II FSK 31/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Y. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 181/12 w sprawie ze skargi Y. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 12 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 5 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, o sygn. akt I SA/Bk 181/12, oddalił skargę Y. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 12 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. 2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 12 października 2011 r. Prezydent B. określił podatnikom (współwłaścicielom nieruchomości), w tym między innymi Y. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od nieruchomości położonej przy ul. W. 5 w B., tj. od wielostanowiskowego lokalu garażowego "G" o powierzchni użytkowej 931.40 m2 oraz związanych z nim udziałów we współwłasności gruntu oraz we współwłasności części wspólnych budynku mieszkalnego. Wymiaru podatku za rok 2011 (sierpień – grudzień ) w kwocie 3.632 zł dokonano, m.in. w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i lokali oraz z informacji o nieruchomościach. Wymiar podatku za część roku 2011 uzasadniony był zmianą kręgu współwłaścicieli przedmiotowego garażu. Od tej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zanegowała wysokość podatku od nieruchomości obciążającego garaż. Strona stwierdziła, że skoro lokal garażowy jest częścią budynku mieszkalnego, to powinien być obciążony podatkiem według stawek właściwych dla budynków mieszkalnych, a nie "pozostałych". Dodatkowo odwołująca się zauważyła, że w zaskarżonej decyzji podzielono całą powierzchnię garażu na 28 równych części i założono, że takie części zostały wydzielone do wyłącznego korzystania, podczas gdy faktyczna powierzchnia stanowisk garażowych jest znacznie mniejsza (po 165 m2) natomiast pozostała część garażu (469,4 m2) stanowią ciągi komunikacyjne, z których korzystają wszyscy współwłaściciele. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 12 kwietnia 2012 r. utrzymało w mocy orzeczenie organu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka wniosła o uchylenie decyzji SKO z dnia 12 kwietnia 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzją organu I instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej zwana : "u.p.o.l.") poprzez przyjęcie, że w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest część budynku, jego funkcję jako mieszkalną bądź niemieszkalną ocenia się w oderwaniu od funkcji budynku jako całości, a ponadto poprzez przypisanie odmiennych funkcji częściom tego samego budynku, ponadto naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że część budynku (lokal) znajdująca się we współposiadaniu samoistnym (współwłasności) zarówno przez przedsiębiorcę, jak i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu wg stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) u.p.o.l. oraz poprzez przyjęcie, że część budynku (wydzielone miejsce postojowe - powierzchnie lokalu) znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy i posiadaniu osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, jest opodatkowana wg stawki jak od części budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.l. poprzez pominięcie, że wyodrębniony w domu wielorodzinnym lokal w postaci garażu wielostanowiskowego, podlega opodatkowaniu według stawki dla lokali mieszkalnych, naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez ustalenie w oparciu o ewidencję gruntów (rejestr lokali) danych innych niż niezbędne do wymiaru podatku. Dodatkowo zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"), w szczególności art. 233 § 2 w zw. z art. 122, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 234. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Białymstoku, wniosło o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Podatkowi od nieruchomości podlega (jest przedmiotem opodatkowania) zarówno budynek, jak i część budynku. Lokal garażowy "G" położony przy ul. W. 5 w B., był odrębnym od budynku i pozostałych lokali przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do lokalu tego nie mogły mieć zastosowania stawki właściwe dla budynków mieszkalnych, skoro charakter tego lokalu nie był mieszkalny. Taka odrębność lokali garażowych oraz budynku i lokali mieszkalnych (nieruchomości) oznacza, że garaż nie może być już postrzegany, jako część mieszkalna budynku mieszkalnego. W aktach sprawy znajduje się dokument stwierdzający różne funkcje budynku i znajdującego się w jego bryle garażu. Z dokumentu tego wynika, że garaż pełni funkcję niemieszkalną. W związku z tym, nie można go było obciążyć stawkami właściwymi dla budynków mieszkalnych. O niemieszkalnej ("użytkowej") funkcji lokalu garażowego wspomniano też w akcie notarialnym umowy sprzedaży z dnia 31 stycznia 2011 r., w której Spółka występowała, jako sprzedający (podobnie w umowach przedwstępnych sprzedaży stanowisk garażowych Spółka określiła garaż jako lokal użytkowy, a nie jako mieszkalny. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że część powierzchni garażu obciążono stawkami właściwymi dla części budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego przedsiębiorca był zaledwie jednym z wielu współwłaścicieli lokalu garażowego (pozostali współwłaściciele - z wyjątkiem jednej osoby - byli osobami fizycznymi nieprowadzacymi działalności gospodarczej). Autor skargi uważał, że w takiej sytuacji nie można było stosować stawek właściwych dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - możliwe by to było wyłącznie wtedy, gdyby lokal znajdował się w wyłącznym władaniu jednego lub kilku przedsiębiorców. Zdaniem Sądu I instancji pogląd taki sprzeczny jest z treścią art. 1a ust. 1 b pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarcza. Faktycznie ustawodawca wskazał tu na fakt posiadania, a nie posiadania i współposiadania, obiektu przez przedsiębiorcę. W prawie przyjmuje się, że nie ma potrzeby wymieniania współposiadania obok posiadania, jako że "współposiadanie" jest jedną z form posiadania, tak jak współwłasność jest jedną z form własności. W sprawie obiekt posiadany był przez kilka osób, z których jedna była przedsiębiorcą. Organy podatkowe jednak nie obciążyły całego garażu najwyższymi stawkami podatkowymi. Najwyższe stawki, zastosowano jedynie do stanowisk garażowych wydzielonych do wyłącznego korzystania przez przedsiębiorców. Sąd za nie usprawiedliwiony uznał również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez ustalenie w oparciu o ewidencję gruntów (rejestr lokali) danych innych niż niezbędne do wymiaru podatku. 3.1. Od powyższego orzeczenia Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto, wniosła o przekazanie do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego następującego zagadnienia prawnego: "Czy miejsca postojowe znajdujące się w obrębie budynku, które są przeznaczone na potrzeby parkowania samochodów przez właścicieli lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku znajdującym się na gruncie stanowiącym tzw. nieruchomość wspólną podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla lokali mieszkalnych?, niezależnie od tego czy miejsce to: jest elementem pomieszczenia przynależnego do samodzielnego lokalu mieszkalnego, albo znajduje się w samodzielnym lokalu nie obejmującym, izbę przeznaczoną na pobyt stały ludzi, albo nie znajduje się w obrębie samodzielnego lokalu, będąc jednocześnie oddanym do wyłącznego użytku (w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali) właściciela samodzielnego lokalu mieszkalnego, albo nie znajduje się w obrębie samodzielnego lokalu, będąc jednocześnie przydzielonym do wyłącznego korzystania przez właściciela samodzielnego lokalu mieszkalnego". Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli nad działalnością Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku w zakresie postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia 12 kwietnia 2012 r. to jest oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia tejże decyzji, choć decyzja ta wydana została z naruszeniem : - art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l. oraz § 1 pkt 2 lit. a) i e) uchwały Rady Miejskiej B. nr XVIII/169/11 z dnia 28 lipca 2011 r. (Dz. Urz. Woj. Podlaskiego z 2011 r., nr 303, poz. 3876) poprzez przyjęcie, iż część budynku przeznaczona do parkowania samochodu na potrzeby mieszkańca tego budynku nie powinna być opodatkowana w każdym przypadku według stawki jak dla mieszkalnych części budynku, a winna być opodatkowana, co do zasady, według stawki jak dla "pozostałych" części budynku, - art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193, poz. 1287 ze zm.; zwana dalej : "Prawo geodezyjne i kartograficzne") poprzez ustalenie w oparciu o ewidencję gruntów i budynków (rejestr lokali) przeznaczenia dla przedmiotowej części budynku, gdy część ta obejmuje miejsca postojowe przeznaczone do parkowania samochodów przez mieszkańców tego budynku, - art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 oraz art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez pominięcie, że przedmiotowy samodzielny lokal będący garażem stanowiskowym nie jest częścią budynku będącą przedmiotem