić odwołanie bez rozpoznania. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy rozstrzygnięcia, czy odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wniesione przez skarżącego spełnia wymogi formalne określone w art. 222 O.p. oraz czy po otrzymaniu wezwania braki zostały usunięte przez skarżącego. Zgodnie z art. 222 O.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Zgodnie natomiast z art. 228 § 1 pkt 3 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia ono warunków wynikających z art. 222 O.p. Za uzasadnione należy uznać twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że odwołanie wniesione przez podatnika nie zawierało żadnych zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Nie wiadomo więc nawet jakiego prawa i jakiego przedmiotu mogą dotyczyć, czy, zdaniem strony, organ naruszył przepisy postępowania administracyjnego, czy też podatkowego prawa materialnego, albo też innego prawa, czy ewentualne uchybienia prawa dotyczą postępowania, w którym wydano kwestionowaną decyzję pierwszej instancji, czy też może innych spraw lub postępowań. Odwołanie w niniejszej sprawie zawierało jedynie niesprecyzowany wniosek o "uchylenie w/w decyzji". Nie wiadomo, czy strona tak ogólnikowo sformułowanym odwołaniem dąży do rozstrzygnięcia merytoryczno – reformatoryjnego (art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p.), czy też uchylenia kwestionowanej decyzji i przekazania sprawy do rozpatrzenia (art. 233 § 1 pkt 2 lit b) O.p.), albo też do zrealizowania w (danym) administracyjnym postępowaniu odwoławczym na przykład odszkodowania cywilnego lub zmiany albo uchylenia - w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej – decyzji stwierdzających tę zaległość, czy nie dojdzie do opisanego w art. 233 § 3 O.p. przypadku ograniczenia uprawnień organu odwoławczego. Podatnik nie przedstawił dowodów uzasadniających swe żądanie. Twierdzenie Sądu pierwszej instancji o nadmiernym formalizmie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy nie znajduje uzasadnienia. W odpowiedzi na wezwanie organu o usunięcie braków formalnych odwołania wynikających z art. 222 O.p. pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, podatnik stwierdził, że nie jest w stanie przedstawić jakichkolwiek dokumentów związanych z dochodami związanymi z w/w postępowaniem, ponieważ wszystkie zostały skradzione. Przywołany przepis art. 222 O.p. normuje o trzech obszarach wymagań szczególnych, jakie powinno spełniać odwołanie w sprawie podatkowej. Pierwszy z nich to zarzut przeciw decyzji. Zarzutem będzie podniesienie okoliczności, których uwzględnienie w trakcie postępowania powinno wywrzeć wpływ na treść wydanej decyzji podatkowej. Najogólniej rzecz biorąc treścią zarzutów przeciw decyzji powinno być wskazanie, na czym polegała wada stosowania prawa przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji w pierwszej instancji. Strona może kwestionować poprawność dokonanych przez organ podatkowy ustaleń co do obowiązywania bądź treści normy prawnej, na podstawie której wydano decyzję w pierwszej instancji, jak też i zarzucać, że decyzja została oparta na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Może to być wynikiem – na przykład – naruszenia przez organ podatkowy obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czy też wadliwej oceny poszczególnych dowodów, itp. Strona może kwestionować poprawność przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego pod określoną normę prawną oraz formułować w odwołaniu od decyzji zarzuty dotyczące błędów w ustaleniu konsekwencji prawnych udowodnionego stanu faktycznego. Należy zauważyć, że podatnik w odwołaniu od decyzji podatkowej nie musi używać terminu "zarzuty", wystarczy, że ze sformułowań odwołania wynika niezgodność z prawem kwestionowanego rozstrzygnięcia, zwłaszcza, gdy odwołanie wskazuje na istnienie innego stanu faktycznego, niż to wynika z treści zaskarżonej decyzji. Z kolei określenie istoty i zakresu żądania należy rozumieć jako obowiązek wnoszącego odwołanie wskazania czego w danym postępowaniu odwoławczym się domaga, w szczególności, czy domaga się zmiany czy też uchylenia decyzji, czy tylko jej części. Wskazanie natomiast dowodów uzasadniających żądanie dotyczy przytoczenia w odwołaniu tych dowodów, które potwierdzają żądania i wnioski strony; chodzi tu o te dowody, które składają się na materiał sprawy. W sprawie niniejszej nie ulega wątpliwości, że odwołujący się nie zawarł w odwołaniu żadnych zarzutów, nie wskazał też jakichkolwiek dowodów; brak zarzutów i żądań odwołania uniemożliwia ocenę: czy przedstawienie dowodów na ich poparcie było potrzebne, niezbędne, uzasadnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2009 r., sygn.akt II FSK 834/08). Należy przy tym podkreślić, że wskazanie w odwołaniu zarzutów przeciwko decyzji i określenie istoty i zakresu żądania, będącego przedmiotem odwołania mają charakter obligatoryjny. Nieusunięci powyższych braków w terminie 7 dni, z pouczeniem przez organ odwoławczy o skutkach niewypełnienia tego warunku spowoduje, że organ odwoławczy w tej fazie postępowania, tj. badając pod względem formalnym dopuszczalność odwołania – wyda postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście powyższych rozważań Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 133 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 3O.p., art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.