I SA/Gd 642/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2012 r. sprawy ze skargi M. Ch. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 22 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego (organ egzekucyjny) będący jednocześnie wierzycielem – wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego M. C. na podstawie tytułu wykonawczego numer [...] z dnia 15 grudnia 2011 r. Jako podstawę prawną wystawienia ww. tytułu wykonawczego wierzyciel powołał orzeczenie z dnia 4 października 2011 r. Z przedłożonych akt administracyjnych wynika, że w dniu 23 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r., które zostało doręczone stronie w dniu 2 grudnia 2011 r. Organ egzekucyjny, zawiadomieniem z dnia 16 grudnia 2011 r., działając na podstawie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1964 ze zm., dalej jako "u.p.e.a.") dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Odpis zawiadomienia o zajęciu doręczony został zobowiązanemu w dniu 30 grudnia 2011 r., natomiast doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15 grudnia 2011 r. nastąpiło w dniu 15 grudnia 2011 r., tj. w dniu odmowy jego przyjęcia przez M. C. od poborcy skarbowego. M. C. pismem z dnia 22 grudnia 2011 r. wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległości podatkowe w podatku VAT za listopad i grudzień 2006 r. oraz kwiecień i maj 2007 r. z odsetkami za zwłokę. Jako podstawę wniesienia zarzutów pełnomocnik zobowiązanego zgłosił: 1. brak wymagalności obowiązków - w oparciu o art. 33 pkt 2 u.p.e.a. - wobec wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dwóch postanowień z dnia 22 listopada 2011 r. i 23 listopada 2011 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r.; 2. określenia egzekwowanych obowiązków niezgodnie z treścią obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r., w oparciu o art. 33 pkt 3 u.p.e.a.; 3. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej i zastosowanych środków egzekucyjnych - w oparciu o art. 33 pkt 6 u.p.e.a. - gdyż nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej - tytuł wykonawczy wystawiono w okresie wstrzymania wykonania z mocy prawa decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r., w sytuacji gdy rygor natychmiastowej wykonalności został nadany tej decyzji nieprawidłowo; 4. art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez nieprawidłową treść podlegających egzekucji obowiązków, błędną wysokość zaległości podatkowych i odsetek oraz nieprawidłową podstawę prawną należności. Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2012 r. organ egzekucyjny orzekł o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniesionych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 grudnia 2011 r., w związku z ich wniesieniem po terminie określonym w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego strona złożyła zażalenie. W dniu 26 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie, którym w pkt 1 uchylił w całości postanowienie z dnia 12 stycznia 2012 r. oraz w pkt 2 odmówił uznania za zasadne zarzutów podniesionych w oparciu o art. 33 pkt 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie w części, tj. w zakresie dotyczącym pkt 2 i orzeczenie o uwzględnieniu zgłoszonych zarzutów w oparciu o art. 33 pkt 2, 3, 6 i 7 ww. ustawy. Ponadto strona wniosła o wstrzymanie czynności egzekucyjnych przez organ nadzoru do czasu rozpatrzenia zażalenia. Według zobowiązanego zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów art. 47 § 1 i § 2, art. 7, art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej jako "k.p.a.") w zw. z art. 26 § 5 u.p.e.a. i art. 32 tejże ustawy, poprzez błędne ustalenie, że zobowiązany w dniu 15 grudnia 2011 r. odmówił przyjęcia tytułu wykonawczego nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 22 marca 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że w przypadku tożsamości organu egzekucyjnego i wierzyciela bezprzedmiotowym jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o którym mowa w art. 34 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 grudnia 2011 r. Jako podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego wierzyciel powołał orzeczenie – decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. W ocenie organu, bezspornym w sprawie jest, że decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 23 listopada 2011 r. Organ podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 20 lutego 2012 r. decyzje o numerach: [...], [...], [...], którymi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. W konsekwencji postanowieniem nr [...] z dnia 20 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zażalenia z dnia 8 grudnia 2011 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 listopada 2011 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. W tej sytuacji, zdaniem organu nieuzasadniony jest zarzut pełnomocnika, że dochodzony na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 grudnia 2011 r. obowiązek nie jest wymagalny. