I SA/Wr 609/12

Wrocław, dnia 22 sierpnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj,, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - F. prowadził wobec R. S. (zwanego dalej: "skarżącym") postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.-S o numerach [...]/11, [...]11, [...]/11, [...]/11, [...]/11, [...]/11, [...]/11, [...]/11, [...]/11. Tytuły te obejmują należności skarżącego, jako osoby trzeciej, za zobowiązania Stowarzyszenia A (dalej: "Stowarzyszenie") w podatku od towarów i usług za okres lat 2006-2008. 1.2. Pismami z dnia 27 grudnia 2011 r. skarżący wniósł zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym w oparciu o art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., zwanej dalej jako "u.p.e.a."), podnosząc: błąd co do osoby zobowiązanego (art. 33 pkt 4 u.p.e.a.); niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.); brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (art. 33 pkt 7 u.p.e.a.). Zażądał ponadto uznania dokonanych na jego majątku zajęć egzekucyjnych za rażąco naruszających prawo, a w szczególności art. 3a § 2 pkt 2 i art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 30 ze zm., zwanej dalej jako "O.p"). W uzasadnieniu skarżący podał, że egzekucję skierowaną do dłużnika, jako osoby trzeciej, można prowadzić wyłącznie w trybie odpowiedzialności solidarnej wobec wszystkich członków zarządu. Tymczasem w sprawie, co do dwóch z trzech członków zarządu Stowarzyszenia, na moment wydania tytułów wykonawczych wobec skarżącego, nie wydano jeszcze prawomocnych decyzji. Tym samym, zdaniem skarżącego, brak jest ustawowych przesłanek ustanowienia takiej odpowiedzialności, zaś prowadzenia postępowania egzekucyjnego tylko przeciwko skarżącemu stanowi naruszenia art. 116 O.p. Skarżący zakwestionował także datę 07 lipca 2010 r., jako moment doręczenia mu upomnień wzywających do dobrowolnego zapłacenia ciążących na nim zaległości podatkowych. Uznając, że w sprawie toczy się postępowanie egzekucyjne niepoprzedzone prawidłowym doręczeniem wskazanych wyżej dokumentów, skarżący wywiódł zarzut naruszenia przez organ egzekucyjny art. 3a § 2 pkt 2 oraz art. 15 § 1 u.p.e.a. 1.3. W odpowiedzi na wniesione zarzuty Naczelnik Urzędu W. – F., na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. wystąpił do wierzyciela, Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- S., o wypowiedzenie się w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. 1.4. Wierzyciel postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] uznał zarzuty podniesione przez skarżącego za bezzasadne. W uzasadnieniu podał, że w dniu 01 lutego 2010 r. wydał wobec skarżącego dwadzieścia siedem decyzji, na podstawie których orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, wraz z B.B. i M.L. , za zobowiązania Stowarzyszenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres lat 2006-2008. Podkreślił, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wszczął wobec wszystkich wskazanych wyżej osób, a wydane przez niego decyzje w tym przedmiocie zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w stosunku do B. B. i skarżącego. Natomiast w przypadku M. L. trwało nadal postępowanie instancyjne. Nie zmienia to jednak, w ocenie wierzyciela, dopuszczalności prowadzonego wobec skarżącego postepowania egzekucyjnego. Wskazał on bowiem, że O.p. samodzielnie nie reguluje kwestii odpowiedzialności solidarnej, odsyłając w tym zakresie do unormowań ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej k.c.), a w szczególności do art. 366 k.c., który stanowi, że odpowiedzialność solidarna cechuje się: wielością dłużników, zobowiązaniem każdego dłużnika do spełnienia określonego świadczenia wobec tego samego wierzyciela, możliwością żądania przez wierzyciela całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z nich osobna oraz zwolnieniem wszystkich dłużników w razie zaspokojenia wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników. Wierzyciel następnie podkreślił, że aby można było mówić o odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatnika, musi zostać wydana odpowiednia decyzja administracyjna, na mocy art. 108 § 1 O.p., stwierdzająca taką