II GSK 1787/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Protokolant Małgorzata Sieczkowska po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wr 325/12 w sprawie ze skargi P. S. z o.o. w G. na decyzję D. I. C. we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania W. S. A. we W.; 2. zasądza od D. I. C. we W. na rzecz P. S. z o.o. w G. kwotę 2 100 (dwa tysiące sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zdanie odrębne Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wr 325/12 oddalił skargę P. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w związku z eksploatacją automatu do gier. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym oraz prawnym: W dniu [...] r. funkcjonariusze celni przeprowadzili w lokalu "B. u P.– PHU P.– P. Z." w W. kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.; dalej: u.g.h.), w wyniku której stwierdzili eksploatowanie w lokalu automatu do gry F.V.G. (B.S.) bez wymaganego zezwolenia. W toku postępowania zebrano materiał dowodowy w postaci: protokołu oględzin, opinii i oceny technicznej, dowodu z eksperymentu, który pozwolił ustalić, iż gra na spornym automacie ma charakter losowy i przypadkowy. Powyższe potwierdził również dowód z opinii biegłego sądowego, o specjalności informatyka i telekomunikacja, który ustalił, że urządzenie należące do skarżącej spółki, zatrzymane w toku postępowania, spełnia kryteria automatu hazardowego opisanego w u.g.h., oraz że w badanym automacie urządzane były gry, organizowane w celach komercyjnych, w których gracz nie uzyskuje bezpośrednio wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gry mają charakter losowy (art. 2 ust. 5 cyt. ustawy). Przeprowadzony eksperyment, wykazał, że uzyskiwany przez gracza wynik ma charakter losowy i przypadkowy. W tych okolicznościach, organ celny pierwszej instancji, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 90 i art. 91 u.g.h., wymierzył stronie skarżącej – jako właścicielowi automatu i podmiotowi czerpiącemu z tytułu jego eksploatacji zyski, a zatem organizatorowi gry – karę pieniężną w wysokości [...] zł. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej we W. wyjaśnił, że przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi, iż urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Natomiast stosownie do przywołanej powyżej ustawy, działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, którego skarżąca nie posiadała, a zatem prawidłowym działaniem organu I instancji było wymierzenie kary pieniężnej w oparciu o powołane w zaskarżonej decyzji przepisy. Organ odwoławczy w całości podzielił też ustalenia organu I instancji, że gra na spornym automacie miała charakter losowy i niewątpliwie komercyjny, wobec czego spełniona została przesłanka z art. 2 ust. 5 u.g.h. Wniosek taki wynika z prawidłowo przeprowadzonych w sprawie dowodów, w tym oględzin, eksperymentu i opinii biegłego sądowego. Odnosząc się zaś do dowodów przedstawionych przez stronę, w szczególności do oceny technicznej i opinii biegłego wskazał, że nie mają one wpływu na wynik sprawy, ponieważ, wykonane zostały niemal rok wcześniej i dotyczyły oceny stanu technicznego automatu, a nie charakteru urządzanych na nich gier, a po wtóre, płynące z nich wnioski były sprzeczne, co zdecydowało o niewielkiej wartości dowodowej dokumentów. Organ odwoławczy uznał również, iż nie nastąpiła konieczność zawieszenia postępowania administracyjnego, celem wystąpienia do Ministra Finansów, o rozstrzygnięcie, w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., charakteru gier urządzanych na przedmiotowym automacie, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika, że badany automat służył do urządzania gier losowych. Dlatego w sprawie nie było konieczności wystąpienia ze stosownym wnioskiem do organu centralnego. Sąd I instancji rozpoznając skargę strony wskazał, że stan faktyczny w sprawie jest bezsporny, natomiast kwestią sporną jest klasyfikacja przedmiotowego automatu jako automatu do gier losowych oraz dopuszczalność trybu takiej klasyfikacji. Dokonując analizy przepisów u.g.h. Sąd I instancji uznał za trafne stanowisko organów celnych, że decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, wymagana jest po pierwsze na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia i postępowanie w sprawie jej wydania inicjowane jest wówczas na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizacje przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru. Po drugie, decyzja taka niezbędna jest zawsze w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Sąd I instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie przeprowadzone (niewadliwie) przez organy administracji celnej postępowanie, pozwoliło na ustalenie, że na ujawnionym w trakcie kontroli i zatrzymanym automacie, prowadzona była gra zawierająca element losowości, a