II FSK 3032/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 230/12 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapłaty odsetek od nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 230/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi H. sp. z o.o. w E. (dalej jako "Spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 lutego 2012 r. w przedmiocie odmowy zapłaty odsetek od nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 22 listopada 2011 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w O. o zapłatę odsetek od nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 31 880 zł, określonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 października 2011 r. Jako podstawę prawną Spółka wskazała art. 78 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 21 grudnia 2011 r. odmówił zapłaty odsetek od nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako główną podstawę prawną podał art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że ww. decyzją z dnia 17 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w trybie wznowienia postępowania uchylił w całości swoją decyzję z dnia 23 sierpnia 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 maja 2010 r., odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 31 880 zł i jednocześnie orzekł o określeniu wysokości nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 31 880 zł. Podstawę prawną wydania tej decyzji stanowił art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74a i art. 75 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Składając wniosek o wznowienie postępowania z dnia 4 lipca 2011 r. Spółka oparła swe żądanie o art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Spółka jako orzeczenie mające wpływ na treść wydanej decyzji powołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. Organ podatkowy wskazał, że zwrotu nadpłaty w ww. kwocie dokonał w dniu 14 listopada 2011 r., a więc z zachowaniem 30-dniowego terminu zwrotu nadpłaty. Po przytoczeniu treści art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wyjaśnił, że art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się Spółka, nie ma zastosowania, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję w oparciu o art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto Spółka nie składała wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale wniosek o wznowienie postępowania rozstrzygnięty decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej. Podkreślił, że wniosek Spółki złożony w dniu 22 marca 2010 r. wyznaczał obecnie zakres rozpoznawanej sprawy w trybie wznowienia postępowania. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie art. 78 § 5 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, że w sprawie nie ma zastosowania art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podała, że przedmiotem wznowionego postępowania było ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 240 Ordynacji podatkowej, a w razie pozytywnego ustalenia, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Nie było więc uprawnionym twierdzenie organu podatkowego, że "strona nie składała wniosku o stwierdzenie nadpłaty", skoro po wydaniu postanowienia w sprawie wznowienia postępowania, organ podatkowy przystąpił do merytorycznego rozpoznania sprawy, którą zapoczątkował wniosek z dnia 19 marca 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu decyzji z dnia 22 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 78 § 5 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 74 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie podzielił podniesionych w odwołaniu zarzutów. Podkreślił, że art. 78 Ordynacji podatkowej inaczej normuje skutki prawne związane z oprocentowaniem nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS, co przewiduje art. 78 § 5 tej ustawy, a inaczej w stosunku do nadpłaty określonej decyzją, co reguluje art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) tej ustawy. Przyjęcie określonej podstawy prawnej i trybu postępowania związanego z załatwieniem sprawy nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wywołało określone konsekwencje dla Spółki. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w przypadku określonym w art. 74 nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku. Z kolei tryb rozpatrzenia sprawy w wyniku wznowienia postępowania powoduje, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty. Ponieważ ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 października 2011 r. wydana została na skutek wznowienia postępowania, a podstawę prawną określenia nadpłaty stanowiły art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74a i art. 75 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie odmówił zapłaty odsetek od nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy podkreślił, że wniosek Spółki z dnia 4 lipca 2011 r. nie stanowił wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej, a był wnioskiem o