odpowiedzialność. Oczywistym jest zatem, zdaniem wierzyciela, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialność osób trzech należy wszcząć wobec podmiotów mogących ponosić taką odpowiedzialność. Na gruncie sprawy skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-S. stwierdził, że wydał orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości Stowarzyszenia wobec wszystkich członków jego zarządu, a z dniem dokonania zajęcia egzekucyjnego u skarżącego, to jest w dniu 14 grudnia 2011 r., zostały one doręczone wszystkim tym osobom. W kwestii niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.) wierzyciel wskazał, że o tym czy egzekucja jest dopuszczalna, decyduje art. 2 § 1 u.p.e.a., w myśl którego egzekucji podlegają między innymi podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się dział III O.p. Natomiast w kwestii nieprawidłowego doręczenia skarżącemu upomnień w postępowaniu egzekucyjnym, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-S. stwierdził, że zostały one doręczone w sposób prawidłowy. 1.5. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy wskazane wyżej stanowisko wierzyciela, postanowieniem z [...] marca 2012 r., nr [...]. W jego uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się na pierwszym miejscu do zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego (art. 33 pkt 4 u.e.p.a.) stwierdzając, że nie ma podstaw do uznania tego zarzutu, skoro wobec skarżącego orzeczona została, decyzjami ostatecznymi, jego odpowiedzialność, jako osoby trzeciej, za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. wątpliwości nie może budzić także fakt skierowania przeciwko skarżącemu postępowania egzekucyjnego, wobec faktu niezapłacenia ciążących na nim zobowiązań podatkowych. W kwestii zarzutu niedopuszczalności egzekucji, organ odwoławczy podniósł, że na podstawie art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p. członkowie zarządu stowarzyszeń odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe tych podmiotów. Przytaczając cechy solidarnego stosunku zobowiązaniowego, o którym mowa w 366 § 1 k.c. organ odwoławczy stwierdził, że istotą takiego stosunku jest prawo wierzyciela do żądania całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, kilku z nich lub każdego z osobna. Jedynym ograniczeniem tu jest art. 91 O.p., który nakazuje stosowanie przepisów dotyczących solidarności jedynie w zakresie odpowiedzialności podatkowej, co oznacza, że powstanie takiego stosunku prawnego wymaga uprzedniego doprowadzenia przez organ podatkowy do powstania zobowiązań podatkowych w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego ze współpodatników. Dopiero wówczas możliwe jest, zdaniem organu odwoławczego, wybranie podatnika wobec którego będzie prowadził postepowanie egzekucyjne. Wobec powyższego, według Dyrektora Izby Skarbowej we W., istota odpowiedzialności solidarnej nie wyłącza możliwości egzekwowania całej dochodzonej kwoty od skarżącego. Co do ostatniego z podniesionych zarzutów, nieprawidłowego doręczenia upomnień, organ odwoławczy wskazał, że sporne upomnienia zostały doręczone dorosłemu domownikowi skarżącego, w dniu 07 lipca 2010r., w trybie doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 43 zdanie pierwsze ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity z 2000 r., Dz. U. Nr 98, poz. 1071 ze zm.). 2. Postępowanie przed Sądem I instancji 2.1. W skardze z dnia 22 kwietnia 2012 r. skarżący zakwestionował postanowienie Dyrektora Izby skarbowej we W. w całości i wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Rozstrzygnięciu temu zarzucił obrazę prawa materialnego oraz "błędy wnioskowania i interpretacji" mające istotny wpływ na meritum sprawy. W uzasadnieniu ponownie zakwestionował dopuszczalność prowadzenia przeciwko jego osobie postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatnika, jaką jest spełnienie wymogu powstania zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego ze współpodatników. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy przyznał mu rację, że przy egzekwowaniu zobowiązań podatkowych od osób trzecich koniecznym jest powstania zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego ze współpodatników. Prawo wyboru z tytułu odpowiedzialności solidarnej będzie bowiem przysługiwało organowi jedynie wówczas, gdy organ będzie mógł wybrać podatnika lub podatników, w stosunku do których będzie prowadził postępowanie egzekucyjne. W przedmiotowej zaś sprawie warunek ten nie jest spełniony. W oparciu bowiem o posiadane przez siebie informacje, skarżący podniósł, że wobec B. B. co najmniej jedna decyzja nie jest jeszcze prawomocna i nie została opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności. Co do zaś odpowiedzialności M. L., to jak wskazał skarżący, wszystkie decyzje stwierdzające jego odpowiedzialność za zobowiązania Stowarzyszenia nie są ostateczne, a tylko w stosunku do trzech z nich nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Tym samym również w stosunku do jego osoby, nie można w dalszym ciągu dochodzić zaległości podatkowych. Jak dalej wskazał skarżący, w dniu wystawienia wobec niego tytułów wykonawczych, wierzyciel nie mógł żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie. Z kolei w dniu nadania im klauzuli wykonalności, to jest dnia 14 grudnia 2011 r., decyzje dotyczące współpodatników nie miały nadanych rygorów natychmiastowej wykonalności. Powyższe przesunięcia w datach oznaczały, że nie było możliwe prowadzenie względem skarżącego postępowania egzekucyjnego obejmującego całości zobowiązań Stowarzyszenia, to jest za okres od września 2006 r. do czerwca 2008 r. Powołując się na treść art. 91 O.p. skarżący stwierdził, że prowadzenie przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego będzie możliwe dopiero po prawomocnym zakończeniu wszystkich postepowań podatkowych, wobec wszystkich współpodatników. Zdaniem skarżącego istotne znaczenie w sprawie ma to, że organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r., nr. [...], zawiesił wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Podał jednocześnie, że skarżący w skardze ograniczył dotychczasowe zarzuty, kwestionując w dalszym ciągu jedynie niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.) oraz błąd doręczenia upomnienia (art. 33 pkt 7 u.p.e.a.). Odnosząc się do pierwszego z zarzutów organ odwoławczy podniósł, że uznał, że egzekucja administracyjna w niniejszej sprawie jest dopuszczalna, albowiem skarżący, jako członek zarządu Stowarzyszenia, odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości tego Stowarzyszenia, stosownie do treści art. 107 § 1. O.p. Organ odwoławczy podkreślił także, że podstawą wszczętego przeciwko skarżącemu postępowania egzekucyjnego jest fakt wystawienia wobec jego osoby tytułów wykonawczych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. argumentował ponadto, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności osób trzecich zobowiązanie podatkowe powstaje w istocie wcześniej i ciąży ono na podatniku. Nie ma więc konieczności doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 O.p., dla jego powstania. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej rozszerza jedynie krąg podmiotów odpowiadających za zapłatę zaległości podatkowej. W tym zakresie art. 107 § 1 O.p. ustanawia więź solidarną pomiędzy podatnikiem a osobą trzecią. Natomiast istnienie w obrocie prawnym decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej kreuje powstanie więzi solidarnej pomiędzy tą osobą trzecią a podatnikiem, co wypełnia przesłanki art. 366 k.c. W ocenie organu podatkowego do powstania solidarnej odpowiedzialności osób trzecich nie jest zatem konieczne orzeczenie o odpowiedzialności wobec wszystkich podmiotów, które mogą odpowiadać potencjalnie jako osoby trzecie za zobowiązania podatkowe podatnika. Odnosząc się natomiast do powołanego przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy stwierdził, że orzeczenie to nie jest adekwatne do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Zauważył także, że badanie przez organ egzekucyjny tego, czy wobec wszystkich potencjalnie odpowiedzialnych osób wydano decyzje o orzeczeniu odpowiedzialności, stanowiłoby niedopuszczalną ingerencję w postępowanie podatkowe. Organy egzekucyjne nie są bowiem