I FSK 1708/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3272/11 w sprawie ze skargi N. Sp. z o. o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i grudzień 2006 r. na poczet zaległości w tym podatku za marzec, kwiecień i maj 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. Sp. z o. o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3272/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi N. sp. zo.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 października 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W dniu 31 grudnia 2010 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec, lipiec i grudzień 2006 r., w wyniku których powstała nadpłata w VAT. 2.2. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 16 marca 2011 r., działając na podstawie art. 76 oraz art. 76a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") zaliczył ww. nadpłatę w VAT za czerwiec, lipiec i grudzień 2006 r. na poczet zaległości w VAT za marzec, kwiecień i maj 2006 r. i odsetki za zwłokę. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania Spółki, postanowieniem z 7 października 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie organu zaliczenie nadpłaty w VAT za okresy wskazane w postanowieniu organu pierwszej instancji na poczet zaległości w VAT oraz odsetek za zwłokę naliczonych zgodnie z art. 56 § 1 O.p. było prawidłowe. Zarzut wydania postanowienia organu pierwszej instancji z naruszeniem art. 56 § 1a O.p. poprzez jego niezastosowanie był niezasadny, gdyż przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r. i nie nadano mu mocy wstecznej. Organ odwoławczy wskazał również, że w świetle brzmienia art. 56 § 1a O.p. obniżoną stawkę odsetek za zwłokę stosuje się tylko w przypadku zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej. Z przepisu tego nie wynika, że obniżona stawka odsetek za zwłokę znajduje zastosowanie do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. 2.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie, tj. art. 56 § 1a O.p. w związku z § 2a rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373, dalej: "rozporządzenie z dnia 22 sierpnia 2005 r. polegające na uznaniu przez organ podatkowy, że: 1) zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie jest zapłatą zaległości podatkowej w rozumieniu art. 56 § 1a O.p.; 2) obniżona stawka odsetek od zaległości podatkowych (tj. w wysokości 75% stawki podstawowej odsetek) ma zastosowanie do odsetek naliczanych wyłącznie za okres od 1 stycznia 2009 r. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.6. Spółka w piśmie procesowym z 6 września 2012 r. uzupełniła argumentację skargi. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. 3.2. Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał błędnej interpretacji art. 56 § 1a O.p. Użyty w art. 56 § 1a O.p. termin "zapłata" należy rozumieć szerzej niż w kontekście art. 60 § 1 O.p. Nie ma bowiem prawnych przesłanek do różnicowania skutków zapłaty i zaliczenia nadpłaty w kontekście skutków, jakim jest zaspokojenie wierzyciela i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym choćby art. 59 § 1 pkt 1 i 4 O.p. Zapłata pełni zatem taką samą funkcję jak zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku, bowiem prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego. Wobec prawnie dopuszczalnej formy zapłaty zaległości poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisać, że regulacją art. 56 § 1a O.p. objął tylko wpłatę fizycznie dokonaną przez podatnika. Taka interpretacja omawianego przepisu jest tym bardzie niezasadna, że podatnik, który posiada nadpłatę nie może zażądać jej wypłacenia (nawet, gdyby z tej zwróconej nadpłaty zamierzał uregulować istniejące zaległości podatkowe), jeśli posiada zaległości podatkowe, skoro zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. 3.3. Według Sądu słuszne było twierdzenie Spółki, że postanowienie organu odwoławczego narusza art. 56 § 1a O.p. poprzez uznanie, iż przepis tego artykułu może znaleźć zastosowanie wyłącznie do odsetek za zwłokę od zaległości powstałych po dniu 1 stycznia 2009 r. Przyjęty w art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), dzień 1 stycznia 2009 r. jako dzień wejścia w życie tej ustawy, w tym art. 56 § 1a O.p., odnosi się do złożonych korekt deklaracji podatkowych, a nie do okresu, w jakim możliwe jest stosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Sąd tutaj wskazał, że pogląd taki prezentowany jest w orzecznictwie (co ilustrują m.in. wyroki NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 666/11, LEX nr 1144952, z 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 667/11). Zdaniem Sądu, przyjmując zasadę bezpośredniego działania nowego prawa przepis art. 56 § 1a O.p. ma zastosowanie do korekt deklaracji podatkowych (z wyłączeniem korekt o których mowa w § 1b art. 56 O.p) złożonych w terminie od 1 stycznia 2009 r., tj. od dnia wejścia w życie art. 56 § 1a O.p. Z powołanych regulacji nie wynika, aby ustawodawca możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ograniczył do okresu od 1 stycznia 2009 r., jednocześnie nakazując do zaległości w okresie przed 1 stycznia 2009 r. stosowanie odsetek podstawowych (tj. w wysokości określonej w art. 56 § 1 O.p.). Za przyjęciem stanowiska, że przewidziana w art. 56 § 1a obniżona stawka odsetek za zwłokę odnosi się również do odsetek należnych za okres poprzedzający wejście tego przepisu w życie przemawia także wykładnia celowościowa wynikająca uzasadnienia projektu ustawy z 7 listopada 2009r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). 3.4. Mając powyższe na uwadze Sąd nakazał aby organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił stanowisko Sądu i zbadał możliwość zastosowania art. 56 § 1a O.p. w kontekście wymogu statuowanego art. 56 § 1b O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 56 § 1a O.p. polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przedmiotowy przepis ma zastosowanie również do odsetek należnych za okres poprzedzający 1 stycznia 2009 r., w przypadku złożenia po tej dacie prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty oraz uregulowaniem zaległości poprzez zaliczenie na jej poczet istniejącej nadpłaty. