II FSK 92/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 września 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 469/12 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 28 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od M. W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę 1.360 (jeden tysiąc trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 września 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 469/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. skierowaną do M. W. w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 30 grudnia 2011 r. Prezydent Miasta P. ustalił skarżącemu podatek od nieruchomości na 2011 r. Organ objął opodatkowaniem budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 611 m², budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 60.000 zł oraz grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 11.001 m². Łączny podatek za 2011 r. od ww. nieruchomości wyniósł 21.121 zł. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym zakwestionował opodatkowanie całej nieruchomości w tym wszystkich budynków, według podwyższonej stawki podatkowej przewidzianej dla nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą. Decyzją z 28 marca 2012 r. SKO w L. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji przeprowadził stosowne postępowanie z udziałem skarżącego, a decyzję oparł na zgromadzonych w tym zakresie dowodach (ewidencja gruntów i kartoteka budynków, akty notarialne, opinie biegłych rzeczoznawców, oględziny i ustalenia w protokole oględzin, deklaracje podatkowe oraz wyjaśnienia podatnika). Odnosząc się od stanu faktycznego sprawy, organ II instancji zauważył, że skarżący nabył prawo własności nieruchomości o powierzchni 1,1001 ha. Na ww. działce znajdują się dwa budynki: jeden o powierzchni 174 m² (biuro), zaś drugi o powierzchni 437 m² (hala). Działka jest ogrodzona, częściowo utwardzona oraz w pełni uzbrojona (przyłącza wody, prądu, kanalizacji, telefonu). Zabudowana nieruchomość stanowi tereny przemysłowe, na których prowadzona jest działalność gospodarcza przez jej właściciela pod nazwą M. [...] oraz znajduje się na niej siedziba spółki z o.o. D. [...], której przedmiotem działalności jest m.in. transport drogowy. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że skarżący jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, a więc zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U z 2010 r., Nr 95, poz. 613, dalej – "u.o.p.l."), grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1a, pkt 2b i pkt 3 u.o.p.l., nabyte nieruchomości podlegają opodatkowaniu według stawek określonych powyższymi przepisami. Zdaniem organu II Instancji, prowadzenie działalności tylko w części budynku, bądź okresowe niewykorzystywanie nieruchomości nie powoduje, że nieruchomości przestają być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy podatnik wykorzystuje je do prowadzonej przez siebie działalności, czy też nie. Dalej organ wyjaśnił, że wskazane w art. 1a ust.1 pkt 3 u.o.p.l. wyłączenie dotyczy sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania (grunty, budynki, budowle) nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a powodem tego jest zdarzenie niezależne od podatnika, dotyczące stanu technicznego nieruchomości. Prace remontowe, adaptacyjne, czy modernizacyjne, które uniemożliwiają okresowe prowadzenie działalności gospodarczej, nie są tożsame z wyłączeniem budynku, gruntu, budowli z użytkowania ze względu na stan techniczny i nie dają podstaw do opodatkowania przy zastosowaniu niższych stawek podatkowych. Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze »względów technicznych«". Sąd I instancji zauważył, że okoliczność, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. musi być badana ad casum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi. Do środków tych niewątpliwie należą zarówno orzeczenia organów nadzoru budowlanego, jak i opinie biegłych z zakresu budownictwa. Sąd I Instancji wskazał, że skarżący chcąc wykorzystać nieruchomość do działalności gospodarczej w dniu 29 listopada 2006 r. zgłosił do Starostwa Powiatowego roboty budowlane nie wymagające pozwolenia na budowę, tj. rozbiórkę obiektów budowlanych polegających na wyrównaniu terenu przez likwidację wystających elementów betonowych i zasypanie ziemią i gruzem z rozbiórki, istniejących pozostałości zbiorników i kanałów betonowych po zlikwidowanej kilkanaście lat temu starej oczyszczalni ścieków, rozbiórkę budynku portierni, rozbiórkę ścianek działowych w budynku nr 9. W latach 2006 - 2009 skarżący opłacał podatek od nieruchomości wg stawek pozostałych, z uwagi na prowadzone roboty budowlane. Prace polegające na rozbiórce części obiektów budowlanych (budynki oraz zbiorniki i kanały betonowe po zlikwidowanej starej oczyszczalni ścieków) do dnia powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., nie zostały zakończone. W związku z czym, zdaniem Sądu I instancji, niekonsekwentne