I SA/Ol 267/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2012r. sprawy ze skargi W. T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2006r. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia W. T. K., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r.. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił W.T.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. w wysokości 330.007 zł. Następnie, mając na uwadze upływający termin przedawnienia tego zobowiązania, wydanym na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) postanowieniem z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał wymienionej decyzji Dyrektora UKS rygor natychmiastowej wykonalności. Wnioskiem z dnia 16 grudnia 2011 r. strona zwróciła się o wstrzymanie jej wykonania do momentu rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji, wnosząc jednocześnie o ustanowienie zabezpieczenia spłaty zobowiązania podatkowego poprzez dokonanie wpisu hipoteki do księgi wieczystej dotyczącej nieruchomości o pow. 13.859 m², o wartości od 1.300.000 zł do 2.100.000 zł, położonej w S., gmina P. W dniu 20 grudnia 2011 r. strona złożyła odwołanie od w/w decyzji wymiarowej. Odmawiając postanowieniem z dnia "[...]" wstrzymania jej wykonania, Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł m.in., że stosownie do art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej instytucja wstrzymania wykonania ma zastosowanie wyłącznie do decyzji ostatecznej zaskarżonej do sądu administracyjnego i obejmuje okres do uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została zaskarżona odwołaniem, a zatem nie jest ona decyzją ostateczną. Powyższe uniemożliwiało wstrzymanie jej wykonania. Zarzucając powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 239f § 1 pkt 1 i art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zażaleniu strona wskazała, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z dnia "[...]" czyni ją wykonalną, a tym samym ostateczną. Zdaniem skarżącego, gdyby przedmiotowej decyzji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, jej wykonanie zostałoby wstrzymane z urzędu do czasu rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji. Strona zarzuciła ponadto, że postępowanie organu nie uwzględnia jej ważnego interesu, przejawiającego się w swobodnym dysponowaniem składnikami majątku do momentu rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji. Wskazał, że zgodnie z treścią art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy I instancji wstrzymuje na wniosek wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego – po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 – do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania. W ocenie organu, zarówno w przypadku wstrzymania wykonania decyzji na wniosek strony (art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), jak i z urzędu (art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), jego przedmiotem mogą być wyłącznie decyzje ostateczne, o których mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie strona wniosła odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej, a zatem nie stała się ona ostateczna. Ponadto w myśl powołanego wyżej art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej musi być poprzedzone wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, co również nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom strony, nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie oznacza, iż staje się ona ostateczna. Nie ma bowiem podstaw do zrównania pojęć: "decyzja podlegająca wykonaniu" i "decyzja ostateczna". Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w dniu "[...]" wydał decyzję, którą uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Skoro zatem decyzja, o której wstrzymanie wykonania strona wnosiła, została uchylona, to nie podlega już wykonaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie W.T.K., wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzucił postanowieniu organu II instancji naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący ponowił argumentację zażalenia. Wskazał, że celem instytucji wstrzymania wykonania decyzji ostatecznych jest zabezpieczenie podatników przed nieprawidłowymi rozstrzygnięciami organów podatkowych i bezpodstawnym egzekwowaniem należności publicznoprawnych do momentu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny, kiedy to nie jest jeszcze pewne, czy ich egzekwowanie jest w ogóle uzasadnione i uprawnione. Zdaniem strony, z uwagi na zakreślony powyżej cel omawianej instytucji, stosowanie art. 239f Ordynacji podatkowej powinno objąć również swym zakresem decyzje nieostateczne, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności skutkuje bowiem formalnym i praktycznym zrównaniem decyzji nieostatecznej z decyzją ostateczną w tym sensie, że wywołuje ona tożsame skutki związane z egzekwowaniem należności, jakie wywołuje decyzja ostateczna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia zgodności aktu z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżone postanowienie ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnicza kwestia sporna w związku z postępowaniem w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych odnośnie braku podstaw do wstrzymania wykonania wydanej w I instancji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r., któremu to rozstrzygnięciu nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zauważyć na wstępie należy, że ustawodawca od dnia 1 stycznia 2009 r. dokonał zasadniczej zmiany unormowań dotyczących instytucji wstrzymania wykonania decyzji. Na mocy art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) dodał w dziale IV Ordynacji podatkowej rozdział 16a zatytułowany "Wykonanie decyzji" (art. 239a – 239j). Najbardziej zasadniczą w świetle obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009r. unormowań zmianą było to, iż w porównaniu do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, w którym wykonaniu podlegały decyzje nieostateczne, aktualnie wykonaniu podlegają decyzje ostateczne, a ponadto decyzje nieostateczne, ale wyłącznie wtedy, gdy nadano im rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a Ordynacji podatkowej). Kwestia wykonalności decyzji nieostatecznych, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności została uregulowana w art. 239b – 239d Ordynacji podatkowej. Z unormowań tych wynika, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wyłącznie w sytuacjach wskazanych enumeratywnie w art. 239b § 1 pkt 1 – 4 i § 2 ustawy. Ponadto stosownie do art. 239b § 3 i 4 Ordynacji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy I instancji w drodze zaskarżalnego postanowienia. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje jednak wykonania decyzji. Natomiast wykonalność decyzji ostatecznych została uregulowana w art. 239e – 239h Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 239e ustawy decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Zgodnie natomiast z art. 239f § 1 ustawy organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek – po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub 2) z urzędu – po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Przywołane powyżej unormowania nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że w odróżnieniu od stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2009 r. przedmiotem postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji przez organ I instancji, zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, może być jedynie decyzja ostateczna. Decyzją ostateczną zaś stosownie do art. 128 zd. 1 Ordynacji podatkowej jest decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Jak podkreśla się w doktrynie (p. S.Presnarowicz [w:] C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Warszawa 2009, s. 991), z podatkową decyzją ostateczną mamy do czynienia m.in. wówczas, gdy: 1) po jej wydaniu upłynął 14 – dniowy termin do wniesienia od niej odwołania; 2) strona nie wniosła w 14 – dniowym terminie odwołania od niej. Tylko w przypadku decyzji ostatecznej, którą definiuje art. 128 Ordynacji podatkowej, ustawodawca, poprzez treść analizowanej normy prawnej, przewiduje możliwość wstrzymania jej wykonania. W niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", której dotyczył złożony przez stronę skarżącą wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, nie stała się ostateczna, gdyż strona w ustawowym terminie wniosła odwołanie, które uruchomiło tryb instancyjnej kontroli jej prawidłowości. Trafnym zatem było stanowisko organu odwoławczego, który wskazując, że decyzja organu I instancji nie zyskała waloru ostateczności, stwierdził, że nie zaistniały przesłanki do uwzględnienia wniosku strony o wstrzymanie jej wykonania. Uznając za prawidłowe powyższe stanowisko organu podatkowego, Sąd nie dopatrzył się uzasadnionych podstaw do uwzględnienia argumentacji skargi. W związku z zarzutami strony skarżącej zauważyć natomiast należy, że odmowa uwzględnienia przez organy wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nieostatecznej nie zamykała jej możliwości weryfikacji podjętych przez te organy działań w zakresie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z uwagi bowiem na nieostateczny charakter decyzji i nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności, wszystkie kwestie związane z wykonalnością decyzji należało rozpatrywać w kontekście art. 239b Ordynacji podatkowej. Tym samym za pozbawioną podstaw należało uznać argumentację, sprowadzającą się do próby wykazania przez stronę skarżącą, iż decyzja nieostateczna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, wywołuje skutki właściwe dla decyzji ostatecznej w zakresie egzekwowania należności. Jak słusznie bowiem podkreślił organ odwoławczy na stronie 4 zaskarżonego aktu, nieuzasadnionym jest utożsamianie decyzji podlegającej wykonaniu i decyzji ostatecznej. Zważywszy zaś na dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości zaskarżenia postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, uznać należy, że nie zostały naruszone gwarancje procesowe strony w zakresie ochrony przed przymusowym wykonaniem zobowiązania, które – jak wskazuje dalszy przebieg postępowania w sprawie – zostało określone na podstawie wadliwej decyzji, uchylonej następnie przez organ odwoławczy. Jak wynika z akt sprawy, strona nie zdecydowała się jednak na zaskarżenie do sądu administracyjnego wydanego przez organ odwoławczy postanowienia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zauważyć ponadto należy, że z istoty powołanych wyżej regulacji wynika, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia (p. wyrok WSA w Bydgoszczy z 31 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 265/11, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tą chwilą ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z powyższego wynika zatem wyraźnie, że w przypadku zaskarżenia przez stronę decyzji organu I instancji w drodze odwołania, tak, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, dopiero decyzja organu II instancji, która ma przymiot decyzji ostatecznej, stanowi samodzielną podstawę do wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej i może ewentualnie stanowić przedmiot wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Dotyczy to jednak wyłącznie tych decyzji, który ten obowiązek na stronę postępowania nakładają. Do tego rodzaju decyzji nie można zaliczyć decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jak wynika z akt, decyzją dniu "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ Tym samym skoro jak to zostało wyżej wykazane, decyzja organu I instancji na podstawie której organ egzekucyjny dochodził zapłaty określonych należności, utraciła swój byt prawny, to wniosek strony o wstrzymanie jej wykonania nie mógł zasługiwać na uwzględnienie również z tej przyczyny. Zdaniem Sądu, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowe, zaś argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia co do braku podstaw uwzględnienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji – przekonywująca i właściwa. W konsekwencji uznać należy za prawidłową dokonaną przez organ wykładnię art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która uzasadniała odmowę wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora UKS. Wobec tego, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.