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji ocenił, że możliwe jest zastosowanie art. 56 § 1a O.p. w sytuacji, gdy zaległość podatkowa została pokryta, na wniosek skarżącej, poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowych. Sąd pierwszej instancji uznał także, że wymieniony przepis znajduje zastosowanie również do odsetek za zwłokę od zaległości powstałych przed dniem 1 stycznia 2009 r. 6.3. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedstawionym zakresie. Formułuje zarzut naruszenia art. 56 § 1a O.p., polegający na wadliwym przyjęciu przez Sąd, że przedmiotowy przepis ma zastosowanie również do odsetek należnych za okres poprzedzający 1 stycznia 2009r., w przypadku złożenia po tej dacie prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty oraz uregulowaniem zaległości poprzez zaliczenie na jej poczet istniejącej nadpłaty. 6.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu podatkowego skupia się w istocie na wykazaniu, że obniżona stawka odsetek za zwłokę ma zastosowanie do odsetek naliczonych wyłącznie od zaległości powstałych po 1 stycznia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiego stanowiska. To, że przepis art. 56 § 1a został wprowadzony w życie 1 stycznia 2009 r. nie oznacza, iż ma on zastosowania tylko do odsetek naliczonych wyłącznie od zaległości powstałych po 1 stycznia 2009 r. Z art. 56 § 1a O.p. wynika, że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji, wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłata w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od złożenia korekty uprawnia do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, tj. w wysokości 75% stawki podstawowej, o której mowa w § 1 art. 56 O.p. Przepis ten przewiduje możliwość zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę do zaległości podatkowej w sytuacji złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji. Nie wskazuje on, że dotyczy odsetek naliczonych wyłącznie od zaległości powstałych po 1 stycznia 2009 r. Również w ustawie nowelizującej, na mocy której przepis ten wszedł w życie, nie wskazano na taki stan rzeczy. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przyjęty w art. 10 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), dzień 1 stycznia 2009 r. jako dzień wejścia w życie tej ustawy, w tym art. 56 § 1a O.p., odnosi się do złożonych korekt deklaracji podatkowych, a nie do okresu, w jakim możliwe jest stosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Sąd powołał się w tym zakresie na pogląd prezentowany w orzecznictwie, tj. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 667/11, w którym także wywiedziono, że za przyjęciem stanowiska, iż przewidziana w art. 56 § 1a obniżona stawka odsetek za zwłokę odnosi się również do odsetek należnych za okres poprzedzający wejście tego przepisu w życie przemawia wykładnia celowościowa wynikająca z uzasadnienia projektu ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) - i to zarówno z uzasadnienia zmiany, polegającej na dodaniu w art. 56, po paragrafie pierwszym, § 1a, zgłoszonej przez Sejmową Komisje Nadzwyczajna "Przyjazne Państwo" do spraw związanych z ograniczeniem biurokracji (druk nr 906), jak i w Stanowisku Rządu do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (druk nr 906), zamieszczonym w druku 907, a polegającej na dodaniu w art. 56 po paragrafie pierwszym § 1a i § 1b oraz zmianie brzmienia § 3 przez rozszerzenia upoważnienie dla Ministra Finansów do ogłoszenia obwieszczeniem wysokości stawki obniżonych odsetek za zwłokę. Twierdzenia zawarte w powołanym orzeczeniu podziela również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. 6.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu podatkowego nie zawarł argumentacji popierającej zarzut naruszenia art. 56 § 1a O.p. polegający na wadliwym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że przepis ten ma zastosowanie również w sytuacji, gdy zaległość podatkowa została pokryta, poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowych. Sformułowany przez autora skargi kasacyjnej w tym zakresie zarzut stanowi w istocie negacje przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska. Wyjaśnić więc należy, że skorzystanie z obniżonej stawki przewidzianej w art. 56 § 1a O.p. możliwe jest także w przypadku zaliczenia nadpłaty, gdyż z pojęciem "zapłaty" nie może być utożsamiane wyłącznie pojecie dokonanie fizycznej wpłaty zaległości. Sąd pierwszej instancji właściwie tutaj wskazał, że przepisy prawa podatkowego dopuszczają różne sposoby regulowania zobowiązań podatkowych (zaległości podatkowych). Może być to np. wpłacenie przez podatnika na rachunek urzędu skarbowego kwoty zobowiązania (zaległości podatkowej), ale również podatnik może uwolnić się od zaległości podatkowej poprzez złożenie wniosku o zaliczenie występującej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Każdy ze sposobów prowadzi do takiego samego rezultatu, tj. uregulowania zaległości podatkowych. Użyty w art. 56 § 1a O.p. termin "zapłata" należy rozumieć szerzej niż w kontekście art. 60 § 1 O.p. Nie ma bowiem prawnych przesłanek do różnicowania skutków zapłaty i zaliczenia nadpłaty w kontekście skutków, jakim jest zaspokojenie wierzyciela i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym choćby art. 59 § 1 pkt 1 i 4 O.p. Zapłata pełni zatem taką samą funkcję jak zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku, bowiem prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego. Cel ten jest zarazem zbieżny z treścią przepisu art. 56 § 1a O.p., który uprawnia do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, o ile dokonana zostanie zapłata zobowiązania. Wobec prawnie dopuszczalnej formy zapłaty zaległości poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisać, że regulacją art. 56 § 1a O.p. objął tylko wpłatę fizycznie dokonaną przez podatnika. 6.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.