więc spełniająca przesłankę z art. 2 ust. 3 u.g.h., pozwalająca zakwalifikować urządzane gry, jako gry na automatach. W ocenie Sądu I instancji organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jt. Dz. U. z 2012, poz. 749; dalej: o.p.), włączając w poczet materiału dowodowego dowody przedstawione przez stronę i szczegółowo odnosząc się do nich w wydanych rozstrzygnięciach. W zaskarżonej decyzji w sposób przekonujący Dyrektor Izby Celnej przedstawił ocenę i opinię techniczną złożoną przez stronę i wyjaśnił dlaczego odmówił jej mocy dowodowej. W ocenie Sądu ocena tego dowodu dokonana przez organ jest prawidłowa. Reasumując, Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzono wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zasadnie przyjęto, że strona skarżąca urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach spełniających przesłanki art. 2 ust. 5 u.g.h., bez koncesji i zezwolenia, co potwierdzają ustalenia zawarte m.in. w protokole kontroli i treści dokumentów w postaci ekspertyz biegłego sądowego. Wobec powyższego zasadnie wymierzono jej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygnięcie złożyła skarżąca i na podstawie przepisów art. 173 §§ 1-2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z póź. zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 30 stycznia 2013 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 325/12, zarzucając: Na zasadzie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z póź. zm., dalej: p.u.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania podatkowego przepisów prawa, dających podstawę do wznowienia postępowania: W szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 §§ 1 i 2, art. 192 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez całkowite pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań biegłym, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, jakie to naruszenie prowadzi do obligatoryjnego wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p., bowiem: - skutkowało niedopuszczalnym przyjęciem przez Dyrektora Izby Celnej we W. za udowodnione zasad działania urządzenia o nazwie F.V.G. (B.S.) nr BS [...] wynikających z opracowania sporządzonego przez biegłego R.R., gdy organ podatkowy jednocześnie pozbawił stronę prawa zadawania pytań biegłemu R. R.owi - mimo licznych i konsekwentnych wniosków w tym zakresie wobec zakwestionowania rzetelności, miarodajności i mocy dowodowej rzeczonego opracowania na podstawie, jakiego organ podatkowy oparł zaskarżoną decyzję, czego konsekwencją była niemożliwość wypowiedzenia się przez skarżącą odnośnie opracowania, jakie co należy podkreślić zostało sporządzone na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w W., a więc organu I instancji, bez jakiegokolwiek udziału strony, który to organ, jako zlecający jego przeprowadzenie i sporządzenie miał bezpośredni wpływ - w tym na kształt i sformułowanie przedstawionych do zaopiniowania zagadnień, czego z kolei strona niniejszego postępowania została pozbawiona w całości, mimo przysługującego jej elementarnego prawa zadawania pytań biegłym. - skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy: Funkcjonalności urządzenia o nazwie F.V.G. (B.S.) nr BS [...], iż w przypadku utraty wszystkich punktów dodatkowych, grający nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej, zaś uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej jak i telewizyjnej, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego - w konsekwencji czego nie może dojść do sytuacji, że pomimo posiadania jeszcze wykupionego czasu gry, nie można jej prowadzić, wobec stałości czasu i wyniku gry na urządzeniu o nazwie F.V.G. (B.S.) nr BS [...]. Funkcjonalności urządzenia o nazwie F.V.G. (B.S.) nr BS [...] polegającej na tym, iż zawsze wynik gry na tym urządzeniu jest stały i z góry znany, bowiem po upływie wykupionego czasu gry, wynik nie może być inny aniżeli 0, co jest zakomunikowane na przedmiotowym urządzeniu poprzez informację o treści: "KAŻDA GRA KOŃCZY SIĘ PO UPŁYWIE WYKUPIONEGO CZASU WYNIKIEM 0 PUNKTÓW" i wyklucza charakter losowy gry, ponieważ jej wynik jest z góry znany jeszcze przed rozpoczęciem gry. Okoliczności, iż urządzenie o nazwie F.V.G. (B.S.) nr BS [...] umożliwia grę zawierającą wyłącznie element losowości. W szczególności: przepisów art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - czy gra na urządzeniu o nazwie F.V.G. (B.S.) nr BS [...] stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h.,bowiem jakikolwiek przepis powszechnie obowiązującego prawa nie przyznaje ani naczelnikom urzędów celnych, ani dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służby Celnej kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h., jaki to zakres uprawnień został zastrzeżony tylko i wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającego w tym przedmiocie w drodze decyzji po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z przepisami o.p. Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej we W. uznał i przyjął, że gra na urządzeniu o nazwie F.V.G. (B.S.) nr BS [...] jest grą na automacie, o jakiej mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h. (s. 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), bezprawnie wkraczając tym samym w zakres kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co stanowi wadę kwalifikowaną, polegającą na wydaniu decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, o której mowa art. 240 § 1 pkt 6 o.p. Na zasadzie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. przez nieuwzględnienie skargi skarżącej z dnia [...] r., pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów prawa, mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz przedstawienia stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym; uwzględnienie skargi skutkowałoby odmiennym wynikiem sprawy: W szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz 200a §§ 1-3 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby Celnej we W. wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało brakiem wyjaśnienia kluczowych okoliczności niniejszej sprawy wskazanych w zarzucie nr 1 pkt I - III na s. 3 niniejszej skargi kasacyjnej, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik zaskarżonego rozstrzygnięcia organu. W szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a §§ 1-3 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej: - o przeprowadzenie rozprawy celem wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy - iż, przedmiotowe urządzenie o nazwie F.V.G. (B.S.) nr BS [...] nie umożliwia jakichkolwiek wygranych pieniężnych czy rzeczowych, gra na nim nie ma charakteru losowego, bowiem czas jej prowadzenia oraz jej wynik są stałe i znane jeszcze nawet przed przystąpieniem do korzystania z urządzenia, a zatem nie zależą od przypadku, przy udziale biegłego R.R., na którego opinię powołuje się Naczelnik Urzędu Celnego w W. i Dyrektor Izby Celnej we W., a który z jednej strony wskazuje na występowanie elementu losowości w grze na przedmiotowym urządzeniu (s. 2 opinii) a następnie bez jakiegokolwiek uzasadnienia, stwierdza charakter losowy gry na rzeczonym urządzeniu, świadka mgr inż. M.Sz., świadka mgr inż. O. N., strony P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. reprezentowanej przez Prezesa Zarządu – A. R. oraz w drodze oględzin przedmiotowego urządzenia o nazwie F.V.G. (B.S.) nr BS [...] połączonych z eksperymentem, opinii biegłego powołanego w trybie przepisu art. 197 § 1 o.p., oraz jednoczesne zaniechanie przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, jakie to wnioski dowodowe zostały zgłoszone przez skarżącą celem udowodnienia następujących okoliczności: iż, gra na urządzeniu o nazwie F.V.G. (B.S.) nr BS [...] nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry, w przypadku utraty wszystkich punktów dodatkowych, grający nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej, po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, kończy się ona wynikiem 0 punktów (licznik punktów uzyskanych w grze zręcznościowej zastępowany jest komunikatem "gra zręcznościowa 1 zł - 1 min." natomiast licznik punktów dodatkowych w grze telewizyjnej zeruje się), po wprowadzeniu opłaty monetą (5 zł - monet o niższym nominale automat nie przyjmuje) lub banknotem na wyświetlaczu pojawia się wartość wykupionego czasu gry, wydłużenie czasu gry następuje poprzez zwielokrotnienie tej wpłaty, automat nie posiada banku, nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych, automat jest oznakowany CE oraz naklejkami informującymi o symulatorze czasowym, o braku wypłat wygranych i wyniku końcowym gry, automat do gier zręcznościowych nr BS [...] nie wypłaca wygranych pieniężnych ani rzeczowych, czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry - czas gry limituje wartość wpłat do wyrzutnika monet lub akceptora banknotów automatu, uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej jak i telewizyjnej, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego, w momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy, - różnic między zdarzeniami o charakterze losowym a zdarzeniami zawierającymi jedynie element losowości. Co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało nie wyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy wskazanych w zarzucie nr 1 pkt I - III na s. 3 niniejszej skargi przy jednoczesnym przeprowadzeniu postępowania przez Dyrektora Izby Celnej we W., w sposób całkowicie jednostronny, ukierunkowany na z góry założony cel w postaci nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, do czego organ gromadził tylko i wyłącznie materiały uzyskane bez jakiegokolwiek udziału strony niniejszego postępowania, przybliżające wskazany cel, pomijając jednocześnie wnioski dowodowe skarżącej mające na celu wykazanie nierzetelności, niemiarodajności oraz braku mocy dowodowej materiałów, na jakie powołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej we W.. W szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż: - urządzenie o nazwie F.V.G. (B.S.) nr BS [...] umożliwia grę o charakterze losowym (s. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), - stały i z góry znany wynik gry nie dowodzi braku charakteru losowego gry (s. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), - gra zawierająca element losowości jest zawsze grą o charakterze losowym, zatem terminy te mogą być stosowane zamiennie (s. 8-9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) - nie może być przy tym, co do tego jakichkolwiek wątpliwości, skoro organ utrzymał w mocy decyzję, w której Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznaje, że: "(...) przedmiotowe elektroniczne urządzenie F.V.G.nr BS [...] jest automatem w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., ponieważ jak wykazano w toku niniejszego postępowania gra na nim organizowana była w celach komercyjnych (nastawienie na osiągnięcie zysku) i miała charakter losowy" (s. 14 uzasadnienia decyzji), przy jednoczesnym wskazywaniu, iż: " W wyniku wykonanych podczas ekspertyzy czynności (w tym m.in. uruchomienia automatu, odczytaniu danych z komputera automatu, wykonania eksperymentu) stwierdzono, iż: badany automat jest urządzeniem elektronicznym, w którym zainstalowano gry komputerowe o charakterze czasowo - zręcznościowym oraz gry zawierające element losowości," (s. 9 uzasadnienia decyzji); "W trakcie przeprowadzonej kontroli a następnie postępowania podatkowego potwierdzono jednoznacznie, iż na przedmiotowym urządzeniu elektronicznym rozgrywane były gry organizowane w celach komercyjnych, zawierające element losowości." (s. 12 uzasadnienia decyzji); "Czynności przeprowadzone w trakcie kontroli oraz postępowania podatkowego dowiodły, że gry urządzane na przedmiotowym urządzeniu zawierają element losowy." (s. 14 uzasadnienia decyzji). - czas gry na przedmiotowym urządzeniu nie jest stały - Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnik Urzędu Celnego w W., który bezpodstawnie stwierdza w odniesieniu do przedmiotowego urządzenia, iż: " W przypadku niekorzystnego przebiegu gry, grający kończy grę przed upływem wskazanego wyżej czasu, tj. w momencie utraty wszystkich punktów kredytowych otrzymanych na wstępie gry, po zakredytowaniu automatu określoną monetą." (s. 14 uzasadnienia decyzji). gdy faktycznie: - zasadą działania przedmiotowego urządzenia jest stały i zakomunikowany przed przystąpieniem do zabawy czas gry - niezależny od jakichkolwiek wyników, czy zręczności, lecz wyłącznie od wartości uiszczonych do urządzenia środków pieniężnych - oraz stały i zakomunikowany przed przystąpieniem do zabawy wynik gry - zerowy, - biegły R.R. nie wypowiadał się w zakresie zasad działania oraz funkcjonalności rzeczonego urządzenia wskazanych powyżej. W szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez nie sprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, między innymi przez lakoniczne ustosunkowanie się do sprzeczności występujących pomiędzy opinią sporządzoną przez M.Sz. i opracowaniem autorstwa biegłego R.R., na którego to opracowanie powołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej we W., gdy faktycznie opracowanie autorstwa R.R. nie zawiera jakichkolwiek ustaleń w zakresie funkcjonalności przedmiotowego urządzenia wskazanych w zarzucie nr 1 niniejszej skargi - dowodząc tym samym niemiarodajności opracowania R.R., co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, poprzez uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz pozbawienie strony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Na zasadzie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi z dnia [...] r., w szczególności zaś zarzutów oznaczonych nr: 1 - 3, 5 oraz 8, a także nie sprostanie wymogowi sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku z podaniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej. Na zasadzie art. 174 ust. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W., przez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji błędnej wykładni przepisów art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h., skutkujące ich zastosowaniem w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew istotnemu stanowi rzeczy, gdy gra na urządzeniu o nazwie F.V.G. (B.S.) nr BS [...] nie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż gra na przedmiotowym urządzeniu nie ma charakteru losowego, bowiem zarówno wynik gry na tym urządzeniu - zerowy - oraz czas gry, są stałe i znane jeszcze przed przystąpieniem do zabawy - korzystania z urządzenia - zakomunikowane przez informacje znajdujące się na urządzeniu, iż: "KAŻDA GRA KOŃCZY SIĘ PO UPŁYWIE WYKUPIONEGO CZASU WYNIKIEM 0 PUNKTÓW". Na zasadzie art. 174 ust. