III SA/Wa 3176/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi A. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. F. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z dnia [...] października 2010 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił M. i A. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 7.795.00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 389,00 zł. 2. W dniu 19 października 2010 r. na poczet zaległości wynikających z ww. decyzji A. F. skarżący w tej sprawie wpłacił kwotę 6.911.30 zł. 3. Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2010 r. Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 4. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług: • za styczeń 2005 r. w wysokości 693,00 zł, • za luty 2005 r. w wysokości 3.466,00 zł, • za marzec 2005r. w wysokości 17.890.00 zł. • za kwiecień 2005 r. w wysokości 3.040,00 zł, • za maj 2005 r. w wysokości 2.019,00 zł, • za czerwiec 2005 r. w wysokości 2.781,00 zł. W wyniku wydania ww. decyzji ujawnione zostały zaległości w podatku od towarów i usług: • za styczeń 2005 r. w kwocie 693,00 zł, • za luty 2005 r. w kwocie 3.466,00 zł, • za marzec 2005 r. w kwocie 17.890,00 zł, • za kwiecień 2005 r. w łącznej kwocie 5.240,00 zł, na którą składa się zaległość w wysokości 3.040,00 zł stanowiąca nieuregulowane w terminie płatności zobowiązanie oraz zaległość w wysokości 2.200,00 zł stanowiąca nienależnie dokonany zwrot, • za maj 2005 r. w łącznej kwocie 8.619,00 zł, na którą składa się zaległość w wysokości 2.019,00 zł stanowiąca nieuregulowane w terminie płatności zobowiązanie oraz zaległość w wysokości 6.600,00 zł stanowiąca nienależnie dokonany zwrot, • za czerwiec 2005 r. w łącznej kwocie 7.108,00 zł, na którą składa się zaległość w wysokości 2.781,00 zł stanowiąca nieuregulowane w terminie płatności zobowiązanie oraz zaległość w wysokości 4.327,00 zł stanowiąca nienależnie dokonany zwrot. 5. W dniu [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w L. decyzją Nr [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił M. i A. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 5.556,80 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 259,00 zł. W wyniku wydania tej decyzji ujawniona została zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 1.732,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2004 r. w wysokości 99,00 zł oraz za luty 2004 r. w wysokości 160,00 zł. 6. Postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zaliczył dokonaną przez A. F. w dniu 19 października 2010 r. wpłatę w wysokości 6.911,00 zł na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i luty 2004 r., na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i grudzień 2004 r. oraz na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 7. Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 5.556,80 zł oraz w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2004 r. w wysokości 99.00 zł oraz za luty 2004 r. w wysokości 160,00 zł oraz umorzył postępowanie w pozostałej części. W wyniku tej decyzji ujawniona została zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 1.732,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę. 8. Postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie z dnia [...] marca 2011 r. Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi m.in. na brak informacji świadczących o ciążących na Stronie należnych zobowiązaniach w podatku od towarów i usług za luty i grudzień 2004 r. 9. Na powyższe rozstrzygnięcie A. F., pismem z dnia 30 czerwca 2011r., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 10. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., po ponownym rozpatrzeniu sprawy powiadomił A. F. o rozliczeniu wpłaty z dnia 19 października 2010 r. w wysokości 6.911.00 zł. kwoty 6.651,90 zł, w następujący sposób: 1. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. • kwotę 1.732,40 zł na należność główną, • kwotę 1.115,00 zł na odsetki za zwłokę, 2. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. • kwotę 693,00 zł na należność główną, • kwotę 466,00 zł na odsetki za zwłokę, za luty 2005 r. • kwotę 1.594,90 zł na należność główną, • kwotę 1.051,00 zł na odsetki za zwłokę. Rozstrzygnięcie doręczono Stronie w dniu 24 czerwca 2011 r. 11. W dniu 1 lipca 2011 r. A. F. złożył na to postanowienie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. 12. Postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] czerwca 2011 r. Nr [...]