powołane, zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a., do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że może zaistnieć sytuacja, gdy nie wszystkie osoby potencjalnie odpowiedzialne będą miały orzeczoną odpowiedzialność za zaległości podatnika. Jest to zwłaszcza możliwe przy odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Dzieje się tak z uwagi na przewidziane w tym przepisie przesłanki wyłączające winę. Uzależnianie więc dochodzenia należności pieniężnej od skutecznego orzeczenia odpowiedzialności wszystkich członków zarządu osoby prawnej mogących odpowiadać za zaległości nie ma podstaw prawnych. W przypadku orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania członków zarządu istnieje zatem możliwość skorzystania z prawa egzekwowania całej kwoty zaległości od podatnika jak i od osób, wobec których orzeczono o odpowiedzialności. Uzupełniająco organ odwoławczy wskazał, że na etapie postępowania egzekucyjnego nie było możliwe naruszenie przepisów art. 116 i art. 116a O.p., albowiem normy te dotyczą podstawy do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii skutecznego zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie postanowienia z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F., wyjaśniając, że okoliczność ta jest obojętna dla rozpatrzenia zarzutów w postępowanie egzekucyjne w rozumieniu art. 33 i art. 34 u.p.e.a. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzasadna. Należy przypomnieć, że sąd administracyjny jest uprawniony do uchylenia zaskarżonego postanowienia jedynie wówczas, gdy stwierdzi m.in. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2012 poz. 270; zwanej dalej "ppsa") oraz naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa). Takich naruszeń w przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził. 3.2. Na wstępie wypada podkreślić, że przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W związku z tym wypada przypomnieć, że stosownie do treści art. 34. § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. 3.3. Na etapie skargi strona skarżąca podnosi dwa zarzuty: niedopuszczalność egzekucji na podstawie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. oraz brak uprzedniego doręczenia upomnienia na podstawie art. 33 pkt 7 u.p.e.a. 3.4. We wspomnianej sprawie zarzut niedopuszczalności egzekucji jest zarzutem, który nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej, odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W tej z kolei ustawie odpowiedzialność solidarna unormowana została przepisami działu I tytułu II Księgi trzeciej (art. 366-378 K.c.). Wśród zawartych tam przepisów art. 366 § 1 K.c. jest przepisem, z którego wywodzone jest uprawnienie organów podatkowych do wyboru osoby, wobec której prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Dlatego też dla porządku należy przypomnieć, że zgodnie z treścią tego przepisu "kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników)". Z regulacji tej wynika, że odpowiedzialność solidarna dłużników cechuje się: wielością dłużników, zobowiązaniem każdego dłużnika do spełnienia określonego świadczenia wobec tego samego wierzyciela, możliwością żądania przez wierzyciela całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, zwolnieniem wszystkich dłużników w razie zaspokojenia wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników (K. Zawada, w: Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. K. Pietrzykowskiego, tom I, Warszawa 1997, s. 669). W przedmiotowej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. wobec Stowarzyszenia jako podatnika. Natomiast na mocy art. 116a O.p. członkowie zarządzający ponoszą odpowiedzialność solidarną za zaległości osoby prawnej. Z akt sprawy wynika, że decyzjami z dnia [...] lutego 2010r. Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...],[...],[...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-S. orzekł o odpowiedzialności solidarnej strony skarżącej jako członka zarządzającego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia A z w zakresie podatku od towarów i usług za okres 2006-2008, które to decyzje Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzjami z dnia [...] czerwca 2010r. Nr [...]