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 §§ 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W., przez niedopuszczalne zastosowanie (niewłaściwe zastosowanie) wobec skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h. i art. 91 u.g.h. - stanowiących o zakazie urządzania gier na automatach w jakichkolwiek miejscach za wyjątkiem kasyn, na skutek braku notyfikacji projektu zarówno wskazanych regulacji, jak i przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., który stanowi, iż urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry - Komisji Europejskiej, na zasadzie przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 r. Nr 78 poz. 483 z późn. zm.) w zw. z art. 2 i art. 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90, poz. 864). Powyższe zostało stwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C- 214/11 i C-217/11 - Fortuna sp. z o.o. (C-213/11), Grand sp. z o.o. (C-214/11), Forta sp. z o.o. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w G.: , "Należy na wstępie przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż przepisy zakazujące prowadzenia gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych w jakichkolwiek miejscach publicznych i prywatnych z wyjątkiem kasyn należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (wyrok z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05Komisja przeciwko Grecji, Zb.Orz. s. 1-10341, pkt 61). W związku z powyższym przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny? w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34. " Wskazując na powyższe rażące uchybienie, spółka wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W., - zasądzenie na rzecz skarżącej należnych kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego w wysokości według norm przepisanych. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Na rozprawie pełnomocnik wnoszącej skargę kasacyjną zgłosił wniosek, aby Naczelny Sąd Administracyjny skierował do TSUE pytanie prejudycjalne o treści: "1. Czy przepisy dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego w szczególności art. 8 i 9 są na tyle bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne by jednostki mogły się na nie powoływać przed sądem krajowym? i 2. Czy prawo wspólnotowe i ochrona należna jednostce w zastosowaniu tego prawa nakazuje sądowi krajowemu odmówić zastosowania krajowego przepisu technicznego, który nie został zgodnie z obowiązkiem przewidzianym w art. 8 dyrektywy notyfikowany Komisji przez państwa członkowskie, które przepis ten wydały?" Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem zostały spełnione warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadkach, gdy skarga kasacyjna zostaje oparta na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a., Sąd II instancji, co do zasady, dokonuje w pierwszej kolejności oceny naruszeń prawa procesowego. Konieczność takiego działania wynika z tego, że dokonanie kontroli stosowania prawa materialnego staje się możliwe tylko wtedy, gdy zostanie przesądzone, że w postępowaniu przed organami oraz przed Sądem I instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, bądź też, gdy stronie wnoszącej skargę kasacyjną nie udało się skutecznie zakwestionować ustaleń faktycznych sprawy. Wnosząca skargę kasacyjną zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej wypada wskazać, że w ramach tych zarzutów wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że zaskarżony wyrok narusza przepisy procesowe, bowiem Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, mimo że organy celne wydały decyzje w warunkach uzasadniających wznowienie postępowania. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną okolicznością wznowieniową było pozbawienie jej jako strony udziału w przeprowadzeniu dowodów, a tym samym działanie organów celnych wypełniło dyspozycję art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Sąd I instancji powinien był więc uwzględnić skargę, stosując art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) p.p.s.a. Zarzut kasacyjny sformułowany w taki sposób jest oczywiście niezasadny, a przy tym jest wyrazem niewłaściwego zrozumienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Stosownie do treści tego przepisu wznowieniu podlega postępowanie, w którym strona nie brała udziału bez własnej winy. Inaczej rzecz ujmując, wznowić postępowanie na tej podstawie można wówczas, gdy strona nie brała udziału, a nie wtedy, gdy brała w nim udział, a postępowanie było wadliwie prowadzone. W takim bowiem wypadku wady postępowania należy zwalczać poprzez wykazywanie konkretnych naruszeń przepisów procesowych oraz ich wpływu na wynik sprawy, a nie przez korzystanie