. Rozstrzygnięcie doręczone zostało w dniu 19 września 2011 r. 13. Postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3.804,90 zł z dnia 19 października 2010 r., powstałą w wyniku uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Nr [...] rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2010 r. Nr [...] i wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. decyzji z dnia [...] lutego 2011 r. Nr [...], na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. oraz odsetek za zwłokę. 14. Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] maja 2011r. Nr [...] uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi m.in. na naruszenie art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60) , bowiem na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji nie dysponował on nadpłatą w wysokości 3.804,90 zł, która mogłaby zostać zaliczona na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. 15. Na powyższe rozstrzygnięcie A. F., pismem z dnia 30 czerwca 2011 r., skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 16. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., po ponownym rozpatrzeniu sprawy powiadomił A. F. o umorzeniu postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3.804,90 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r. jako bezprzedmiotowe stwierdzając, iż nadpłata nie istniała. Rozstrzygnięcie doręczono Stronie w dniu 24 czerwca 2011 r. 17. W dniu 1 lipca 2011 r. A. F. złożył na to postanowienie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. 18. Postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] czerwca 2011 r. Nr [...]. Rozstrzygnięcie doręczone zostało w dniu 19 września 2011 r. 19. W dniu 24 stycznia 2011 r. A. F. złożył w Urzędzie Skarbowym w L. deklarację VAT- 7 za grudzień 2010 r. z wykazanym zwrotem podatku w kwocie 80.999,00 zł. 20. W dniu 25 lutego 2011 r. A. F. złożył w Urzędzie Skarbowym w L. deklarację VAT-7 za styczeń 2011 r., w której wykazał podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 31.670,00 zł. 21. Postanowieniem z dnia [...] marca 2011r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zaliczył zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 80.999,00 zł, wynikający ze złożonej przez A. F. w dniu 24 stycznia 2011 r. deklaracji VAT-7, na poczet zaległości w tym podatku za luty. marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2005r. i odsetek za zwłokę oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. 22. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Nr [...] uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 23. A. F., pismem z dnia 30 czerwca 2011 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 24. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. powiadomił A. F. o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 80.999,00 zł, wynikającego ze złożonej w dniu 24 stycznia 2011 r. deklaracji VAT-7, na poczet zaległości i zobowiązania w tym podatku, w następujący sposób: za luty 2005 r. • kwotę 1.871,10 zł na należność główną, • kwotę 1.292,00 zł na odsetki za zwłokę, za marzec 2005 r. • kwotę 17.890,00 na należność główną, • kwotę 12.121,00 zł na odsetki za zwłokę, za kwiecień 2005 r. • kwotę 3.040,00 na należność główną, • kwotę 2.024,00 zł na odsetki za zwłokę, • kwotę 2.200,00 na należność główną, • kwotę l .279,00 zł na odsetki za zwłokę, za maj 2005 r. • kwotę 2.019,00 na należność główną, • kwotę 1.319,00 zł na odsetki za zwłokę, • kwotę 6.600.00 na należność główną, • kwotę 3.838,00 zł na odsetki za zwłokę, za czerwiec 2005 r. • kwotę 2.781,00 na należność główną, • kwotę 1.789,00 zł na odsetki za zwłokę, • kwotę 4.327,00 na należność główną, • kwotę 2.696,00 zł na odsetki za zwłokę, za styczeń 2011 r. • kwotę 13.912,90 zł na należność główną. Rozstrzygnięcie doręczono w dniu 24 czerwca 2011 r. 25. W dniu 1 lipca 2011 r. A. F. złożył na to postanowienie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. 26. Postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] czerwca 2011 r. Nr [...]. Rozstrzygnięcie doręczone zostało w dniu 19 września 2011 r. 27. Na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. Nr [...], Nr [...] i Nr [...] A. F., pismem z dnia 10 października 2011 r., wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skargi zostały zarejestrowane wg wskazanej kolejności jako III SA/Wa 3174/11, III SA/Wa 3175/11 i III SA/Wa 3176/11. Niniejsza sprawa dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...]