I SA/Bd 627/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Zakrzewska-Wiśniewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 września 2012 r. sprawy ze skargi C. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej C. J. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]2012r. ustalającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż aktem notarialnym z dnia [...]2008r. brat skarżącej ustanowił na jej rzecz, na okres 5 lat, nieodpłatną służebność mieszkania. W dniu [...]2011r. skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym określiła skapitalizowaną wartość służebności na kwotę [...]zł. Organ podatkowy pierwszej instancji, działając na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przyjął wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości określonej w zeznaniu i decyzją z dnia [...] 2012r. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, z tytułu nieodpłatnej służebności. 2. W odwołaniu strona zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. oraz art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty strona wskazała, iż z treści decyzji nie wynika, jaka została przyjęta wartość nieruchomości, na której ustanowiona jest służebność. Skarżąca podniosła, że wartość służebności, którą podała w zeznaniu podatkowym złożonym w dniu [...] 2011r., została zaproponowana przez urzędnika, z którego pomocą wypełniała druk. Wartość ta jest znacznie zawyżona. Poza tym w zaskarżonej decyzji brak jest odniesienia, od jakiej wartości został obliczony podatek - czy od wartości samego domu, w którym skarżąca ma prawo mieszkać, czy też od wartości domu wraz zabudowaniami i przeszło 8 ha ziemi. 3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2012r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż aktem notarialnym z dnia [...] 2008 r. brat skarżącej ustanowił na jej rzecz, na okres 5 lat, nieodpłatną służebność mieszkania na nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi. Organ wskazał, że skarżąca nie uczestniczyła przy dokonywaniu przedmiotowej czynności w dniu [...] 2008 r., jednak istnieją podstawy do przyjęcia, iż dokonała oświadczenia o przyjęciu prawa służebności osobistej w sposób dorozumiany, ujawniając swą wolę w ten sposób, że wykonuje to prawo po tym dniu poprzez zamieszkiwanie i korzystanie z nieruchomości na co dzień. Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż zwolnienie od obowiązku zgłoszenia prawa, przewidziane w art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie dotyczy umowy, której tylko jedna strona składa oświadczenie woli w formie aktu notarialnego, gdy druga strona umowy składa oświadczenie w innej formie. W takiej sytuacji akt notarialny nie zawiera umowy, tylko oświadczenie woli jednej strony, składnik umowy. W takim przypadku nabycie nie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Organ wskazał, że skoro skarżąca nie zgłosiła w ustawowym terminie nabycie służebności to zastosowanie miał art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przewidujący opodatkowanie nabycia na zasadach ogólnych. Podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 1 ustawy). Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tego artykułu ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość służebności, w razie ustanowienia świadczeń na czas określony, przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego przez liczbę lat, na które świadczenie to zostało ustanowione. Natomiast zgodnie z dyspozycją przepisu art. 13 ust. 3 roczną wartość służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy obciążonej służebnością. Organ w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego wyjaśnił, że istotą służebności mieszkania jest to, że ustanawia się dla osoby fizycznej prawo do korzystania z cudzej nieruchomości w określonym zakresie. Ustawa o podatku od spadków i darowizn, w art. 13, nie nawiązuje w żaden sposób do zakresu konkretnej służebności osobistej, jedynie do faktu ustanowienia tej służebności. Niezależnie więc od tego, jak dalece służebność osobista mieszkania ogranicza właściciela w wykonywaniu prawa własności nieruchomości, jak istotne wywołuje uciążliwości, to opodatkowanie przyrostu majątkowego w postaci ustanowienia służebności osobistej mieszkania zawsze, w myśl art. 13 ust. 3 cytowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, powiązane jest z wartością rzeczy obciążonej służebnością. Tym samym rzeczą obciążoną służebnością jest cała nieruchomość, a nie jej część. Reasumując Dyrektor stwierdził, że skoro brat ustanowił na rzecz skarżącej służebność mieszkania na nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi której wartość została określona na kwotę [...] zł to organ pierwszej instancji prawidłowo w oparciu o art. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w wysokości określonej przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 wg skali podatkowej obowiązującej dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej 4. W skardze skierowanej do Sądu podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego skutkujące błędnym uznaniem, iż w sprawie doszło do nabycia ograniczonego prawa rzeczowego na podstawie jednostronnej czynności prawnej oraz art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona podniosła, iż dla skorzystania ze zwolnienia ustanowionego w art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wystarczy forma aktu notarialnego i nie obejmuje ona zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych. Dla ustanowienia, w drodze polecenia oznaczonej w umowie darowizny, nieodpłatnej służebności, nie jest konieczne oświadczenie osoby korzystającej z tak określonego prawa. Ustanowienie przez obdarowanego, przy okazji podpisania umowy darowizny (brata skarżącej) prawa na rzecz członka rodziny, stanowi integralną część takiej umowy. Zawierając umowę darowizny i ustanowienie określonego świadczenia na rzecz osoby trzeciej, strony ukształtowały określone prawa i obowiązki, zobowiązując się do ich wypełnienia. W ocenie podatniczki za błędne należy uznać stanowisko organu, że nabycie nieodpłatnej służebności nastąpiło na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków darowizn, gdyż w akcie notarialnym z dnia 22 lutego 2008r. nie zawarto