II FSK 3157/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 826/11 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 24 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 826/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A." S.A. w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 24 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Burmistrz Miasta T. decyzją z dnia 1 marca 2011 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 749 zł za grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 1 085 m2. Jako podstawę prawną decyzji organ podatkowy powołał, m.in.: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l." Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że z zaświadczenia Wojewody [...] z dnia 28 lipca 2008 r. nie wynika, by Spółka zgłosiła Wojewodzie grunty, jako wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez zakład pracy chronionej. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, przewidzianego w tym przepisie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreśliło, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że warunkiem skorzystania z niego jest spełnienie dwóch przesłanek: zgłoszenie przedmiotów opodatkowania wojewodzie (a wcześniej - pełnomocnikowi do spraw osób niepełnosprawnych), jeżeli zgłoszenie to zostało potwierdzone decyzją lub zaświadczeniem oraz zajęcie ich na prowadzenie zakładu pracy chronionej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało ponadto, że wymogi, jakie spełnić musi podmiot w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej odnośnie do obiektów i pomieszczeń użytkowanych przez taki zakład wskazują na cel, jakim ma być zapewnienie osobom niepełnosprawnym odpowiednich warunków zatrudnienia i stymulowanie powstania nowych miejsc pracy dla tych osób. W tym kontekście wyprowadziło wniosek, że zwolnieniem nie mogą być objęte wszystkie nieruchomości pozostające w posiadaniu zakładu pracy chronionej, a jedynie te, które służą do prowadzenia takiego zakładu. Skoro zaś z zaświadczenia przedłożonego przez Spółkę wynika, że nie zgłosiła ona wskazanej nieruchomości jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to brak było podstaw do uwzględnienia, że nieruchomość ta jest objęta zwolnieniem podatkowym. Na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki złożył skargę zarzucając naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że stan faktyczny sprawy jest w zasadzie niesporny, gdyż niewątpliwie za udowodniony uznać należy fakt dzierżawienia w 2008 r. przez Spółkę gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa, o powierzchni 1 085 m2 z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej. Bezspornie także w zaświadczeniu Wojewody [...], przedłożonym przez Spółkę na wezwanie organu podatkowego, nieruchomość powyższa nie została wymieniona jako zgłoszona do prowadzenia działalności zakładu pracy chronionej. Z kolei twierdzenie Spółki, że zgłoszenia takiego dokonała, nie zostało w żaden sposób potwierdzone. Podobnie niepotwierdzone jest istnienie na tym terenie zakładu wykonującego usługi reklamowe i zatrudniającego niepełnosprawnych. Z zaświadczenia Wojewody [...] wynika natomiast, że najbliższym i jedynym na terenie S. zgłoszonym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej Spółki są T. (ul. A.). Sąd przytaczając treść art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. stwierdził, że z literalnej wykładni tego przepisu wynika, iż określone podmioty (prowadzące zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej), w odniesieniu do przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zajętych na prowadzenia tego zakładu mogą uznać je za korzystające ze zwolnienia podatkowego tylko wówczas, gdy dany przedmiot opodatkowania został zgłoszony wojewodzie, a zgłoszenie to zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem. Oznacza to, że z woli ustawodawcy nie wszystkie nieruchomości pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy mającego status zakładu pracy chronionej automatycznie korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. Wymóg zgłoszenia ich wojewodzie, jako jedna z przesłanek zwolnienia, znajduje, m.in. uzasadnienie w uprawnieniach wojewody do kontroli spełniania przez zakład pracy chronionej warunków decydujących o takim jego statusie. Sąd zwrócił uwagę, że oprócz wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych, zasadniczym warunkiem, jaki spełniać musi pracodawca będący zakładem pracy chronionej, jest wymóg, aby obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniały wymagania dostępności do nich - art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o rehabilitacji". Mając na uwadze treść art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., Sąd uznał, że brak wpisu do zaświadczenia lub decyzji nieruchomości lub budowli, która służy do prowadzenia działalności gospodarczej przez zakład pracy chronionej, powoduje niemożność zwolnienia danego przedmiotu opodatkowania z konieczności uiszczenia za niego podatku. Warunkiem koniecznym do zwolnienia z opodatkowania jest to, aby w decyzji lub zaświadczeniu została wymieniona nieruchomość lub budowla podlegająca zwolnieniu. Za takim rozumieniem omawianego przepisu przemawia nie tylko jego wyraźna treść, ale także - wbrew poglądowi Spółki - wykładnia celowościowa. W sprawie, jak wynika z odpisu zaświadczenia wydanego w dniu 28 lipca 2008 r. przez Wojewodę [...], nieruchomość położona na terenie Gminy T. nie została w nim wymieniona, tym samym nie może być ona objęta zwolnieniem. To na podmiocie