. Na podstawie powyższych decyzji wierzyciel wystawił w dniu [...] października 2011r. tytuły wykonawcze o nr [...]/11; [...]/11; [...]/11; [...]/11; [...]/11; [...]/11; [...]/11; [...]/11; [...]/11 obejmujące należności z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za 9/2006;10/2006;11/2006; 4/2007; 5/2007; 9/2007; 12/2007; 3/2008; 6/2008 oraz odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułów i skierował je do przymusowej realizacji. Co do pozostałych członków zarządzających Stowarzyszenia Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-S. orzekł o odpowiedzialności B. B. decyzjami z dnia [...] lutego 2010r. Nr [...],[...]-[...],[...],[...],[...],[...], które zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2010r. Nr [...] (doręczenie w dniu 16 czerwca 2010r.). Tytuły wykonawcze wystawiono w dniu [...] listopada 2011r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K.. Natomiast decyzje o odpowiedzialności M. L. z dnia [...] lutego 2010r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] wydane przez organ podatkowy I instancji doręczono mu 29 listopada 2011r. Akta wraz z odwołaniami przesłano do Dyrektora Izby Skarbowej we W. w dniu 27 grudnia 2011r. Postanowieniami z dnia [...] grudnia 2011r. Nr [.../11]; [...]/11; [...]/11 decyzjom [...]; [...] i [...]z dnia 1 lutego 2010r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Tytuły wykonawcze wystawiono w dniu [...] grudnia 2011r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F.. Niewątpliwie spełniono warunek wskazany w uchwale NSA z dnia 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08, zgodnie z którym organ podatkowy zobowiązany jest do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W rzeczonej uchwale zauważono, że w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (art. 376 K.c.). Regres zaś, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany może być wyłącznie i w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie jednak może okazać się bezskuteczne, ponieważ, jak zaznaczono wyżej, generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z (przykładowo) art. 116 § 1 O.p. Brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwi realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Taki stan rzeczy zaś wyniknąć może chociażby z przedawnienia prawa orzekania w sprawie (art. 118 § 1 O.p.) czy też z faktu, że brak jest przepisów, które pozwalałyby przymusić organ podatkowy do wydania stosownego orzeczenia wobec dalszych osób, w sytuacji gdy dane (cudze) zobowiązanie zostało wykonane. Sąd cywilny zaś nie jest organem uprawnionym do orzekania w tej materii. Gdyby natomiast potraktować kwestię stwierdzania takiej okoliczności (tj. odpowiedzialności pozwanej osoby za cudzy dług podatkowy) jako element stanu faktycznego sprawy, to przyzwolić należałoby sądowi cywilnemu na stosowanie regulacji publicznoprawnych, co nie dość że wydaje się kontrowersyjne, to wprost uznać trzeba za niedopuszczalne. Zważywszy na fakt, że nie ma wątpliwości co do odpowiedzialności solidarnej strony skarżącej za zaległości podatkowe Stowarzyszenia wraz z innymi osobami zarządzającymi tj. B. B. i M. L., na moment zajęcia egzekucyjnego u skarżącego, to jest w dniu 14 grudnia 2011 r. decyzje zostały doręczone wszystkim osobom zarządzającym Stowarzyszenia, jak też wszczęto wobec nich postępowanie egzekucyjne a zatem strona skarżąca ma zabezpieczoną możliwość regresu wobec pozostałych członków zarządu. Tym bardziej, że wobec niej nie dokonano innych czynności egzekucyjnych z uwagi na zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Z tych też powodów zarzut niedopuszczalności egzekucji nie może być podstawą do uchylenia zaskarżonego postanowienia wydanego w dniu [...] marca 2012r. 3.5. Z kolei zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia strona skarżąca nie uzasadnia. A z akt sprawy wynika, że upomnienia doręczono w trybie zastępczym w dniu 7 lipca 2010r. dorosłemu domownikowi A. S., stosownie do treści art. 43 Kodeksu postępowania administracyjnego. W związku z powyższym wskazany zarzut należy uznać za bezzasadny. 3.6. Z tych też względów skargę oddalono w oparciu o treść art. 151 ppsa.