polecenia darczyńców stanowienia na rzecz skarżącej służebności mieszkania. Wolą ustawodawcy było objęcie całkowitym zwolnieniem wszelkich przesunięć majątkowych w kręgu najbliższej rodziny. Wprawdzie obowiązek zgłaszania miał na celu zabezpieczenie przed ewentualnymi nadużyciami ze strony podatników, to jednak ustawodawca zrezygnował z tej formalności w odniesieniu do umów zawieranych w formie aktu notarialnego (wszystkich umów niezależnie czy nabywca był jej stroną oraz czy nabycie stanowiło jedyny jej przedmiot), ponieważ notariusz daje gwarancję pewności i stałości obrotu prawnego. Zdaniem skarżącej nabycie prawa służebności przez osobę trzecią w wyniku umowy notarialnej zawartej pomiędzy innymi osobami nie pozbawia jej prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, nawet jeżeli nie dokona zgłoszenia. Nie jest także konieczne, aby w akcie notarialnym miało być zawarte oświadczenie przyjmującego przedmiotowe prawo. Z treści art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy nie wynika by nabycie, w sposób tam wskazany, dotyczyło wyłącznie stron umowy lub osób uczestniczących w akcie jej zawarcia. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 poz. 270 ) - zwana dalej p.p.s.a. - ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Bezspornym w sprawie jest, że w dniu 22 lutego 2008r. pomiędzy [...]zawarta została, w formie aktu notarialnego, umowa darowizny, w której, w § 3, ujęto zapis, iż [...] darują swoim synom [...] gospodarstwo rolne prowadzone na nieruchomości opisanej odpowiednio w § 1 "B" i w § 1 "A" aktu. Jednocześnie jak wynika z § 7 tego aktu notarialnego [...] (brat skarżącej) ustanowił na rzecz skarżącej, na okres 5 lat, nieodpłatną służebność mieszkania. Notariusz nie pobrał podatku od darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (§ 14 aktu notarialnego). Bezspornym również jest, że skarżąca nie brała udziału w przedmiotowej czynności notarialnej ani nie złożyła zgłoszenia o nabyciu przedmiotowej służebności. Powyższe, prawidłowe i bezsporne ustalenie czynią bezzasadnymi te zarzuty skargi, które oparto na twierdzeniu o niepełnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy. Kwestią sporną między stronami jest istnienie lub nieistnienie obowiązku zgłoszenia nabycia, w myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, prawa majątkowego (służebności mieszkania) w sytuacji, gdy nabywca tego prawa nie uczestniczył w jego powstaniu ani nie był stroną umowy darowizny, zawartej w formie aktu notarialnego, w której służebność tę ustanowiono. Z treści powyższego przepisu wynika, że zwolnienie od podatku, nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez najbliższych członków rodziny, którego jednakże zastosowanie, uwarunkowane jest zgłoszeniem tego nabycia, właściwemu miejscowo naczelnikowi urzędu skarbowego, w określonym w ustawie terminie. Co do zasady dokonanie owego zgłoszenia jest warunkiem koniecznym dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a w razie jego niespełnienia nieodpłatne nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jak wynika natomiast z treści art. 4a ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek zgłoszenia o którym mowa powyżej nie obejmuje przypadków, gdy wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty 9.637 zł oraz gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Przenosząc powyższe ogólne rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że z treści aktu notarialnego wynika, że rodzice skarżącej darowali jej braciom gospodarstwo rolne. Jednocześnie brat skarżącej ustanowił na jej rzecz na okres 5 lat, nieodpłatną służebność mieszkania. Nabycie przez podatniczkę prawa majątkowego w postaci przedmiotowej służebności osobistej nastąpiło w ramach wyżej opisanej umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego. Zdaniem Sądu art. 4 a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ustanawia jako koniecznego warunku, aby stroną umowy notarialnej była osoba nabywająca prawo majątkowe, w tym wypadku służebność osobistą i aby nabycie tego prawa jako osoby trzeciej w wyniku umowy notarialnej zawartej pomiędzy innymi osobami, pozbawiałoby ją prawa określonego w tym przepisie. Taka wykładania art. 4 a ust 4 pkt 2 powyższej ustawy jest niezgodna z wykładnią literalną i jest zbyt rygorystyczna. Przepis art. 4a ustawy będący podstawą zwolnienia podatkowego przysługującego najbliższym członkom rodziny, zwalnia z opodatkowania dokonane w obrębie najbliższej rodziny przesunięcia praw majątkowych, pod warunkiem, iż dokonane zostaną one w sposób jawny. Zabezpiecza to interesy skarbu państwa przed ewentualnymi nadużyciami ze strony podatników, którzy w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej, mogliby powoływać się na fikcyjne czynności prawne dokonane pomiędzy najbliższymi członkami rodziny, czego zweryfikowanie w postępowaniu podatkowym stwarzałoby trudności. Obowiązek notyfikacji zwiększa zatem pewność i stałość obrotu prawnego. Przesłanki te jednak tracą na aktualności w sytuacji, kiedy do dokonania czynności prawnej dochodzi przy udziale notariusza. Zapewniona przez niego pewność obrotu nie wymaga zachowania dodatkowych środków bezpieczeństwa, konsekwencją czego jest wyłączenie zawarte w art. 4a ust 4 pkt 2 powyższej ustawy. Odczytywane w takim kontekście znaczenie powyższego przepisu, sprzeciwia się przyjęciu stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe. Nie przemawia za nim bowiem ani literalna, ani celowościowa wykładnia tegoż przepisu. Reasumując należy stwierdzić, że obowiązek zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie dotyczy przypadku nabycia nieodpłatnej służebności (mieszkania) z tytułu polecenia darczyńcy ciążącego na obdarowanym na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy. Sąd umorzył postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, bowiem zgodnie z art. 61 § 6 powyższej ustawy wstrzymanie wykonania aktu upada w razie wydania przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie w pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. w zw. § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), na które składają się wpis od skargi 129 zł, opłata za pełnomocnictwo 17 zł oraz wynagrodzenie za czynności pełnomocnika 600 zł.