. W złożonej skardze Skarżący wniósł o uchylenie wydanego postanowienia, ponieważ zaliczenie nadpłaty i zwrotu podatku VAT na zaległość podatkową za 2004 i 2005 rok, nastąpiło w okresie przedawnienia tych zobowiązań. Tym samym dokonane zarachowanie zostało dokonane na nieistniejące (wygasłe) zobowiązanie podatkowe i wydane postanowienie o stwierdzeniu prawidłowości dokonanych czynności organu podatkowego pierwszej instancji powinno być uchylone. W uzasadnieniu skargi opisał stan faktyczny sprawy, dowodząc, że przerwanie biegu przedawnienia, które miało nastąpić przez wszczęcie wobec niego postępowanie karno-skarbowe, faktycznie go nie przerwało. Podał, że wszczęte, rzekomo 30 grudnia 2010 r., postępowanie w sprawie karnej skarbowej, nie ma żadnego związku z niewykonaniem zobowiązania. Okoliczności wszczęcia tego postępowania są również niejasne, gdyż podatnik dowiedział się o jego prowadzeniu kilka tygodni później, a po zawieszeniu postępowania zostało ono następnie umorzone. Oczywistym jest więc, że organ podatkowy nie miał zamiaru prowadzić postępowania karnego, gdyż oczywistym była jego bezzasadność, a stworzony dokument z datą 30 grudnia .2010 r. niewątpliwie powstał w 2011 r., a jego istnienie miało stworzyć jedynie iluzję zgodnego z prawem działania, polegającego na przerachowaniu należnego zwrotu podatku na nieistniejące już w 2011 r. zobowiązanie podatkowe z 2005 roku i 2004 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że zarzut o braku przerwania przedawnienia jest niezasadny. Jednocześnie stwierdził, że postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. było zasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych w tym przypadku postanowień administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." Skarga wniesiona w tej sprawie, oceniana według przytoczonych kryteriów, jest uzasadniona i w świetle posiadanych kompetencji Sąd stwierdza. Z przepisu art. 62 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z kilku podatków i dokonana przez niego wpłata nie wystarcza na ich pokrycie następna wpłata dokonana przez podatnika jest proporcjonalnie zaliczana na poczet najwcześniejszej zaległości podatkowej, chyba, że podatnik wskazał inne zobowiązanie – z wyjątkiem jednak zaliczki. Zaległość podatkową stanowią też odsetki za zwłokę od kwoty ustalonego wcześniej zobowiązania, które są pokrywane również z dokonanej wpłaty. Stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego. Ponieważ dla wydania postanowienia musi być znana kwota zaległości podatkowej, w tym kwota odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień dokonania wpłaty, kwotę odsetek wylicza organ podatkowy, ale nie jest to przedmiotem postanowienia, które dotyczy zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek. Postanowienie to nie może być traktowane jako akt, w którym określone zostały podatnikowi odsetki za zwłokę. Odsetki te bowiem, w sytuacji gdy wpłata nie pokryła w całości zaległości i odsetek, biegną one dalej. Postanowienie to nie przesądza też o wysokości zaległości podatkowej, która może okazać się inna wobec wcześniejszych spłat, niż przyjęta przez organ w momencie dokonania zaliczenia wpłaty. Z uwagi na charakter materialno-techniczny, a nie decyzyjny, postanowienia o zarachowaniu - w zależności od sytuacji, może być wydane wiele takich postanowień, z których każde jest zaskarżalne w trybie instancyjnym. Nie mają one charakteru ostatecznego w przeciwieństwie do decyzji. Rozstrzygają bowiem o kwestiach ubocznych w stosunku do istniejącego zobowiązania, określonego w sposób kategoryczny i po wyczerpaniu instancji, ostateczny w decyzji administracyjnej. Z tego względu nie dotyczy ono ustaleń podejmowanych i rozstrzyganych w postępowaniu podatkowym, jak chociażby przedawnienie zobowiązań podatkowych. Z tego właśnie względu zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązana podatkowe w podatku od towarów i usług, stawiany przez Skarżącego, nie mógł być rozpoznany w tym postępowaniu. W dnu wydania bowiem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty w podatku czy zwrotu podatku, na poczet istniejących zobowiązań, zobowiązania te istniały, gdyż pozostawała w obrocie prawnym decyzja, chociażby nieostateczna, ale opatrzona klauzulą wykonalności, określająca to zobowiązanie. Prawidłowo więc, co do zasady, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przystąpił do zaliczenia nadpłat w podatkach czy w ich zwrocie - na poczet zobowiązań podatkowych, które określił stosownymi decyzjami. W dacie tej, z całą pewnością, zaległość istniała. Decyzje te mogły być wzruszone przez Dyrektora Izby Skarbowej lub Wojewódzki Sąd Administracyjny, gdyby Skarżący korzystał z kolejnych