I FSK 998/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 632/12 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 maja 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2006 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 632/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 11 maja 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2006 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 11 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 22 grudnia 2011 r. dotyczącą zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Organy ustaliły, że skarżący nieprawidłowo rozliczył podatek z faktur wystawionych przez firmę B. na rzecz firmy skarżącego, bowiem faktury te nie potwierdzały faktycznych dostaw towarów. Ponadto skarżący nie zaewidencjonował faktur wystawionych przez PHU U. dokumentujących nabycie oleju opałowego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2006 r., bowiem 14 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonał u zobowiązanego zajęć rachunków bankowych oraz świadczenia w ZUS. O zastosowaniu tych środków egzekucyjnych strona została powiadomiona 2 marca 2012 r. To spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. 31 października 2011 r. wszczął w stosunku do strony postępowanie o przestępstwo skarbowe w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w firmie skarżącego, powodując tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia. 3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego będącego podstawą orzekania organów i naruszenie przepisów postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten stwierdził, że zobowiązania określone w zaskarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu (z końcem 2011 r.), gdyż w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Jak bowiem wynika z dokumentów załączonych do akt postępowania sądowego i dopuszczonych jako dowód w sprawie na mocy art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), skarżący 15 i 28 listopada 2011 r. otrzymał wezwania do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w celu złożenia wyjaśnień w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Postępowanie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zostało wszczęte 31 października 2011 r. Odnosząc się merytorycznie do treści decyzji ostatecznej, WSA stwierdził, że została ona wydana zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz materialnego. WSA uznał za prawidłowe ustalenia organów, że skarżący nabywał na podstawie zakwestionowanych faktur odbarwiony olej opałowy, a nie olej napędowy, od firm dokonujących nielegalnego odbarwienia oleju opałowego. Podzielił też stanowisko organów co do tego, że skarżący mógł mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Wskazując na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uznał więc, że zasadnie organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Były również zdaniem WSA uzasadnione podstawy do przyjęcia, że skarżący zaniżył podatek należny poprzez nie ujęcie w rejestrach VAT dostaw 125.580 litrów oleju opałowego udokumentowanych fakturami wystawionymi przez U. 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej uznania przez WSA, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co de facto uniemożliwia instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że z dokumentów włączonych do akt sprawy sądowej i dopuszczonych przez Sąd pierwszej instancji jako dowód w sprawie na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że skarżący przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, został powiadomiony, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej; 4) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; II. naruszenie prawa materialnego: 1) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy z materiału dowodowego sprawy, w tym dokumentów włączonych do akt sprawy sądowej i dopuszczonych przez WSA jako dowód w sprawie na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a., nie wynika, aby skarżący przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został powiadomiony, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; 2) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne powiadomienie podatnika, przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o tym że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; 3) art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. tj. na naruszeniu zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym sformalizowanym. Może ona ze względu na treść art. 174 p.p.s.a. być oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. 8. Wskazując na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący podnosi, że do jego naruszenia doszło poprzez błędne przyjęcie, że z dokumentów włączonych do akt sprawy sądowej i dopuszczonych przez Sąd pierwszej instancji, jako dowód w sprawie na mocy art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, został on powiadomiony, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Stawiając ten zarzut, skarżący polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, dopuszczonych przez ten Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., nie wskazuje jednak przy tym na naruszenie przepisów odnoszących się do oceny przez sąd administracyjny tych dowodów. Z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Do postępowania dowodowego w tym zakresie, co wyraźnie wynika z art. 106 § 5 p.p.s.a., stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Przepis ten więc odsyła w zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego do regulacji zawartych w Kodeksie postępowania cywilnego, dotyczących postępowania dowodowego. Stawiając zatem zarzut błędnej oceny dowodów, należało wskazać przede wszystkim na naruszenie art. 233 § 1 K.p.c., który to przepis odnosi się do zasady swobodnej oceny dowodów. Brak wskazania na naruszenie tego przepisu powoduje nieskuteczność zarzutu skargi kasacyjnej dokonania błędnej oceny przeprowadzonych na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji dowodów. 9.1. Dla oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego było brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadane przez art. 1 art. 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. poz. 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej we wskazanym wyżej brzmieniu. W wyroku P 30/11 Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 9.2. Wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz..., s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. 9.3. Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W pkt 7 części III uzasadnienia wyroku P 30/11 zatytułowanym "Skutki orzeczenia" dodatkowo wskazano, że Trybunał zwraca jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Stanowisko, że skutki wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozciągnąć można również na treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 września 2005 r. bez występowania z pytaniem do Trybunał Konstytucyjnego utrwalone jest już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( vide np. wyroki z 11 lutego 204 r. sygn. akt I FSK 472/13 i z 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 690/13). 9.4. We wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej k.k.s.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej k.p.k.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową. W wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym NSA wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Istotna jest bowiem w tym przypadku wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. 9.5. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, wynika, z jaką okolicznością Sąd pierwszej instancji powiązał fakt zawiadomienia skarżącego o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Wskazał bowiem na otrzymanie przez skarżącego przed upływem terminu przedawnienia wezwania do stawienia się i złożenia wyjaśnień w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. oraz na fakt wszczęcia postępowania przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze te okoliczności WSA uznał, że bieg terminu przedawnienia uległ na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszeniu. Oceny tej Sąd pierwszej instancji dokonał na podstawie dowodów przeprowadzonych w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej, jak to już wskazano wyżej, oceny uzupełniających dowodów skutecznie nie podważono. Nie podważono tym samym tego, że z dowodów tych skarżący uzyskał wiedzę o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skutkującym w tej sprawie zawieszeniem na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia. 10. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.