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2011 r. nie weszło do obrotu prawnego. Jednocześnie organ zauważył, że kwestia ta nie może być przedmiotem merytorycznego badania w postępowaniu egzekucyjnym. Natomiast za prawidłowe należy uznać postanowienie z dnia 23 listopada 2011 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. Dokonując oceny kolejnego zarzutu, zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 3 u.p.e.a., tj. określenia egzekwowanych obowiązków niezgodnie z treścią obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podstawę prawną obowiązku dochodzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 grudnia 2011 r. stanowi decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r., określająca zobowiązanie oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług odpowiednio za poszczególne miesiące: od września 2006 r. do marca 2008 r. Natomiast w tytule wykonawczym z dnia 15 grudnia 2011 r., wierzyciel wskazał odpowiednio kwotę należności głównej za okres: listopad, grudzień 2006 r. oraz maj i kwiecień 2007 r. co wynika z treści uzasadnienia decyzji z dnia 4 października 2011 r., tj. tabelarycznych rozliczeń podatku od towarów i usług za ww. okresy przedstawionych w tej decyzji. Jednocześnie organ stwierdził, że wysokość obowiązków objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi została określona zgodnie ze stanem zaległości na dzień jego wystawienia, a przedmiotowe zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy wskazane w przedmiotowym tytule wykonawczy, których wysokość określono decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. nadal istnieją i nie zostały uiszczone, względnie nie wygasły w innym trybie. A zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut zgłoszony przez pełnomocnika na podstawie art. 33 pkt 3 u.p.e.a., uznać należy za nieuzasadniony. Oceniając kolejny zarzut, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej i zastosowanych środków egzekucyjnych - oparty na art. 33 pkt 6 u.p.e.a. - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w okolicznościach badanej sprawy zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgłaszając ten zarzut w piśmie z dnia 22 grudnia 2011 r. pełnomocnik oparł go na fakcie, że wszczęcie egzekucji administracyjnej i zastosowanie środków egzekucyjnych nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej - tytuł wykonawczy wystawiono w okresie wstrzymania wykonania z mocy prawa decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r., w sytuacji gdy rygor natychmiastowej wykonalności został nadany tej decyzji nieprawidłowo. Organ podkreślił, że decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 23 listopada 2011 r. (doręczonym w dniu 02.12.2011 r.), a następnie organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 grudnia 2011 r., to w tej sytuacji wszczęcie egzekucji administracyjnej i zastosowanie środków egzekucyjnych nie nastąpiło z naruszeniem art. 239a Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez nieprawidłową treść podlegających egzekucji obowiązków, błędną wysokość zaległości podatkowych i odsetek oraz nieprawidłową podstawę prawną należności, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza znajdującego się w aktach administracyjnych tytułu wykonawczego z dnia 15 grudnia 2011 r. nie upoważnia do stwierdzenia aby doszło w rozpoznawanej sprawie do uchybienia ze strony wierzyciela przy wystawianiu tytułu wykonawczego. Dokument ten, w ocenie organu spełnia wymagania wynikające z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zdaniem organu w badanej sprawie spełnione zostały wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., bowiem w treści przedmiotowego tytułu wykonawczego wierzyciel wskazał, że nalicza się odsetki za zwłokę odpowiednio od dnia 28 grudnia 2006 r., 26 stycznia 2007 r. 26 maj 2007 r., 26 czerwiec 2007 r., podając stawkę odsetek 14,00%. Kolejno, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że poborca skarbowy w dniu 15 grudnia 2011 r. podjął czynności celem doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego pod adresem jego zamieszkania, jednak M. C. odmówił przyjęcia odpisu tytułu wykonawczego. Organ wskazał, że w takiej sytuacji, gdy wykonane zostaną czynności wymienione w art. 47 § 1 k.p.a. i w niniejszej sprawie te czynności zostały wykonane, doręczenie staje się skuteczne w dacie samej odmowy przyjęcia pisma - co wyraźnie wynika z art. 47 § 2 tejże ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił nadto, że skoro art. 26 § 5 pkt 1 oraz art. 32 u.p.e.a. stanowią, iż odpis tytułu wykonawczego doręcza się zobowiązanemu, czyli podmiotowi, który nie wykonał świadczenia o charakterze pieniężnym w terminie, to nie ma obowiązku kierowania przedmiotowego dokumentu dotyczącego osobistego świadczenia podmiotu objętego egzekucją administracyjną do pełnomocnika. Dopiero z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (tj. w dniu 15 grudnia 2011 r.) - strona mogła ustanowić pełnomocnika, który w tym postępowaniu będzie ją reprezentował. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. C. wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2012 r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem skarżącego zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepisy postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, podczas gdy zarzuty zgłoszone w zażaleniu uzasadniały jego uchylenie w zaskarżonej części. Pełnomocnik podniósł, że organ odwoławczy zaniechał wskazania w rozstrzygnięciu postanowienia z dnia 22 marca 2012 r., iż utrzymuje postanowienie organu I instancji w zaskarżonej części (w zakresie dotyczącym pkt 2) dotyczącej nieuwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zwłaszcza, iż wątpliwości budzi, czy na pkt 1 postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 stycznia 2012 r. w ogóle przysługiwało zażalenie; – art. 34 § 1a w zw. z art. 33 pkt 2 u.p.e.a., ponieważ w świetle orzecznictwa WSA w Gdańsku (wyrok z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. I SA/Gd 1303/11 oraz I SA/Gd 1304/11, organ egzekucyjny zobowiązany był stwierdzić niedopuszczalność zarzutu braku wymagalności obowiązku, ze względu na postępowanie odwoławcze dot. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. toczące się w dacie wniesienia zarzutów, które nie zostało zakończone przed wydaniem postanowienia przez organ I instancji; – art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 2, 3, 6, 10 u.p.e.a., – art. 47 § 1 i § 2, art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 26 § 5 i art. 32 u.p.e.a., poprzez błędne ustalenie faktyczne, iż zobowiązany w dniu 15 grudnia 2011 r. odmówił przyjęcia tytułu wykonawczego; – art. 35 § 2 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym zaniechaniu przez organ nadzoru wstrzymania czynności do czasu rozpatrzenia zażalenia. Podkreślono, że organ nadzoru nie rozpoznał wniosku w formie odrębnego postanowienia, a w treści skarżonego postanowienia nie wskazał przyczyn nieuwzględnienia wniosku; – art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uzasadnieniu postanowień, w których organy administracji błędnie uznały, iż zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie zasługiwały na uwzględnienie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżąca upatruje uchybienia wskazanego przepisu w tym, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie podczas, gdy podniesione zarzuty uzasadniały jego uchylenie. Nadto skarżący podnosi, że Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie odniósł się do całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w sytuacji, gdy postanowienie to zostało zaskarżone w części, tj. w zakresie dotyczącym pkt 2, w którym organ orzekł co do istoty sprawy poprzez odmowę uznania za zasadne zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Należy więc zauważyć, że z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. - mającego odpowiednie zastosowanie w niniejszym postępowaniu na mocy art. 18 u.p.e.a. wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję (postanowienie), w której utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję (postanowienie). Wobec powyższego, skoro Dyrektor Izby Skarbowej uznał i uzasadnił niezasadność podniesionych zarzutów w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, nie zachodzi sytuacja błędnego określenia rozstrzygnięcia, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji. Zgodnie zaś z art. 15 Kpa postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne. Z istoty powołanego przepisu wynika, że organ odwoławczy nie może rozpatrując ponownie sprawę podatkową ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, bądź też wyłącznie kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji, lecz ma obowiązek zbadać zasadność merytoryczną odwołania i ponownie rozstrzygnąć tę samą sprawę. Zasada dwuinstancyjności postępowania ma zastosowanie niezależnie od tego, czy w pierwszej instancji została wydana decyzja pozytywna, czy też negatywna dla strony. Powyższe prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy rozpoznając niniejszą sprawę wskutek wniesionego zażalenia miał obowiązek jej merytorycznego rozpatrzenia w całości, a nie tylko w zakresie w jakim strona dokonała jego zaskarżenia. Według art. 132 § 1 i § 2 Kpa oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 18 u.p.e.a. jeżeli zażalenie wniosły wszystkie strony, a organ administracji publicznej, który wydał postanowienie, uzna, że to zażalenie zasługuje w całości na uwzględnienie, może wydać nowe postanowienie, w którym uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję. Na nowe postanowienie służy stronom zażalenie. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że na rozstrzygnięcie określone w pkt 1 postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego przysługiwało zażalenie. Skarżący zgłosił jako jeden z zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego brak wymagalności obowiązków oparty na art. 33 pkt 2 u.p.e.a., z uwagi na funkcjonowanie w obrocie prawnym dwóch odmiennych postanowień dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Odnotować należy, że zgodnie z powszechnie przyjętymi poglądami doktryny, przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy, wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Obowiązek wynikający z decyzji staje się wymagalny jeżeli decyzja, którą został nałożony stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania albo jeżeli decyzja, którą został nałożony, nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalną z mocy prawa. Natomiast obowiązek wynikający wprost z przepisu prawa staje się wymagalny, jeżeli zobowiązany znalazł się w sytuacji określonej w hipotezie normy prawa nakładającej obowiązek. Brak wymagalności obowiązku powodują takie okoliczności, jak odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych (Piotr Przybysz "Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2008). W ocenie Sądu podkreślenia wymaga, że ze stanu faktycznego sprawy bezsprzecznie wynika, iż organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem - wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 grudnia 2011 r. Jako podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego wierzyciel powołał orzeczenie z dnia 4 października 2011 r. W dniu 23 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r., które zostało doręczone stronie w dniu 2 grudnia 2011 r. Okoliczność, że wierzyciel wydał w toku postępowania także postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczące tej samej decyzji i dokonał wadliwego doręczenia tego postanowienia, nie może powodować skutków tego rodzaju, iż decyzji nie nadano skutecznie rygoru natychmiastowej wykonalności. Istotne w rozpoznawanej sprawie jest to, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane i prawidłowo doręczone stronie. W aktach niniejszej sprawy brak jest dowodu, z którego wynikałoby, że powyższa konkluzja jest nieprawidłowa. Jednocześnie granice niniejszej sprawy uniemożliwiają Sądowi ocenę legalności tego postanowienia. Z akt sprawy wynika nadto, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 20 lutego 2012 r. decyzje, którymi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r., stanowiącej podstawę wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego. W konsekwencji postanowieniem z dnia 20 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zażalenia z dnia 8 grudnia 2011 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 listopada 2011 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. Wobec powyższego rację ma organ, iż nieuzasadniony jest zarzut, że dochodzony na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 grudnia 2011 r. obowiązek nie jest wymagalny. Z kolei w odniesieniu do podniesionego w skardze zarzutu, że postanowienia organów I i II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 34 § 1a w zw. z art. 33 pkt 2 u.p.e.a., zdaniem Sądu podzielić należy stanowisko organu, że skoro w swoim piśmie pełnomocnik strony zgłosił zarzut braku wymagalności obowiązków oparty na 33 pkt 2 u.p.e.a. wskazując na funkcjonowanie w obrocie prawnym dwóch postanowień dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, a nie zgłosił w terminie zarzutu braku wymagalności egzekwowanych obowiązków z uwagi na ich wysokość określoną w decyzji, od którego przysługują środki zaskarżenia, w badanej sprawie nie wystąpił żaden z warunków dopuszczających zastosowanie przez organy dyspozycji art. 34 § 1a u.p.e.a., tj. stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu braku wymagalności obowiązków. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Podkreślić należy, że pierwsza przesłanka dotyczy sytuacji, w której zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym. Drugą podstawą, jest kwestionowanie przez zobowiązanego w całości lub w części wymagalności należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. W ocenie Sądu chybiony jest zarzut skarżącego, że tytuły wykonawcze zostały wystawione niezgodnie z treścią obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. Wysokość obowiązków objętych tytułami wykonawczymi z dnia 15 grudnia 2011 r. została określona zgodnie ze stanem zaległości na dzień ich wystawienia. Jednocześnie zobowiązania w podatku od towarów i usług objęte tytułami wykonawczymi, a określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. w dacie wystawienia tytułów istniały i nie wygasły. Zdaniem Sądu