instancji, jednakże na dzień wydania postanowień w obrocie prawnym były decyzje nakładające na A. i M. F. podatek dochodowy od osób fizycznych i decyzja określająca zobowiązania A. F. z tytułu podatku od towarów i usług w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przedawnienie określone w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest przesłanką powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 59 Ordynacji podatkowej. Badanie prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej mogło odbyć się jedynie w postępowaniu zakończonym decyzją o wymiarze podatku lub decyzją o braku przesłanek do dokonania takiego wymiaru. Należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 poddał analizie ten właśnie przepis. Natomiast postanowienie o zaliczeniu zapłaconego podatku na poczet innego podatku ma charakter wtórny i niejako, poprzez cytowane przepisy, automatyczny. Musi być jedynie znana kwota zobowiązania i należne od podatnika odsetki. Określając kwotę odsetek na poczet których zalicza się podatek, każdy organ podatkowy ma obowiązek zbadania czy nie powinien być zastosowany przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Stanowił on w dacie wydania decyzji wymiarowych i stanowi nadal, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zwrócił na to uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia [...] maja 2011 r. [...]. Wskazał bowiem : "Z uwagi na fakt, że postępowanie w spranie określenia Państwu M. i A. F. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. zostało wszczęte w dniu w dniu 9 czerwca 2010 r., a decyzja Nr [...] określająca ww. zobowiązanie została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dniu [...] października 2010 r., organ podatkowy winien zbadać czy w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowana art. 54 § 1 pkt 7 Ordynaci podatkowej." Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pominął cytowaną ocenę Dyrektora Izby Skarbowej ponieważ: - nie wskazał stanu fatycznego niezbędnego do ustalenia czy miały miejsce zdarzenia wskazane w przepisie; - korzystając z możliwości jaką daje art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej nie dokonał żadnych ustaleń, zgodnych z jego treścią. Akta podatkowe nie zawierają bowiem dokumentów źródłowych, co uniemożliwia Sądowi kontrolę postanowienia z dnia [...] czerwca 2011 r. Cytując przepis stwierdził: "W powyższym stanie faktycznym Pan A. F. przyczyniał się celowo do przedłużenia czasu trwania postępowania podatkowego aby doprowadzić do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Mimo, iż wezwanie do okazania dokumentów dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem podatkowym zostało doręczone w dniu 13.10.2010 r., w/w dokumenty do Urzędu Skarbowego w L. dostarczono dopiero 06.12.2010 r. Pan F., pisma przesyłane drogą pocztową odbierał celowo pod koniec upływającego terminu awizowania, odmawiał również przyjęcia jakiejkolwiek korespondencji w miejscu zamieszkania, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej jak również podczas prób doręczenia jej przez pracowników Urzędu Skarbowego." Zamieszczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w postanowieniu treści cytowanego fragmentu jest co najmniej niewystarczające, uwzględniając, że w niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte w dniu 5 października 2010r. (data doręczenia postanowienia), a decyzję wydano [...] grudnia 2010 r. a doręczono Skarżącemu w dniu 7 stycznia 2011 r. Okoliczności wskazane badanym przepisem nie tylko nie zostały udokumentowane, ale jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji czyni podatnikowi zarzuty za korzystanie przez niego z uprawnień wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń przesyłek. Podatnik, jak wynika ze sprawy, prowadził działalność gospodarczą w usługach transportowych w związku z czym powinno być zrozumiałe, że nie zawsze był obecny w miejscu zamieszkania. Jeżeli odbierał wezwania "celowo pod koniec upływającego terminu awizowania" jak wskazał Naczelnik – to należało to wykazać, zgodnie z art. 120 i 187 Ordynacji podatkowej. Postanowienie nie zawiera opisu okoliczności i dokumentów, które posłużyły do podjętych wniosków. Kwoty odsetek istotne dla bytu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w ogóle nie zostały wyliczone. W tej sytuacji Sąd nie mógł ocenić czy postanowienie z dnia [...] czerwca 2011r. jest zasadne, a zatem wątpliwości prawne budzi też postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2011 r., utrzymujące w mocy opisane