opodatkowania, bowiem częścią tą są odrębnie: ciągi komunikacyjne znajdujące się w tym lokalu (współposiadanie samoistne dewelopera i klientów) oraz odrębnie miejsca postojowe (posiadanie samoistne dewelopera oraz poszczególnych klientów), - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż część budynku znajdująca się we współposiadaniu przedsiębiorcy oraz nieprzedsiębiorący jest częścią budynku związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz poprzez przyjęcie, że ciągi komunikacyjne znajdujące się w garażu wielostanowiskowym stanowią przedmiot opodatkowania nadający się do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że część budynku mieszkalnego znajdująca się we współposiadaniu przedsiębiorcy oraz nieprzedsiębiorący jest częścią budynku zajętą na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, której przedsiębiorca nie prowadzi działalności na współposiadanej części, - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) u.p.o.l. i § 1 pkt 2 lit. b) uchwały Rady Miejskiej B. nr XVIII/169/11 z dnia 28 lipca 2011 r. poprzez przyjęcie, że posiadane przez dewelopera miejsca postojowe w samodzielnym garażu wielostanowiskowym w budynku o zasadniczym przeznaczeniu mieszkalnym są częściami budynku związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą lub zajętymi na prowadzenia działalności gospodarczej, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny dowodów pozwalających na ustalenia o powierzchni ciągów komunikacyjnych oraz powierzchni poszczególnych miejsc postojowych i ich przeznaczenia na potrzeby parkowania przez posiadaczy poszczególnych samodzielnych lokali mieszkalnych, - art. 233 § 2 w zw. z art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, choć w sprawie niezbędnym było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w zakresie ustalenia powierzchni ciągów komunikacyjnych oraz powierzchni poszczególnych miejsc postojowych i ich przeznaczenia na potrzeby parkowania przez właścicieli (posiadaczy) poszczególnych samodzielnych lokali, zaś uchylenie decyzji z odpowiednimi wskazaniami nie stanowiło rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przez Sąd I instancji prawa materialnego, tj. : - niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l. oraz § 1 pkt 2 lit. a) i e) uchwały Rady Miejskiej B. nr XVIII/169/11 z dnia 28 lipca 2011 r. poprzez przyjęcie, iż część budynku przeznaczona do parkowania samochodu na potrzeby mieszkańca tego budynku nie powinna być opodatkowana w każdym przypadku według stawki jak dla mieszkalnych części budynku, a winna być opodatkowana, co do zasady, według stawki jak dla "pozostałych" części budynku, - niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego poprzez ustalenie w oparciu o ewidencję gruntów i budynków (rejestr lokali) przeznaczenia dla przedmiotowej części budynku, gdy część ta obejmuje miejsca postojowe przeznaczone do parkowania samochodów przez mieszkańców tego budynku, - niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 oraz art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez pominięcie, że przedmiotowy samodzielny lokal będący garażem stanowiskowym nie jest częścią budynku będącą przedmiotem opodatkowania, bowiem częścią tą są odrębnie : ciągi komunikacyjne znajdujące się w tym lokalu (współposiadanie samoistne dewelopera i klientów) oraz odrębnie miejsca postojowe (posiadanie samoistne dewelopera oraz poszczególnych klientów), - niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż część budynku znajdująca się we współposiadaniu przedsiębiorcy oraz nieprzedsiębiorący jest częścią budynku związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz poprzez przyjęcie, że ciągi komunikacyjne znajdujące się w garażu wielostanowiskowym stanowią przedmiot opodatkowania nadający się do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, - błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że część budynku znajdująca się we współposiadaniu przedsiębiorcy oraz nieprzedsiębiorący jest częścią budynku zajętą na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, w której przedsiębiorca nie prowadzi działalności na współposiadanej części, - niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) u.p.o.l. § 1 pkt 2 lit. b) uchwały Rady Miejskiej B. nr XVIII/169/11 z dnia 28 lipca 2011 r. poprzez przyjęcie, że posiadane przez dewelopera miejsca postojowe w samodzielnym garażu wielostanowiskowym w budynku o zasadniczym przeznaczeniu mieszkalnym są częściami budynku, związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą lub zajętymi na prowadzenia działalności gospodarczej. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. 4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, gdyż ich prawidłowa wykładnia będzie miała wpływ na ocenę zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Istota sporu w głównej mierze sprowadza się do rozstrzygnięcia czy część budynku, stanowiąca odrębny lokal i odrębną nieruchomość, a przeznaczona do parkowania samochodów na potrzeby współwłaścicieli innych lokali znajdujących się w tym samym budynku, lecz stanowiących odrębne nieruchomości powinna być opodatkowana według stawki jak dla lokali mieszkalnych, bądź jak dla pozostałych części budynku, a ponadto czy część budynku znajdująca się we współposiadaniu przedsiębiorcy oraz osoby nie prowadzącej działalności gospodarczej jest częścią budynku związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to jak należy określić tą część, a także czy ciągi komunikacyjne znajdujące się w garażu wielostanowiskowym stanowią przedmiot opodatkowania nadający się do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. 4.4. Przede wszystkim należy podkreślić, że spór dotyczący wykładni i zastosowania właściwej stawki podatkowej w stosunku do garaży wielostanowiskowych był przedmiotem uchwały podjętej w składzie siedmiu sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 27 lutego 2012 r., o sygn. akt II FPS 4/11 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej stwierdzono, że garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, albo może stanowić odrębną własność lokalową. W pierwszej z tych sytuacji, nie będzie stanowił odrębnego, od samodzielnego lokalu mieszkalnego, przedmiotu opodatkowania. W rezultacie będzie podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Dotyczy to wszystkich tych sytuacji, w których nie wyodrębniono prawnie własności lokalowej. W sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu całego budynku ( w tym także mieszkalnego). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela zapatrywania wyrażone w tej uchwale. Dodatkowo należy wskazać, że dla potrzeb kwalifikacji przedmiotu opodatkowania w postaci odrębnej własności lokalowej – garażu, niezbędne jest ustalenie, czy ma on charakter mieszkalny, czy też takiego charakteru nie można mu przypisać. Zgodnie z stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji, gdy stanowi on odrębny od innych wyodrębnionych jako nieruchomości części budynku, staje się samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Tym samym nie dzieli on losu innych części tego budynku (np. lokali mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny. W konsekwencji NSA uznał w powołanej uchwale, iż garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., tj. stawki przewidzianej dla budynków lub ich części pozostałych. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym skargę kasacyjną nie znalazł także podstaw do przedstawienia w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. wskazanego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną zagadnienia prawnego do ponownego rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Należy zauważyć, iż uchwała w sprawie II FPS 4/11 spotkała się także z pozytywną oceną w piśmiennictwie. Aprobatę dla niej wyrażono m.in. w glosach B. Pahl (publ. LEX/el. 2012) i G. Borkowskiego (publ. Glosa 2012/2/125). Jak trafnie wskazano w konkluzji drugiej ze wskazanych glos, uchwała ta kładzie kres rozbieżnościom w orzecznictwie, wynikającym z niefortunnej redakcji przepisów podatkowych. Dodać w tym miejscu należy, że nie oznacza to jednak, iż w drodze ich prawidłowej wykładni nie można w ogóle wyinterpretować obowiązującej normy prawnej. Należy podkreślić, że podatek od nieruchomości zaliczany jest do podatków majątkowych, gdyż w u.p.o.l. zasadą jest uzależnienie wysokości stawek dla budynków lub ich części od sposobu ich wykorzystania. Nie znajduje oparcia w obowiązującym porządku prawnym twierdzenie, że nie ma żadnej różnicy pomiędzy właścicielem (współwłaścicielem) garażu, który jest odrębnym przedmiotem własności, a właścicielem (współwłaścicielem) garażu, który nie jest przedmiotem odrębnej własności. W tym miejscu należy wskazać na przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; zwana dalej: "k.c."), który do nieruchomościami zalicza m.in. budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Będący zaś przedmiotem opodatkowania w rozpatrywanej sprawie garaż stanowi właśnie część budynku, stanowiącą odrębną nieruchomość. Z mocy z kolei art. 140 i art. 198 k.c. każdy właściciel lub współwłaściciel takiego garażu może nim swobodnie rozporządzać, w tym zbywać