ubiegającym się o nabycie statusu zakładu pracy chronionej spoczywa obowiązek wymienienia wszelkich miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, objętych tym zwolnieniem. W przedmiotowym postępowaniu Spółka nie udowodniła, że faktycznie dokonała zgłoszenia nieruchomości. Zdaniem Sądu, nie jest wystarczającym samo twierdzenie, że nieruchomości tam położone zostały zgłoszone Wojewodzie. Spółka miała możliwość wykazania tego faktu, choćby poprzez przedłożenie odpisu takiego zgłoszenia, czego w postępowaniu nie zrobiła. Spółka nie przedstawiła również decyzji potwierdzającej dokonanie wpisu nieruchomości, jako nieruchomości wykorzystywanej do prowadzenia działalności w ramach zakładu pracy chronionej. Niewystarczająca jest zatem ogólna informacja, że Spółka korzysta z tablic reklamowych do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego konieczne jest skonkretyzowanie nieruchomości, co do której zwolnienie podatkowe może mieć zastosowanie. Natomiast gminom, na terenie których położone są nieruchomości zwolnione od opodatkowania, przysługuje stosowna rekompensata w postaci dotacji celowej ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, co wynika z art. 47 ust. 2 ustawy o rehabilitacji. Skorzystanie z takiej rekompensaty utraconych dochodów gminy z tytułu podatku od nieruchomości uwarunkowane jest posiadaniem wiedzy przez gminę o nieruchomościach korzystających ze zwolnienia, co wymaga takiej konkretyzacji wskazania nieruchomości, aby gmina miała możliwość zbadania podstaw do wystąpienia z wnioskiem o dotację. Wymóg zgłoszenia nieruchomości przez zakład pracy chronionej i ich ujęcia w decyzji lub zaświadczeniu, jako przesłanka zastosowania zwolnienia podatkowego, jest w tym kontekście w pełni uzasadniony. Sąd zauważył ponadto, że jest wątpliwym, czy tablica reklamowa i grunt, na którym jest ona posadowiona, w ogóle odpowiada pojęciu nieruchomości "zajętej na prowadzenie zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej", zwłaszcza w kontekście przytoczonych wyżej wymogów z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. W sprawie Spółka nie udowodniła także i tej okoliczności. Skoro przepis wyraźnie stanowi, że zwalnia się od podatku nieruchomości wskazane w zgłoszeniu, jeśli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem, a fakt zgłoszenia nieruchomości nie miał miejsca, gdyż nie został potwierdzony żadnym z wymienionych dokumentów, to prawo do zwolnienia podatkowego Spółce nie przysługiwało. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zarzuciła wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie: 1) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. i w konsekwencji zakwestionowanie prawa Spółki do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, przewidzianego w tym przepisie; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, pomimo iż organy podatkowe nie zweryfikowały treści zgłoszenia do Wojewody [...] z wykazem przedmiotów zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., a tym samym nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z treści dokumentu, zgłoszenia do Wojewody [...]. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Spółka podniosła, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. jest błędna. Spółka stoi bowiem na stanowisku, że była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie tego przepisu. Spółka podkreśliła, iż żadne przepisy nie przewidują wymogu, by przedmioty podlegające zwolnieniu od opodatkowania zgłoszone wojewodzie zostały wymienione w decyzji lub w zaświadczeniu. Przepis art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. przewiduje jedynie, że przedmioty te powinny zostać zgłoszone, a decyzja oraz zaświadczenia, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., nie zawierają wykazu przedmiotów podlegających zwolnieniu. Zatem żadna decyzja, czy zaświadczenie wydane na wniosek Spółki, nie zawiera kompleksowego wyliczenia miejsc, w których znajdują się miejsca położenia nośników reklamowych zgłoszonych Wojewodzie. Sąd opacznie zinterpretował stanowisko Spółki, że zbędne jest zgłaszanie tablic oraz gruntów pod nimi właściwemu wojewodzie, podczas gdy Spółka utrzymywała, że zbędne jest wyliczanie wszystkich przedmiotów opodatkowania w decyzji, czy zaświadczeniu, bowiem nie przewiduje tego żaden przepis oraz z przyczyn praktycznych, bowiem liczba nośników reklamowych zgłoszonych Wojewodzie sięga kilku tysięcy. Wymóg wskazania przedmiotów opodatkowania jest pozbawiony podstawy prawnej. Spółka ponownie wskazała, że przedmiotowe tablice reklamowe wraz z gruntami są w rzeczywistości zajęte na prowadzenie zakładu pracy chronionej, a świadczenie usług reklamowych stanowi dominujący rodzaj jej działalności. Spółka zwróciła ponadto uwagę, że celem wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia było promowanie zatrudniania i utrzymywania zatrudnienia osób niepełnosprawnych, zaś Spółka nabyła właśnie status zakładu pracy chronionej dlatego, iż zatrudniała osoby niepełnosprawne. Osoby te pracują przy obsłudze kampanii reklamowych w T., m.in. poprzez kontrolę w terenie faktu wyklejenia plakatów i jego jakości, kontrolę stanu technicznego tablic reklamowych, celem wskazania zakresu niezbędnych prac konserwacyjnych, kontroli zgłaszanych usterek technicznych tablic reklamowych. Ich praca nie jest wykonywana zatem w budynku stanowiącym fabrykę, czy magazyn Spółki (Spółka takowych nie posiada), ale wyłącznie na tablicach reklamowych w lokalizacjach znajdujących się na terenie całego kraju. Spółka podniosła, iż jeśli