I SA/Sz 426/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi F. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie uzupełnienia postanowienia oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak: [...] , odmawiające uzupełnienia postanowienia z dnia [...] r., znak:[...] , w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia [...] r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu powyższej zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu powyższej zaległości podatkowej w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia orzeczenia organu I instancji wynika, że F. B. wnioskiem złożonym w dniu 24 listopada 2011 r. zwrócił się na podstawie art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", o uzupełnienie rozstrzygnięcia ww. postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowienia z dnia 27 października 2011 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia [...] na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2004 r. oraz październik 2004 r. Uzasadniając swoje żądanie, wskazał, że postanowienie to nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, kwestionując przy tym istnienie zaległości podatkowej, na które została zaliczona wpłata z dnia [...] r. Dalej uzasadniając postanowienie, organ I instancji przytoczył przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że procedura zaliczenia wynikała z tego właśnie przepisu. Nadto, organ wskazał, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest czynnością materialno – techniczną i informuje stronę o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Organ także wskazał, że postanowienie to w żadnym przypadku nie decyduje o istnieniu lub braku istnienia zaległości podatkowej. W rozpatrywanej bowiem sprawie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wynikały z deklaracji VAT-7 złożonych przez stronę jako podatnika. W wyniku zaś wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uległy zmianie, w efekcie czego nastąpiła zmiana w sposobie zaliczenia pobranych wcześniej kwot. Dalej organ I instancji wyjaśnił, że uzupełnienie rozstrzygnięcia ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub zaniedbania wydano postanowienie w istocie częściowe, chociaż w ocenie organu je wydającego miał ono załatwić sprawę. Zdaniem organu, rozstrzygnięcie ww. postanowienia zawierało wszelkie istotne informacje o sposobie zaliczenia wpłaty i postanowieniem z dnia [...] r. odmówił uzupełnienia postanowienia. Jak wynika z akt administracyjnych, strona, zaskarżyła ww. postanowienie z dnia [...] r., uzupełnione pismem z dnia [...] r., powielając argumenty wskazane we wniosku o uzupełnienie postanowienia, podnosząc, że postanowienie to nie spełnia wymogów prawnych, gdyż zawiera jedynie wskazanie przepisów zastosowanych przez stronę oraz stawki odsetek, nie ma zaś określonego stanu faktycznego ani przesłanek zastosowania wskazanych przepisów. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt V SA 2762/99, LEX nr 41776) oraz komentarz do Ordynacji podatkowej (Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S.; Ordynacja podatkowa; Komentarz; LEX 2011), wskazując przy tym, że uzupełnienie rozstrzygnięcia i uzasadnienia postanowienia o wskazane elementy (wskazanie stanu faktycznego, określenie przesłanek zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej, ustalenie, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, którym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie) jest konieczne dla pełnego przeanalizowania postanowienia wydanego przez organ, co pozwoliłoby na skorzystanie z możliwości złożenia zażalenia na przedmiotowe postanowienie. Nieuzupełnienie jej spowodował brak możliwości skorzystania z prawa do obrony albowiem strona nie posiadała istotnych elementów postanowienia, na których może oprzeć swoje argumenty. Strona nadto wskazała, że organ I instancji nie uzasadnił odmowy uzupełnienia swojego rozstrzygnięcia oraz, że organ błędnie zastosował art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej zamiast art. 213, który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem strony, tego typu luźna charakterystyka obowiązków spoczywających na organie stanowi naruszenie zasady legalizmu i praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i udzielania mu informacji (art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Tego typu odmowa uzupełnienia postanowienia stanowi naruszenie przepisów prawa w sposób mogący mieć istotne znaczenie dla sprawy. W piśmie procesowym z dnia 15 lutego 2012 r. strona zarzuciła organowi I instancji błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co w istocie zdaniem strony prowadzi do fikcji występowania instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., i podzielając pogląd organu I instancji wskazał, że wniosek pełnomocnika strony w przedmiocie uzupełnienia rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego wykroczył poza zakres art. 213 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis art. 213 § 1 w sposób enumeratywny wskazuje, który z elementów postanowienia podlega uzupełnieniu, wyjaśniając, że wyraźnie wskazuje na rozstrzygnięcie lub pouczenie co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa cywilnego do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego. Oznacza to zdaniem organu, że uzupełnienie postanowienia nie może dotyczyć innych elementów postanowienia wymienionych w art. 217 Ordynacji podatkowej, poza wyżej wskazanych, w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego, na potwierdzenie czego organ przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1064/09). Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów żalącego, wskazując, że zarzuty zażalenia mogłyby mieć miejsce w innym postępowaniu (odwoławczym), w tym natomiast postępowaniu brak jest podstaw faktycznych i prawnych do załatwienia sprawy zgodnie z wnioskiem strony, nie stwierdził bowiem w treści postanowienia przesłanek, które uzasadniałyby jego uzupełnienie w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. F. B., działający przez doradcę podatkowego, nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w S., wniósł skargę na postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, i zarzucił mu naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1 i 2, art. 122 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów i niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 213 § 1, art. 62 § 4 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej przez ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, art. 191 przez dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego, art. 233 § 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie postanowienia organu I instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, powieliła dotychczasową argumentację wskazaną w pismach procesowych, w tym powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 200 r. w sprawie o sygn. akt V SA 2762/99, i ponownie wskazała, że rozstrzygnięcie powinno mieć odzwierciedlenie w uzasadnieniu i powinno zawierać zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, czego nie spełnia wydane postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 6 sierpnia 2010 r. na poczet zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące lipiec 2004 r. i październik 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonym postanowieniu z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej zwaną "p.