II FSK 2996/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 776/12 w sprawie ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt. I SA/Gl 776/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. W. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2012 r., w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w oparciu o tytuł wykonawczy Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia 30 września 2001 r., zaktualizowany 30 grudnia 2005 r., obejmujący zaległości Skarżącego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. w kwocie 1.494.008,50 zł, nieuregulowane przez podatnika, tj. spółkę z o.o. "I." prowadził postępowanie egzekucyjne. W toku tego postępowania dokonał czynności egzekucyjnych wiążących się z koniecznością naliczenia kosztów egzekucyjnych, o których mowa w art. 64 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954, dalej jako u.p.e.a.). Pismem z dnia 12 lipca 2010 r. wierzyciel dochodzonych przymusowo od Skarżącego zaległości podatkowych zwrócił się o wycofanie ww. tytułu wykonawczego z uwagi na przedawnienie zobowiązania w nim wymienionego. Następnie, w dniu 29 września 2010 r. zobowiązany złożył do Urzędu Skarbowego w B. wniosek z o zaniechanie egzekucji z powodu przedawnienia zobowiązania objętego tytułem wykonawczym nr [...] w dniu 30 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, a jego postanowienie w tym przedmiocie z dnia 29 października 2010 r. zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 stycznia 2011 r. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 250/11, w konsekwencji czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 9 stycznia 2012 r. orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w części dotyczącej należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę i kontynuowaniu tego postępowania w zakresie powstałych kosztów egzekucyjnych w kwocie 143.885,74 zł. Organ wskazał, że w razie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego egzekwowanego w trybie egzekucji administracyjnej konieczne jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej tego zobowiązania na mocy art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. Wymóg ten nie dotyczy jednak kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji i wskazał, że przedawnienie egzekwowanego obowiązku nie powoduje – jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 17 sierpnia 2011 r. - przedawnienia powstałych w jego egzekucji kosztów egzekucyjnych z powodu odrębności tych zobowiązań. Koszty egzekucyjne są zobowiązaniem należnym organowi egzekucyjnemu i mogą nadal być dochodzone na podstawie wystawionego na należność główną tytułu wykonawczego, wobec czego odmowa umorzenia tego postępowania w zakresie należnych organowi egzekucyjnemu kosztów egzekucyjnych, naliczonych za skuteczne dokonanie czynności egzekucyjnych jest zasadna. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez błędną jego wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że w sprawie brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia obowiązku podlegającego egzekucji, - art. 29 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.) w zw. z art. 2 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, - art. 7 k.p.a. poprzez zaniechanie wyjaśnienia, czy na skutek przedawnienia jest możliwe dochodzenie kosztów postępowania egzekucyjnego, - art. 121 i art. 122 O.p. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności mających wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnych, nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń w zakresie oceny działania Skarżącego. I.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Sąd wskazał, że istota sporu koncentruje się wokół dopuszczalności egzekwowania kosztów postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy – ze względu na przedawnienie zobowiązania - postępowanie egzekucyjne, w ramach którego naliczono te koszty zostało umorzone w części dotyczącej należności głównej wraz z odsetkami. Podkreślono przede wszystkim, że zaskarżone w niniejszym postępowaniu rozstrzygnięcie wydano, wykonując zalecenia zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 250/11, a zatem jego kontrola uwzględniać musi wymogi wynikające z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). We wspomnianym wyroku skład orzekający uznał, że zakres podmiotowy i przedmiotowy umorzenia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., jak i innych przyczyn wymienionych w § 1art. 59 tej ustawy, dotyczyć może wyłącznie obowiązku określonego w art. 2 ustawy egzekucyjnej, nie zaś kosztów postępowania egzekucyjnego. Stwierdzono, że z istoty rzeczy przedawnienie egzekwowanego obowiązku świadczenia pieniężnego nie powoduje przedawnienia powstałych w toku jego egzekucji kosztów egzekucyjnych, gdyż są to dwa odrębne zobowiązania, jedno należne wierzycielowi, a drugie organowi egzekucyjnemu, powstałe w różny sposób i o odmiennym charakterze mimo, iż mogą być dochodzone na podstawie jednego (tego samego) tytułu egzekucyjnego. Koszty egzekucyjne nie są świadczeniem ubocznym egzekwowanego obowiązku pieniężnego. Podział kwoty uzyskanej z egzekucji lub jego brak (art. 115 u.p.e.a.) nie stanowi przesłanki wymienionej w art. 59 tej ustawy. Wobec tego Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów obu instancji, że w niniejszej sprawie ze względu na przedawnienie zasadne było umorzenie postępowania egzekucyjnego co do należności głównej (wraz z odsetkami) stanowiącej zaległość Skarżącego wynikającą z przeniesienia na niego odpowiedzialności za nieuregulowane przez podatnika, tj. spółkę z o.o. "I." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. Za zasadne uznano także, że w świetle wspomnianego orzeczenia, kontynuowanie postępowania egzekucyjnego co do kosztów egzekucyjnych, które – jak wykazano powyżej - nie są świadczeniem ubocznym egzekwowanego obowiązku, lecz odrębnym zobowiązaniem, na które nie rozciągają się konsekwencje przedawnienia dochodzonego obowiązku. Koszty egzekucyjne należne w związku z czynnościami dokonanymi w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przed przedawnieniem dochodzonej zaległości podatkowej podlegają zatem egzekwowaniu niezależnie od umorzenia postępowania co do należności głównej. Ponadto Sąd pierwszej I uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, której nie stosuje się w postępowaniu egzekucyjnym. Wszelkie kwestie związane z kosztami egzekucyjnymi uregulowane są wyłącznie w ustawie egzekucyjnej, która nie przewiduje ich przedawnienia. II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. przez: a) naruszenie art. 174 pkt 1 P.p.s.a w zw. z art. 59 O.p. poprzez jego błędną wykładnię względnie niewłaściwe zastosowanie na skutek zaniechania zastosowania cyt. przepisu przy uwzględnieniu stanu faktycznego niniejszej sprawy; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez: a) naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że w sprawie brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy doszło do wygaśnięcia obowiązku podlegającego egzekucji; b) naruszenie art. 29 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 O.p. w zw. z art. 2 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niezastosowania w sprawie; c) naruszenie art. 64 § 8 u.p.e.a. poprzez błędną jego wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że w przypadku wygaśnięcia obowiązku w inny sposób niż poprzez zapłatę, Skarżący powinien uiścić koszty egzekucyjne; d) naruszenie art. 64e u.p.e.a., poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęcie, że brak jest przesłanek do umorzenia postępowania w zakresie kosztów egzekucyjnych; e) naruszenie art. 7 k.p.a. i wyrażonej w nim zasady prawdy obiektywnej poprzez niepodjęcie stosownych działań zmierzających do wyjaśnienia, czy na skutek przedawnienia jest możliwe dochodzenie kosztów postępowania egzekucyjnego; f) naruszenie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że w przypadku umorzenia postępowania dotyczącego wyegzekwowania należności głównej można prowadzić egzekucję w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego; g) naruszenie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i stwierdzenia, że skarżący winien uiścić koszty postępowania egzekucyjnego pomimo umorzenia postępowania co do należności głównej, a także poczynienie ustaleń oderwanych od stanu faktycznego; h) naruszenie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; i) naruszenie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, 12, 187 § 1, 191 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na: - art. 121 O.p. poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez m.in. brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie; - naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 O.p. stosownie do której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności na skutek niepodjęcia takich działań; - art. 187 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym jak również poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie; - art. 191 O.p., która określa na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie dowolnych, nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń w zakresie oceny działania Skarżącego. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o zmianę wyroku w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Analizę podstaw skargi kasacyjnej poprzedzić należy uwagami dotyczącymi ich konstrukcji oraz granic orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania tego Sądu mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Podniesione w niej zostały zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy odnieść się zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na dokonanie subsumcji właściwych przepisów prawa materialnego i ich wykładni. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymienione w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania z kilku względów nie zasługiwały na uwzględnienie. Po pierwsze, jeżeli chodzi o wymienione przepisy art. 121,122,187§1,191 O.p. w zw. z art. 145 §1 pkt1 lit. c P.p.s.a., to jak słusznie podkreślił Sąd I instancji nie miały one zastosowania w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym z uwagi na treść art. 18 u.p.e.a., zgodnie z którym jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Jeżeli natomiast chodzi o naruszenie art.7 k.p.a. to prawidłowo Sąd I instancji uznał, że prowadzące postępowanie organy nie naruszyły w/w przepisu, albowiem w sprawie wszelkie istotne dla kontrolowanego rozstrzygnięcia okoliczności zostały uwzględnione, czemu organy obu instancji dały wyraz wyczerpująco i przejrzyście uzasadniając wydane w sprawie postanowienia. Nie można także zarzucić Sądowi I instancji naruszenia art.141 § 4 P.p.s.a., albowiem uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie wymienione w nim elementy tj. zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. W szczególności Sąd I instancji bardzo dokładnie odniósł się do istoty sporu w niniejszej sprawie i wyjaśnił z jakich powodów i na podstawie jakich przepisów prawa stanowisko Skarżącego nie zasługiwało na uwzględnienie. Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania nie zostało należycie w skardze kasacyjnej uzasadnione tj. nie wskazano istotnego wpływu na wynik sprawy, w związku z tym Naczelny Sąd nie mógł się bliżej do nich ustosunkować. Przechodząc zatem do oceny naruszenia przepisów prawa materialnego tj. niezastosowania przez organy jak i kontrolujący je Sąd I instancji art. 59 u.p.e.a oraz dokonanie jego błędnej wykładni i w związku z tym zaniechanie umorzenia postępowania z urzędu w zakresie dochodzonych kosztów egzekucyjnych trzeba podkreślić, że istota sporu koncentruje się wokół dopuszczalności egzekwowania kosztów postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy – ze względu na przedawnienie zobowiązania - postępowanie egzekucyjne, w ramach którego naliczono te koszty zostało umorzone w części dotyczącej należności głównej wraz z odsetkami. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni przychyla się do stanowiska przedstawionego w wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1027/08, na który powołał się Sąd I instancji, że zakres podmiotowy i przedmiotowy umorzenia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, jak i innych przyczyn wymienionych w § 1art. 59 tej ustawy, dotyczyć może wyłącznie obowiązku określonego w art. 2 ustawy egzekucyjnej, nie zaś kosztów postępowania egzekucyjnego oraz że koszty egzekucyjne, przy egzekucji należności pieniężnych, są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na należność pieniężną, obowiązek ich ponoszenia obciąża zobowiązanego już w trakcie egzekucji oraz korzystają one z pierwszeństwa w zaspokojeniu, w świetle wskazanych wyżej argumentów, nie uzasadnia stanowiska, że postanowienie o umorzeniu egzekucji z art. 59 § 3 u.p.e.a. może, w jakimkolwiek zakresie, zawierać rozstrzygnięcie w sprawie kosztów egzekucyjnych. Za Sądem I instancji podkreślić należy, że umorzenie postępowania egzekucyjnego i umorzenie kosztów egzekucyjnych to dwie różne instytucje prawne regulowane odrębnymi przepisami. Instytucje te są niezależne od siebie w tym sensie, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie powoduje umorzenia kosztów egzekucyjnych, zaś umorzenie kosztów egzekucyjnych nie ma wpływu na umorzenie postępowania egzekucyjnego. Możliwość dochodzenia powstałych zgodnie z prawem, lecz nieuiszczonych w chwili umorzenia postępowania egzekucyjnego, kosztów tego postępowania regulują wyłącznie przepisy ustawy egzekucyjnej dotyczące tych kosztów jako odrębnej, od egzekwowanej w umorzonym postępowaniu, należności przysługującej organowi egzekucyjnemu. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowo Sąd I instancji uznał, że przedawnienie egzekwowanego obowiązku świadczenia pieniężnego nie powoduje przedawnienia powstałych w toku jego egzekucji kosztów egzekucyjnych, gdyż są to dwa odrębne zobowiązania, jedno należne wierzycielowi, a drugie organowi egzekucyjnemu, powstałe w różny sposób i o odmiennym charakterze mimo, iż mogą być dochodzone na podstawie jednego (tego samego) tytułu egzekucyjnego. Koszty egzekucyjne nie są świadczeniem ubocznym egzekwowanego obowiązku pieniężnego. Bezsporne w sprawie jest, że w toku postępowania dokonano czynności egzekucyjnych wiążących się z koniecznością naliczenia kosztów egzekucyjnych, o których mowa w art. 64 u.p.e.a. Za zasadne uznać także należy, w świetle wspomnianego orzeczenia, kontynuowanie postępowania egzekucyjnego co do kosztów egzekucyjnych, które – jak wykazano powyżej - nie są świadczeniem ubocznym egzekwowanego obowiązku, lecz odrębnym zobowiązaniem, na które nie rozciągają się konsekwencje przedawnienia dochodzonego obowiązku. Koszty egzekucyjne należne w związku z czynnościami dokonanymi w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przed przedawnieniem dochodzonej zaległości podatkowej podlegają zatem egzekwowaniu niezależnie od umorzenia postępowania co do należności głównej. Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za oczywiście bezzasadną i na mocy art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.