organ podatkowy nie dawał wiary jej zeznaniom, że zgłosiła ona Wojewodzie grunty, powinien był uzyskać odpis takiego zgłoszenia w stosownym organie. Brak weryfikacji zeznań Spółki sprzecznych z rozstrzygnięciem z dokumentem zgłoszenia do Wojewody stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie dopuszczalne było również alternatywne postępowanie Sądu, a mianowicie przeprowadzenie z urzędu dowodu uzupełniającego ze zgłoszenia do Wojewody [...], na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Weryfikacja zgłoszenia była niezbędna do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałyby nadmiernego przedłużania postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi kwestia, czy dzierżawiony przez Spółkę od Skarbu Państwa grunt, na którym posadowiona jest tablica reklamowa, podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. stanowił, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie powyższego przepisu dowodził, że w świetle jego treści, nie ma wymogu, aby przedmioty opodatkowania podlegające zwolnieniu od podatku zgłoszone wojewodzie, zostały wymienione w decyzji lub zaświadczeniu. Ponadto w swojej argumentacji wskazywał na istnienie związku pomiędzy należącymi do Spółki tablicami reklamowymi, a zatrudnianiem przez Spółkę osób niepełnosprawnych. Stwierdził również, iż wyłączenie tablic reklamowych z zakresu działania zwolnienia - w sytuacji, gdy właśnie istnienie tych tablic w Spółce było powodem zatrudnienia osób niepełnosprawnych, byłoby całkowicie sprzeczne z celem i duchem ustawy o rehabilitacji. Wprawdzie ten ostatni argument, jest o tyle nieścisły, jako że w niniejszej sprawie opodatkowany został jedynie sam grunt, nie zaś tablice reklamowe, które posadowione były na tym gruncie, niemniej istnieje oczywiście ścisły związek pomiędzy nimi, w świetle treści art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., który to przepis powinien być wykładany w kontekście uregulowań zawartych w ustawie o rehabilitacji, z czym - sądząc z argumentacji nawiązującej do tej ustawy - zgadzają się zarówno Spółka jak i Sąd pierwszej instancji. W tym miejscu należy wskazać, że w kwestii wykładni i zastosowania tego przepisu w odniesieniu do należących do Spółki tablic reklamowych oraz zajętych pod te tablice gruntów, znajdujących się na terenie innej gminy w Województwie S. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 938/12, w którym oddalono skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oddalającego skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie podatku od nieruchomości. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i wspierającą je argumentację przedstawione we wspomnianym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trzeba zatem stwierdzić, że na aprobatę w pełni zasługuje stanowisko ugruntowane już w orzecznictwie, iż zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. przysługuje tylko w stosunku do tych obiektów, które użytkowane są przez zakład pracy chronionej i które nie tylko odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, ale także uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich. Sam fakt prowadzenia zakładu pracy chronionej nie uzasadnia jeszcze zastosowania zwolnienia w stosunku do wszystkich nieruchomości, będących własnością prowadzącego zakład. Warunki, jakie należy spełnić, aby uzyskać status przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej, określają przepisy art. 28-30 ustawy o rehabilitacji. Wśród nich wymieniono również wymagania, jakim winny odpowiadać obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy oraz sposób stwierdzenia, że wymogi te zostały spełnione (art. 28 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji). Oznacza to, że w skład zakładu pracy chronionej wchodzić muszą obiekty i pomieszczenia zapewniające niepełnosprawnym odpowiednie, z uwagi na ich stan zdrowia, warunki pracy i dostępność do tych pomieszczeń i obiektów. Ustawodawca nie ograniczył przy tym tego wymogu tylko co do niektórych obiektów użytkowanych przez zakład (w art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji mówi się o obiektach i pomieszczeniach użytkowanych przez zakład pracy). Przedsiębiorca może zostać pozbawiony uzyskanego już statusu prowadzącego zakład pracy chronionej, jeżeli zostanie stwierdzone, że nie spełnia warunków i obowiązków, wynikających z art. 28 i art. 33 ust. 1 i 3 ustawy o rehabilitacji (art. 30 ust. 3 ustawy o rehabilitacji) - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt II FSK 955/07. Oczywiste jest, że tablice reklamowe nie ulegają przystosowaniu dla potrzeb osób niepełnosprawnych, dlatego nie było też podstaw, aby objąć zwolnieniem od podatku od nieruchomości, wynikającym z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., grunty, na których tablice te zostały posadowione. W związku z powyższym, niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Przyjmując za prawidłowy przedstawiony wyżej sposób rozumienia art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., za wtórne i nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy uznać należy adresowane wobec Sądu pierwszej instancji zastrzeżenia, objęte zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., odnoszące się do niewyjaśnienia przez ten Sąd, a wcześniej przez organy podatkowe, okoliczności, czy Spółka zgłosiła Wojewodzie [...] grunty położone w T. Mając bowiem na uwadze rodzaj posadowionego na tych gruntach obiektu, ustalenie powyższej okoliczności nie było konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.