z instytucji wznowienia. Ponieważ Sąd II instancji jest związany zarzutami skargi i ich uzasadnieniem, to w tych warunkach musi dokonywać kontroli skarżonego wyroku. W związku z tak określonymi wymogami postępowania kasacyjnego, zarzut oznaczony w pkt 1 skargi kasacyjnej należało uznać za zupełnie niezasadny, niezależnie od tego, że w poszczególnych jego częściach spółka podnosi naruszenie różnych przepisów o.p. regulujących prowadzenie postępowania. Podsumowując, za nietrafny należało uznać zarzut ujęty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy przepisów prawa, zwłaszcza wadliwego przyjęcia stanu faktycznego sprawy jako podstawy wyrokowania. Tak postawiony zarzut kasacyjny jest formalnie wadliwy. Wprawdzie spółka wskazuje w nim naruszone przepisy, ale dokonuje nieuprawnionego połączenia naruszeń procesowych, jakich dopuścić się może organ, z naruszeniami, które mogą pochodzić tylko ze strony Sądu. Podkreślić należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., to przepis dający podstawę do uwzględnienia skargi ze względu na to, że w postępowaniu przed organami doszło do naruszenia przepisów procesowych, a naruszenia takie miały istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a., to norma skierowana do sądu pierwszej instancji niezależnie od tego jak było prowadzone postępowanie wyjaśniające przed organami. Oznacza to, że obie podstawy są rozłączne i nie mogą funkcjonować w sposób przyjęty przez spółkę. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. musi spełniać określone warunki, a więc składać się z elementów przewidzianych prawem. Naruszenie treści tego przepisu ma miejsce wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera tych składników, niezależnie od tego jak są one oceniane przez stronę. Uzasadnienie wyroku ma zawierać m.in. przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zatem spełnia ono ten warunek nawet wtedy, gdy przedstawia wadliwie określony stan faktyczny, bo ten wymóg na gruncie art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter formalny, co oznacza, że uzasadnienie musi zawierać ten element, bez względu na to, czy odpowiada on rzeczywistości. Skutkiem takiego rozumienia treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być kwestionowanie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania. Ewentualne wady w tym zakresie należy wykazywać jako naruszenie właściwych przepisów, które mogą być wiązane z tą problematyką, a nie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Skoro spółka nie przedstawiła takich naruszeń, tych, których dopuścił się Sąd I instancji, a tylko wprost wskazuje na przepisy o.p., to przyjąć trzeba, że nie wypełnia prawem nakazanych warunków, a wobec tego zarzut nie może być uwzględniony, gdyż przez treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez Sąd I instancji kontroli zaskarżonych decyzji. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do naruszenia tego przepisu wskazywanego jako samodzielna podstawa kasacyjna dochodzi więc wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie składa się z elementów przewidzianych prawem lub też zawiera je w stopniu uniemożliwiającym dokonanie kontroli instancyjnej. Stąd też przepis ten nakłada niejako na Sąd I instancji obowiązek merytorycznego odniesienia się do zarzutów skargi. W orzecznictwie utrwalony został pogląd, że nie jest to równoznaczne z koniecznością odnoszenia się do każdego zarzutu niemniej jednak Sąd rozpoznając skargę powinien przeprowadzić rozważania w tym zakresie, w sposób pozwalający Sądowi II instancji na przeanalizowanie toku myślowego Sądu I instancji, który doprowadził do podjęcia zaskarżonego orzeczenia i nabrania przeświadczenia, że doszło do zbadania zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem. Takich rozważań w zaskarżonym wyroku zabrakło. Nie wystarczy bowiem wskazać, jak miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, na stan faktyczny sprawy, jaki został przyjęty za podstawę orzekania, czy też przywołać treść przepisów prawa materialnego jakie zostały zastosowane w sprawie. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. kontrola przeprowadzana przez sądy administracyjne obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) pod względem zgodności z prawem. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji powinien przede wszystkim zbadać, czy organ ustalił stan faktyczny sprawy z zastosowaniem reguł obowiązujących w tym postępowaniu, a następnie, czy dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej oraz czy dokonał właściwej jej interpretacji, czemu powinien dać wyraz w treści uzasadnienia wyroku. W stanie sprawy Sąd I instancji pominął przy rozpoznawaniu skargi niektóre z zarzutów. Wnosząca skargę kasacyjną wskazała, że Sąd I instancji nie rozpoznał w szczególności zarzutu nr 1 – 3 (podnoszącego brak wyjaśnienia funkcjonalności urządzenia i jego przydatności do urządzania na nim gry na automatach), nr 5 (zarzucającego rażące naruszenie przepisów o.p., ustawy o Służbie Celnej oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i dokonanie ustaleń na podstawie materiału – dokumentów pochodzących z nielegalnych czynności kontrolnych) oraz nr 8 (zarzucającego naruszenie art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy gra nie ma charakteru losowego, ponieważ zarówno wynik jak i czas gry są stałe i znane jeszcze przed przystąpieniem do gry, czego potwierdzeniem jest wyświetlany komunikat "Każda gra kończy się po upływie wykupionego czasu wynikiem 0 punktów") oraz nie wyjaśnił podstawy prawnej podjętego wyroku. Analiza zaskarżonego wyroku potwierdza słuszność podniesionego zarzutu. Sądowi I instancji była znana treść zarzutów, co wynika wprost z treści zaskarżonego wyroku, a mimo to Sąd ten nie odniósł się do nich w żaden sposób. Takie zachowanie nie może być akceptowane, zwłaszcza, że rozpoznanie tych zarzutów przez Sąd I instancji mogło wpłynąć w sposób zasadniczy na treść rozstrzygnięcia. Istotne z punktu widzenia tej sprawy było bowiem ustalenie charakteru i możliwości technicznych zabezpieczonego urządzenia. Podsumowując, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na naruszenie przepisów prawa materialnego, za przedwczesne należy uznać wypowiadanie się w tym zakresie. Merytoryczne rozpoznanie tych zarzutów jest możliwe jedynie na podstawie prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który nie jest przedmiotem kwestionowania. Można jedynie stwierdzić, niejako na marginesie, że Sąd I instancji przyjął i zaakceptował jako materialnoprawną podstawę orzekania o karze na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w sytuacji gdy z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w stanie sprawy norma ta nie mogła mieć zastosowania; skoro strona urządzała grę na automatach bez wymaganego zezwolenia, a nie poza kasynami gry na prowadzenie którego miała koncesję. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego u.g.h. zabezpiecza legalizm prowadzenia działalności "hazardowej" w drodze różnych instytucji prawnych. Jedną z nich jest obowiązek notyfikacji przepisów technicznych w rozumieniu prawa unijnego, czego przykładem może być art. 14 ust. 1 u.g.h. (v. pkt 25 wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11). Drugą jest reglamentacja takiej działalności na podstawie reguł określonych w ustawie. W tych ramach u.g.h. wprowadza w art. 6 ust. 1 u.g.h. zasadę reglamentacji działalności polegającej na urządzaniu gier, stanowiąc, że taka działalność może być prowadzona na podstawie koncesji na prowadzenie kasyna. Z jego treści wynika, że skierowany jest do podmiotów podejmujących działalność w zakresie gier hazardowych i potwierdza reglamentacyjny charakter tej działalności. Skutkiem tego musi być uznanie, że art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 to dwie normy, z których wynikają dwa różne zakazy znajdujące potwierdzenie w treści art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., zatem konstytuujące dwa różne delikty administracyjne objęte karą. Urządzanie i prowadzenie gier na automatach na podstawie koncesji na prowadzenie kasyna (art. 6 ust. 1 u.g.h.) jest czym innym niż ich urządzanie w kasynach (art. 14 ust. 1 u.g.h.). W rozpoznawanej sprawie do ustalonego stanu faktycznego organy zastosowały jako podstawę orzeczenia kary normę art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., która jest skierowana do podmiotów mających koncesję na prowadzenie kasyna, w sytuacji gdy sprawa powinna być ewentualnie rozstrzygana w świetle dyspozycji z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Podsumowując, za przedwczesny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego ujęty w pkt 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE o wnioskowanej treści. Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej sąd krajowy, który jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie orzeczenia wstępnego, w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów, czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowisk. W sprawie nie zachodzi również uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym także i w tym zakresie. Z tego względu, Naczelny Sąd Administracyjny, nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o wystąpienie do TSUE. Wobec stwierdzonego naruszenia należało uwzględnić skargę kasacyjną. Sąd I instancji rozpoznając ponownie skargę będzie zobowiązany uwzględnić dokonaną wcześniej wykładnię prawa, w szczególności ocenić zaskarżoną decyzję z punktu widzenia art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. oraz stan faktyczny sprawy i ewentualne naruszenia procesowe przy jego ustalaniu. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.