bez konieczności jednoczesnego rozporządzania lokalem mieszkalnym, czy innym lokalem znajdującym się w budynku, stanowiącym także z mocy art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm., zwana dalej: "u.w.l."), przedmiot odrębnej własności. Zupełnie inna jest sytuacja prawna właściciela lokalu mieszkalnego, któremu prawo do korzystania z miejsca postojowego (garażowego) przysługuje jedynie z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l. jako udział w nieruchomości wspólnej. Prawo takie nie może być bowiem przedmiotem odrębnego obrotu. Jest to istotna cech, która różnicuje właścicieli dwóch różnych przedmiotów własności i tym samym uzasadnia ich odmienne opodatkowanie. 4.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy oraz biorąc pod uwagę, fakt że Skarżąca Spółka posiadała udziały w garażu stanowiącym odrębny przedmiot własności, co wynika zarówno z treści księgi wieczystej nieruchomości jak i z ewidencji gruntów i budynków, Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela stanowisko zaprezentowane w wyżej wskazanej uchwale II FPS 4/11. Nie ulega także wątpliwości, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. stanowi, że Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części: a) mieszkalnych - 0,51 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 17,31 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.o.l. wynika, że budynki mieszkalne generalnie nie podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyjąwszy te części budynku mieszkalnego, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku (np. lokalu użytkowym) działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z tym ostatnim przepisem działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (czyli obecnie z uwagi na art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. nr 173 poz. 1808, są to przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.; zwana dalej : "u.s.d.g."). Zgodnie zaś z art. 2 u.s.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Posiadane zatem przez Spółkę udziały w garażu stanowiącym odrębną nieruchomość związane są bezpośrednio z jej zarobkową działalnością wytwórczą i budowlaną polegającą na budowie nieruchomości, w tym stanowiących lokale będące garażami, które następnie oferowane są do sprzedaży. Spełniony zatem jest warunek, zgodnie z którym część budynku (lokal stanowiący garaż) na co wskazuje art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., znajduje się we współposiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy budynków, a w tym także znajdujących się w nich lokali, stanowiących odrębne nieruchomości, które zarobkowo sprzedaje w sposób zorganizowany i ciągły ( art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.s.d.g.). Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane wyłącznie te części budynku, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez Spółkę do korzystania osobom trzecim dla zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności Spółki (np. komercyjnego najmu). Zastrzeżenie to nie mogło zaś dotyczyć posiadanych udziałów w odrębnym lokalu stanowiącym garaż. Nie można także przyjąć jak wskazuje strona wnosząca skargę kasacyjną, aby w pojęciu posiadania, którym operuje art. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie zawierało się także współposiadanie. Zgodnie bowiem z regułami wnioskowania a maiori ad minus, skoro przedmiotem opodatkowania jest posiadanie, to tym bardziej opodatkowaniu podlega udział w nieruchomości znajdujący się w posiadaniu podatnika. Do współposiadania dochodzi wówczas, gdy rzecz znajduje się we wspólnym władaniu kilku osób, które władają nią w taki sposób, jak to czynią współwłaściciele, współnajemcy lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą, przy założeniu, że czynią to z wolą wykonywania wspólnego prawa (por. J. Ignatowicz w Komentarz, t. I, 1972, s. 804; A. Kunicki w System prawa cywilnego, t. II, 1977, s. 835 i n.; E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 782; E. Skowrońska-Bocian w K. Pietrzykowski, Komentarz, t. I, 2005, s. 795; T.A. Filipiak w Komentarz do art.336 Kodeksu cywilnego, t.3, publ. LEX/el). Tym samym udziały w powierzchni odrębnej nieruchomości stanowiącej garaż, nawet wydzielone w ramach podziału do używania na mocy umowy współwłaścicieli quoad usum, powinny zostać opodatkowane z podziałem na stawki właściwe dla poszczególnych podmiotów, a wynikające bądź to z lit. b), bądź z lit. e), art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odmienna wykładnia prawa materialnego z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadziłaby do konieczności opodatkowania najwyższą stawką wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. całej powierzchni garażu, w tym także wynikającej z udziałów nienależących do przedsiębiorców. 