postanowienie, tym bardziej, że nie zostały uwzględnione w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2011 r. wskazania wymienione przez tegoż Dyrektora Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia [...] maja 2011 r., zamieszczone w nim stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył w swym postanowieniu, że wprawdzie w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i luty 2004r., na poczet, których zaliczona została wpłata z dnia 19 października 2010 r. to jednak błędnie wskazał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia okresy za jakie zostały one naliczone. " Zgodnie bowiem z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, przy czym - jak wskazuje § 4 tego przepisu - od zaległości o których mowa w art. 51 Ordynacji podatkowej odsetki nalicza się od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku." Zacytowany tekst oznacza, że następne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. winno zawierać nie tylko ustalone okoliczność dotyczące przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, ale też prawidłowo rozliczone odsetki. Dla Sądu oznacza jednocześnie, że skoro została zaliczona nadpłata w podatku od osób fizycznych na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych to postanowienie dotyczące tej kwestii winno być kierowane do obojga małżonków to jest do A. F. i M. F. Jak wynika bowiem z akt sprawy rozliczali się oni wspólnie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i decyzja określająca ich zobowiązanie z tego tytułu za 2004 r. dotyczyła obojga małżonków. Ponieważ M. F. była podmiotem decyzji musi być informowana o wszelkich wpłatach, zaliczkach czy zwrotach podatku, który był określony wobec jej osoby, jako strony postępowania podatkowego. Wskazuje na to przepis art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej. Obok solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązania podatkowe, określonej w art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, wprowadzono także solidarny charakter wierzytelności małżonków o zwrot nadpłaty. Do wierzytelności tej, zgodnie z art.92§4 Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o wierzytelnościach cywilnoprawnych. Solidarna wierzytelność małżonków o zwrot nadpłaty (solidarność czynna) jest wyjątkiem od zasady, iż w prawie podatkowym mamy do czynienia z solidarnością dłużników (bierną). Istota solidarności czynnej wyrażona w art. 367 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zmianami) sprowadza się do tego, że każdy z wierzycieli z osobna albo kilku z nich, albo wszyscy razem (jeżeli w stosunku do żądającego wierzyciela roszczenie jest wymagalne i nadszedł termin jego świadczenia) mogą żądać od dłużnika spełnienia świadczenia w całości lub w części, a spełnienie świadczenia do rąk któregokolwiek z wierzycieli (jednego, niektórych z nich lub równocześnie do rąk wszystkich albo w częściach równych, albo nierównych do rąk różnych wierzycieli) powoduje, że zobowiązanie w całości lub w części wygasa w stosunku do wszystkich wierzycieli. W przypadku małżonków podlegających wspólnemu opodatkowaniu, w postępowaniu w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga (art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej ). Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dniu [...] czerwca 2011 r. wydał postanowienie jedynie wobec A. F. podczas gdy M. F. była stroną postępowania podatkowego wymierzającego taki podatek. Dotyczyło więc M. F. bezpośrednio. Zgodnie z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej każdy małżonek jest uprawniony do działania w imieniu obojga, ale decyzja czy postanowienie musi być kierowane do każdego z nich. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy to postanowienie czym również naruszył art. 92 § 3 i 133 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd uchylił więc postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a nadto, na podstawie art. 135 p.p.s.a. z tych samych względów postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] czerwca 2011 r. W ten sposób Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wykona postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2011 r. stosując przepisy art. 120, 122, 187 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec uchybienia cytowanym przepisom Sąd uchylił zaskarżone i poprzedzające je postanowienie, uznając, że uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł o niewykonywaniu uchylonych postanowień, a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.