również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niedopuszczalność egzekucji administracyjnej i zastosowanych środków egzekucyjnych oparty na art. 33 pkt 6 u.p.e.a. w związku z naruszeniem art. 239a Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności egzekucja była dopuszczalna. Zgodnie z dyspozycją art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wobec okoliczności, że przedmiotowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 23 listopada 2011 r. (doręczonym w dniu 2 grudnia 2011 r.), a następnie organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 grudnia 2011 r., to w tej sytuacji wszczęcie egzekucji administracyjnej i zastosowanie środków egzekucyjnych nie nastąpiło z naruszeniem art. 239a Ordynacja podatkowa. Dokonując oceny zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Dokument ten w ocenie Sądu spełnia wymagania wynikające z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Stosownie do art. 27 § 1 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku egzekucji należności pieniężnej tytuł wykonawczy zawiera m.in. określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Z treści cytowanego przepisu wyraźnie zatem wynika, iż przy egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym wierzyciel w każdym przypadku zobligowany jest do wskazania w tytule wykonawczym terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek, co zostało uwzględnione w przedmiotowym dokumencie. Odnośnie naruszenia przez organ art. 47 § 1 i § 2, art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 32 u.p.e.a. zaznaczyć należy, że skoro kwestia możliwości działania strony (zobowiązanego) przez pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym, nie została uregulowana w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to na zasadzie odesłania zawartego w art. 18 tej ustawy w tym zakresie pełne zastosowanie mają przepisy art. 32 i art. 33 § 1–4 k.p.a. Z kolei obowiązki w zakresie doręczeń zostały uregulowane w art. 39 – 49 k.p.a. Zgodnie z tymi regulacjami obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi zobowiązanego dotyczy pełnomocnika ustanowionego w sprawie (art. 40 § 2 k.p.a.). Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowy poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 33 § 2 i 3 k.p.a.). Jak podkreśla się w judykaturze dopiero po skutecznym wszczęciu czynności egzekucyjnych zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Wcześniejsze czynności podejmowane przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny (art. 15 ust. 1, art. 26 § 1 i art. 29 § 1 u.p.e.a.) poprzedzają dopiero wszczęcie egzekucji administracyjnej. Na tym etapie ustanowienie pełnomocnika przez zobowiązanego nie jest możliwe. Nie została bowiem wszczęta egzekucja administracyjna, do której wszczęcia w sposób przewidziany w art. 26 § 5 pkt 1 lub 2 u.p.e.a. w ogóle nie musi dojść (np. wcześniejsza zapłata należności pieniężnej na skutek doręczenia upomnienia). W takiej sytuacji adresatem odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.) jest zobowiązany wskazany przez wierzyciela w tytule wykonawczym (art. 27 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 40 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.). Zdaniem Sądu w omawianej sprawie organ prawidłowo dokonał doręczenia tytułu wykonawczego bezpośrednio do rąk skarżącego. Z akt sprawy wynika, że M. C. w dniu 15 grudnia 2011 r. odmówił jego przyjęcia, o powyższym fakcie świadczy sporządzona przez poborcę skarbowego szczegółowa notatka oraz adnotacja znajdująca się na odpisie tytułu wykonawczego. Powyższe dokumenty nie budzą wątpliwości Sądu, skarżący zaś nie sprecyzował w jakim zakresie i dla udowodnienia jakiej okoliczności organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe. Zgodnie z treścią art. 47 § 1 k.p.a., jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub inny organ albo w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (art. 47 § 2 cytowanej ustawy). Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 124 § 1 i 2 k.p.a., albowiem zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy postanowienia w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Podkreślić przy tym należy, że treść uzasadnienia wyjaśnia przesłanki jakimi organ odwoławczy kierował się przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu brak rozstrzygnięcia przez organ nadzoru w przedmiocie wniosku o wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zażalenia, było uchybieniem przepisom postępowania, jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy i nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. podstawą uchylenia przez sąd zaskarżonego aktu jest tylko takie naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie, nie stwierdzając naruszenia prawa dającego podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.