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie, przeprowadzone w tym trybie badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga jest nieuzasadniona, brak bowiem podstaw do skutecznego zarzucania organom, że przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej - który ma zastosowanie za pośrednictwem art. 219 Ordynacji podatkowej - strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. W ww. przepisie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca w sposób nie budzący wątpliwości określił zakres uzupełnienia decyzji, wskazując jakie elementy decyzji mogą być uzupełnione (tutaj dodać należy, że katalog ten jest zamknięty i dotyczy tylko dwóch elementów decyzji wymienionych w art. 210 § 1 pkt 5 (rozstrzygnięcia) i pkt 7 (pouczenia strony o trybie odwoławczym) oraz wymienionych w art. 210 § 2 Ordynacji podatkowej (pouczenia strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego). Oznacza to, że tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia decyzji. Nie może ono zatem dotyczyć innych elementów wymienionych w art. 210 Ordynacji podatkowej, w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego. Art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia wady, które uznaje się za nieistotne, tylko takie bowiem nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia, nie może zatem ten tryb zastąpić weryfikacji decyzji, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym. Uzupełnienie zatem decyzji (tutaj postanowienia) dotyczyć może tylko dwóch elementów wymienionych w art. 210 § 1 pkt 5 i 7 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane rozróżnienie wad na nieistotne oraz wady dające podstawy do zmiany lub uchylenia decyzji decyduje o sposobie załatwienia sprawy w przedmiocie uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej wszczętej z urzędu lub na wniosek strony. A zatem, w sytuacji odmowy uzupełnienia decyzji, o jakiej mowa w art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej, przyczyną nieuwzględnienia żądania strony przez organ podatkowy co do uzupełnienia decyzji może być wyłącznie to, że żądanie strony wykracza poza zamknięty katalog ustawowych składników, albo też powód złożenia wniosku z uchybieniem 14 - dniowego terminu. Postanowienie w tym zakresie, jak każde inne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej, podlega kontroli pod względem legalności, w tym przypadku służy na nie również zażalenie. Wykorzystanie tego środka przez stronę nie jest w żaden sposób normatywnie ograniczone, jednak należy podkreślić, że jest to postępowanie odrębne i odmienne przedmiotowo od postępowania odwoławczego oraz postępowania sądowoadministracyjnego, chociażby z tego względu, że zarzuty podnoszone w postępowaniu zażaleniowym z natury rzeczy nie mogą mieć charakteru tych, które mogą być podnoszone jako zarzuty w prawidłowo zredagowanym odwołaniu lub w prawidłowo zredagowanej skardze sądowoadministracyjnej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2010 r., III SA/GL 1226/09; publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Jak słusznie zauważył organ podatkowy usuwanie tych mankamentów decyzji polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im prawidłowego brzmienia. Nie można natomiast w tym trybie przeprowadzić weryfikacji decyzji (tutaj postanowienia), nie taką bowiem funkcję pełni instytucja uzupełnienia decyzji przewidziana art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się zatem należy z organem, że żądanie skarżącego wykracza poza zamknięty katalog ustawowy. Przedstawione postulaty w istocie są zarzutami naruszenia przez organ przepisów materialnych oraz proceduralnych w toku postępowania podatkowego. Z analizy akt administracyjnych wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., powołując się na art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej, odmówił uzupełnienia postanowienia z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej uznając, że żądanie wyrażone we wniosku strony wszczynającym postępowanie w tej sprawie wykraczało poza ramy art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, i z tego też powodu Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał to postanowienie w mocy. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że z rozstrzygnięcia postanowienia jak i jego motywów, wyraźnie wynika, że informuje ono stronę o sposobie zaliczenia przez organ dokonanej w trybie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej wpłaty z dnia 6 sierpnia 2010 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2004 r. i październik 2004 r. Postanowienie to stanowi zatem czynność materialno – techniczną mająca na celu potwierdzenia jej dokonania i sposobu jej rozliczenia, co ma istotne znaczenie dowodowe dla strony (podatnika). W ocenie Sądu, uprawnione było zatem stanowisko organu, który stwierdził, że żądanie zawarte we wniosku wszczynającym postępowanie w przedmiocie uzupełnienia rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia z dnia 27 października 2011 r. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej wykraczało poza ramy art. 213 § 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Instytucja uzupełnienia przewidziana w art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma na celu powtórnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Według Sądu nie budzi wątpliwości, że istota omawianej instytucji prawnej sprowadza się do uzupełnienia ewentualnych braków w rozstrzygnięciu decyzji lub co do prawa odwołania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwić sprawę (wyrok WSA z dnia 17 czerwca 2004 r., III SA 708/03, LEX 147331). Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż postanowienie, którego uzupełnienia domagała się strona skarżąca, było pełne i kompletne, a zatem uzasadniona była odmowa organu co do jej uzupełnienia. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny żądania strony, które wykraczało poza ramy instytucji uzupełnienia decyzji (tutaj postanowienia). Wobec tego, odmowę uzupełnienia postanowienia na podstawie art. 213 Ordynacji podatkowej należy uznać za uzasadnioną. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, a zatem Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.