wznowienie postępowania, z przyczyny określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Wniosek Spółka podtrzymała pismem z dnia 11 sierpnia 2011 r. Według Dyrektora Izby Skarbowej, z literalnego brzmienia art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej wynika, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie nadpłaty jedynie w sytuacji wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, z pominięciem decyzji określającej wysokość nadpłaty. Decyzja z dnia 17 października 2011 r., określająca wysokość nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie jest objęta art. 78 Ordynacji podatkowej, który dotyczy oprocentowania nadpłaty. Brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania nadpłaty, nawet po uznaniu, że ma w sprawie zastosowanie regulacja art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, brak jednoznaczności tego przepisu wynika z faktu, że w art. 78 § 3 pkt 3 ustawodawca odnosi się do art. 77 § 1 pkt 2, a więc zarówno do decyzji stwierdzających jak i określających wysokość nadpłaty, natomiast w lit. a) omawianego przepisu pominął fakt oprocentowania, jakie miałoby przysługiwać w odniesieniu do decyzji określających wysokość nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje w sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdzie organ pierwszej instancji dokonał zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty. Powołał się na brzmienie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, przy dokonanym założeniu, że zamiarem ustawodawcy było jednak uregulowanie oprocentowania zarówno w odniesieniu do decyzji stwierdzających nadpłatę jak i określających jej wysokość. W skardze na powyższą decyzję Spółka podniosła, że organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość nadpłaty nie będąc do tego zobligowany i uczynił tak po to, aby uchylić się od zwrotu odsetek Spółce. Do wydania tej decyzji organ ten nie miał podstawy prawnej. Zwrot ten aktualizował się, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej. A zatem organ podatkowy nie mógł w oparciu o art. 74a Ordynacji podatkowej określić wysokości nadpłaty, lecz powinien ograniczyć się wyłącznie do uchylenia wadliwej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem, że kwestię oprocentowania determinuje fakt, że zwróciła się o wznowienie postępowania, a nie wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty, co skutkowałoby jej oprocentowaniem na podstawie art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Nieuprawnione jest w ocenie Spółki, różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów tylko z tego powodu, że organ podatkowy wydał wcześniej wadliwą jak się okazało decyzję, która uprawomocniła się i wymagała wdrożenia trybu wznowieniowego, od sytuacji prawnej tych podmiotów, co do których decyzje nie uprawomocniły się. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd uzasadniając swoje rozstrzygnięcie zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie tryb zwrotu nadpłaty określa art. 74 Ordynacji podatkowej. We wszystkich wymienionych wypadkach konieczny jest wniosek podatnika o zwrot nadpłaty, w którym podatnik określa jej wysokość. Natomiast wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd wskazał, że wbrew temu co twierdzi organ odwoławczy, to nie organ podatkowy określa w tych przypadkach wysokość nadpłaty. Wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. W związku z tym, w rozpoznawanej sprawie art. 74a Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania. W myśl tego przepisu, w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Sąd uznał, że organ podatkowy po wznowieniu postępowania, po wydaniu wyroku przez ETS dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, był uprawniony do uchylenia w całości decyzji z dnia 23 sierpnia 2010 r. i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 maja 2010 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 31 880 zł. Natomiast po wznowieniu postępowania organ podatkowy nie był uprawniony do orzekania o określeniu wysokości nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 31 880 zł. Decyzja o uchyleniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, umożliwiła ponowne rozpatrzenie wniosku Spółki o zwrot nadpłaty. Zwrot nadpłaty nie wynika zatem z decyzji organu podatkowego, a na podstawie wniosku Spółki o zwrot nadpłaty. Do wniosku została dołączona skorygowana deklaracja podatkowa (k. 12-17 akt adm.). W skorygowanej deklaracji Spółka wykazała podatek do zapłaty 0 zł. W uzasadnieniu korekty Spółka powołała wyrok ETS z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. Wskazała, że powyższy wyrok został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 6 sierpnia 2012 r. Korekta deklaracji wywołuje skutki prawne. Z jej treści wynikało, że podatek wykazany w deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 okazał się nienależny. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do orzekania w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty. W takim przypadku zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem ma charakter czynności materialno-technicznej. W konsekwencji, w sprawie ma zastosowanie art. 78 § 5 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, tj.: art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mimo że wszczęte na wniosek Spółki postępowanie wznowieniowe nie daje podstaw do zastosowania ww. przepisów w sprawie; - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wymienionym przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", powodujące rzeczywiste nierozpoznanie skargi: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w P.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych przez uchylenie decyzji zamiast oddalenie skargi; 2) art. 151, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4, art. 74, art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pomimo że przedmiotem postępowania było orzeczenie w sprawie oprocentowania, a nie nadpłaty, co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi; 3) art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1, poprzez: a) nieprawidłową kontrolę działania organu podatkowego w zakresie pozostającym poza kognicją sądu oraz niewłaściwe zastosowanie środków przewidzianych w ustawie, b) błędną wykładnię i zastosowanie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; 4) art. 141 § 4 w związku z art. 128 Ordynacji podatkowej, poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania; 5) art. 153, poprzez wydanie wiążącej organ podatkowy błędnej oceny prawnej w zakresie niezastosowania art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4, art. 74, art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stanowisko Sądu jest nieprawidłowe, bowiem niewątpliwie sprawa jest powiązana ze sprawą dotyczącą nadpłaty, jednakże Sąd pierwszej instancji wyszedł poza zakres sprawy orzekając w sprawie dotyczącej wydania decyzji w sprawie nadpłaty. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 października 2011 r. podjęta w wyniku wznowionego postępowania, uchylająca decyzję z dnia 23 sierpnia 2010 r. o odmowie zwrotu nadpłaty i określająca nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych nie została przez Spółkę zaskarżona skargą do Sądu pierwszej instancji. Natomiast przedmiotem postępowania jest decyzja z dnia 22 lutego 2012 r. o odmowie zapłaty odsetek od nadpłaty, a Sąd pierwszej instancji uczynił przedmiotem rozpoznania legalność innej sprawy administracyjnej niż ta, od której wniesiono skargę, a był w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a. związany granicami skargi. Ponadto poddając weryfikacji prawidłowość postępowania wznowieniowego oraz aprobując prawidłowość wznowienia, jednocześnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie było podstaw do orzekania o nadpłacie. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł dalej, że stwierdzenie przesłanek uchylenia decyzji zobowiązuje organ podatkowy do wydania nowej decyzji, a nie jak bezzasadnie wskazuje Sąd pierwszej instancji - tylko do wyeliminowania wadliwego aktu. Zastosowany w sprawie tryb postępowania został zdeterminowany przez wniosek Spółki, a Sąd nie kwestionował zastosowanego wznowienia postępowania. Żaden z przepisów nie przewiduje uchylenia decyzji bez ponownego orzekania. W związku z powyższym naruszeniem procesowym pozostają nieprawidłowa wykładnia i zastosowanie art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4, art. 74, art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej konsekwentnie stoi na stanowisku, że w stanie sprawy nie ma możliwości realizacji wniosku Spółki o zwrot oprocentowania. Jego zdaniem, tylko zwrot niekwestionowanej nadpłaty poprzez czynność materialną-techniczną w oparciu o art. 77 § 1 pkt 4 w związku z art. 74 uprawnia do zwrotu oprocentowania określonego w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Taki sposób rozliczenia powstaje w przypadkach, w których nie wdrożono postępowania podatkowego i nie wydano decyzji (art. 74 Ordynacji podatkowej). W oparciu natomiast o art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej tylko bezsporna nadpłata nie wymagająca wydania decyzji podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74, oraz przysługuje od niej oprocentowanie określone w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. W sprawie w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej odmawiająca zwrotu nadpłaty, bowiem na dzień jej wydania - 23 sierpnia 2010 r. nie było jaszcze rozstrzygnięcia ETS w sprawie C-212/10 Logstor ROR, a wobec czego, według ówczesnego stanu, wysokość podatku wskazana w korekcie deklaracji złożonej przez Spółkę była nieprawidłowa. W konsekwencji, orzeczenie o nadpłacie musiało być poprzedzone uchyleniem tej decyzji, skoro wniosek o wznowienie postępowania został oparty o tożsamą podstawę - ww. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 2011 r. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd art. 153 P.p.s.a., wskutek zawarcia w wyroku wiążącej dla organu podatkowego błędnej wykładni i zastosowania art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie wskazał organowi podatkowemu żadnych dyrektyw co do dalszego postępowania, czym naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedmiotem postępowania nie było stwierdzenie nadpłaty i Sąd nie powinien orzekać w zakresie prawidłowości podjętej w tamtym postępowaniu decyzji. Sąd powinien był zbadać legalność działania organu podatkowego, czy wniosek Spółki o oprocentowanie zwróconej nadpłaty został rozstrzygnięty zgodnie z prawem. Orzekanie poza granicami sprawy i wskazanie nie tylko innego, ale nieprzewidzianego przez prawo trybu postępowania, powoduje zasadność postawienia zarzutów wymienionych w petitum skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca oprocentowania przysługującej Spółce nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Postępowanie przed organami podatkowymi w tej kwestii zostało wszczęte wnioskiem Spółki z dnia 22 listopada 2011 r., a następnie zostały wydane decyzje organów podatkowych obydwu instancji odmawiające Spółce przyznanie jej wnioskowanego oprocentowania - decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 21 grudnia 2011 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 lutego 2012 r. Ta ostatnia decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i Sąd ten zaskarżonym w niniejszej sprawie wyrokiem decyzję tę uchylił. Natomiast wcześniej, tj. przed zainicjowaniem postępowania podatkowego w przedmiocie oprocentowania nadpłaty, toczyło się postępowanie w trybie przepisów dotyczących wznowienia postępowania zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 października 2011 r., w której uchylono dotychczasową decyzję tego organu z dnia 23 sierpnia 2010 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 24 maja 2010 r. oraz określono wysokość nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że o ile organ podatkowy po wznowieniu postępowania w związku z wyrokiem ETS z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR był uprawniony do uchylenia ww. decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty, tak nie był uprawniony do orzekania o określeniu wysokości nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Następnie przechodząc do dalszych rozważań stwierdził, że decyzja o uchyleniu decyzji odmawiającej zwrot w podatku od czynności cywilnoprawnych, umożliwiła ponowne rozpatrzenie wniosku o zwrot nadpłaty oraz że zwrot nadpłaty nie wynika zatem z decyzji organu, a na podstawie wniosku podatnika o zwrot nadpłaty. Jak więc należy wnosić z powyższych wywodów, Sąd pierwszej instancji nie tylko poddał krytyce ostateczną decyzję wydaną w innym, odrębnym postępowaniu administracyjnym (decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 października 2011 r.), ale też orzekając w sprawie oprocentowania nadpłaty przyjął niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym założenie, że decyzja ta istnieje w części dotyczącej uchylenia dotychczasowych decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty i nie istnieje w części, w jakiej określała wysokości nadpłaty. Mając na uwadze powyższe, zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., a w konsekwencji także art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 128 Ordynacji podatkowej. Skoro organ podatkowy nie mógł w ogóle przyjmować przy rozstrzyganiu sprawy założeń, które odbiegałyby od jej rzeczywistego stanu, to wtórną w stosunku omówionego zagadnienia pozostaje kwestia podnoszona w skardze kasacyjnej w ramach zarzutu dotyczącego błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc czy w świetle tego przepisu możliwe byłoby wydanie decyzji zawierającej jedynie rozstrzygnięcie o uchyleniu decyzji dotychczasowej. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za przedwczesne. Sąd pierwszej instancji wskazując, m.in. na złożoną przez Spółkę w dniu 13 września 2011 r. korektę deklaracji (karty nr 12-17 akt administracyjnych) i opowiadając się za przyznaniem Spółce oprocentowania nadpłaty i zastosowaniem w sprawie art. 78 § 5 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 74 Ordynacji podatkowej, uczynił to na podstawie przyjętego założenia, które w sposób niedopuszczalny modyfikowało stan sprawy (i co czyniło koniecznym uwzględnienie skargi kasacyjnej). W związku z tym Sąd przyjmując takie założenie, zaniechał dokonania pełnej analizy i wykładni przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty, z możliwym uwzględnieniem różnych metod tej wykładni, co przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uczynić powinien, mając m.in. na uwadze niesporną w sprawie okoliczność, że niezależnie od przyjętego procesowego trybu zwrotu nadpłaty, do jej powstania doszło w wyniku orzeczenia ETS. Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 5 w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).