4.7. Nie można także zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej, że części garażu, stanowiące ciągi komunikacyjne nie są i nie mogą zostać wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. Należy podkreślić, że względy techniczne dotyczą wyłącznie braku możliwości korzystania z konkretnego przedmiotu opodatkowania, która wynika bezpośrednio ze stanu technicznego danego przedmiotu opodatkowania. Lokal użytkowy będący wielostanowiskowym garażem, stanowiący przedmiot odrębnej własności w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.w.l. i będący jednocześnie nieruchomością w postaci części budynku trwale związanego z gruntem po myśli art. 46 § 1 k.c., stanowi jednorodną całość. Nie można bowiem korzystać w takim garażu tylko z wydzielonych miejsc postojowych bez korzystania z istniejących w takim lokalu ciągów komunikacyjnych. Wymaga podkreślenia, że o samodzielności określonego lokalu decyduje wyłącznie kryterium normatywne, tj. spełnienie przez niego warunków określonych przez ustawodawcę w dyspozycji art. 2 ust. 2 u.w.l. Podstawowym atrybutem samodzielności lokalu jest zaś zgodnie z tym przepisem wydzielenie trwałymi ścianami w obrębie budynku (por. E. Bończak-Kucharczyk, w Komentarz do art.2 ustawy o własności lokali, publ. LEX/el). Warunek taki spełnia w całości będący przedmiotem opodatkowania garaż wielostanowiskowy. 4.8. Tym samym za bezpodstawne należało uznać wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego , w tym art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e), art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz § 1 pkt 2 lit. a) i e) uchwały Rady Miejskiej B. nr XVIII/169/11 z dnia 28 lipca 2011 r. Bezpodstawny okazał się także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, gdyż odrębny status lokalu stanowiącego garaż jako części budynku wynikał zarówno z ewidencję gruntów i budynków (rejestru lokali), jak i odrębnej księgi wieczystej dla tego lokalu. 4.9. Bezpodstawne okazały się także wszystkie zarzuty naruszenia prawa procesowego. Przede wszystkim zostały one sformułowane jako konsekwencja przyjętej przez autora skargi kasacyjnej wykładni przepisów prawa materialnego, która jak wskazano powyżej okazała się błędna. Z akt sprawy, na podstawie których stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. wyrokuje sąd administracyjny wynika, że Spółka jest właścicielem udziału we współwłasności gruntu, udziału we współwłasności części wspólnych budynku mieszkalnego oraz współwłaścicielem stanowiącego odrębną nieruchomość garażu o pow. użytkowej 931,40 m2. Garaż ten jako samodzielny lokal użytkowy stanowi odrębną od gruntu nieruchomość. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że cztery stanowiska garażowe znajdowały się we władaniu przedsiębiorcy, będącego deweloperem. Mimo że garaż jest przedmiotem współwłasności podatników, współwłaściciele zawarli porozumienie, zgodnie z którym każde stanowisko garażowe zostało wydzielone do wyłącznego korzystania poszczególnych współwłaścicieli. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie organy podatkowe uznały, że fakt ten pozwala uznać, że tylko powierzchnia wspomnianych wyżek stanowisk garażowych (związanych z działalnością gospodarczą) powinna być opodatkowana według najwyższych stawek podatkowych charakterystycznych dla obiektów związanych z prowadzeniem działalnością gospodarczą (a stanowisko nr 15 - według niższych stawek dotyczących działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych). Pozostałą powierzchnię garażu należało opodatkować według stawek charakterystycznych dla części pozostałych budynku. Powyższe stanowisko zgodne jest z przywołaną już wcześniej uchwałą NSA, o sygn. akt II FPS 4/11. W tym świetle Naczelny Sąd Administracyjny nie odnalazł w uzasadnieniu skargi kasacyjnej żadnych argumentów, które uzasadniałyby tezę, że Sąd I instancji nie dopatrzył się wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188, a także art. 233 § 2 w zw. z art. 234 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest do przedstawienia zarzutów jak i ich uzasadnienia. W związku z okolicznością, że autor tego obowiązku nie dopełnił, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się odnieść do tego zarzutu merytorycznie. 4.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. postanowił oddalić skargę kasacyjną. ----------------------- 2