jest stanowisko organów podatkowych, gdy w jednym roku uznają, że grunt przed rozbiórką starych obiektów budowlanych powinien być opodatkowany stawką niższą, a w innym roku przyjmują do opodatkowania cały grunt, łącznie z częścią, gdzie rozbiórka jeszcze nie została zakończona. W ocenie Sądu I instancji, takie działanie organów, w sposób oczywisty narusza określoną w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, zasadę zaufania. Sąd I instancji wskazał również, że, jak wynika z opinii A. S. przedmiotowa nieruchomość została zakupiona z wadą, którą był obowiązek rekultywacji i usunięcia budynków i budowli związanych z funkcją oczyszczalni ścieków. Organ podatkowy w tym zakresie nie poczynił żadnych ustaleń, w szczególności nie wyjaśnił, czy wada ta stanowiła względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie tej nieruchomości do działalności gospodarczej. Organy także nie dokonały pełnej oceny opinii złożonych w sprawie. Przytoczyły jedynie niektóre zapisy z tych opinii, pominęły natomiast te, z których wynika, że część gruntu i hala nie mogą być wykorzystane do prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Nie podały także przyczyn, z powodu których opinii S. P. nie dały wiary w ogóle, natomiast w odniesieniu do opinii biegłego A. S. nie wskazały, z jakich powodów nie uwzględniły jego stanowiska co do uznania części gruntu za niezwiązanego z działalnością gospodarczą. W tych okolicznościach, Sąd I instancji stanął na stanowisku, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji nakazał organowi odwoławczemu uwzględnić powyższe uwagi, w szczególności ustalić, czy stan gruntu i hali, z uwagi na stan techniczny, umożliwia ich wykorzystanie do działalności gospodarczej, a wyniki tych ustaleń przedstawić w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej. 4. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów: - art. 1, art. 3 i art. 134 §1 stawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, dalej - "P.p.s.a.") oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej - "P.u.s.a."), poprzez zaniechanie wykonania powinności kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, a w tym zgodności skarżonej decyzji z postanowieniami art. 122, 125, 180 §1, art. 187, 191 oraz art. 197-199 Ordynacji podatkowej w przedmiocie prawidłowości zebrania, rozpatrzenia i oceny dowodów dla ustalenia rzeczywistego stanu technicznego, a także prawidłowej oceny tzw. względów technicznych oraz ciężaru dowodzenia w wykazaniu istnienia takich cech nieruchomości, które uniemożliwiają przywrócenie jej używalności i wykorzystywanie nie tylko w danej chwili, lecz i w przyszłości. W szczególności wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów: - prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że opodatkowaniu nie podlega ta część nieruchomości, co do której nie został zakończony remont i przyjęcie, że tzw. "względy techniczne" nieruchomości odnoszą się do braku możliwości obecnego jej wykorzystywania w działalności gospodarczej, - naruszenie przepisów postępowania: art. 106, art. 113, art. 134, art. 141 §4 i art. 145 §1 pkt 1a P.p.s.a. oraz naruszenie art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że udowodnienie stanu technicznego nieruchomości i wykazanie tzw. "względów technicznych" obciąża organy podatkowe przy użyciu możliwych dowodów oraz postawienie zarzutu niekonsekwencji w stanowisku organów podatkowych, co do opodatkowania spornej nieruchomości w latach 2006-2009, a także przez uznanie, że nie dokonano pełnej oceny opinii biegłych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przesądziło o uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji Kolegium, w sytuacji, gdy skarga ta powinna zostać oddalona. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna, w sposób uzasadniający konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Przy czym w pierwszej kolejności zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania przed sądem administracyjnym (art. 183 § 1 P.p.s.a.), która w tej sprawie nie występuje. Istotne zatem jest precyzyjne sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie (art. 176 P.p.s.a.), które pozwoli Sądowi odnieść się do nich w pełnym zakresie merytorycznie. We wniesionej skardze kasacyjnej, jej autor, formułuje zarzuty w sposób nieprecyzyjny i częściowo wadliwy. Niemiej jednak, mając na uwadze wiążącą dla każdego składu sądu administracyjnego uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010 r., Nr 1, poz.1) Naczelny Sąd Administracyjny, w takim zakresie w jakim jest to możliwe, odniesie się do zarzutów skargi merytorycznie uznając, że uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala w tej sprawie na odczytanie intencji autora skargi kasacyjnej i powiązanie wskazanych w skardze zarzutów z zarzutami wskazującymi na wadliwość zaskarżonego wyroku. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej zauważyć należy, że pierwszy z nich jest niezasadny. Autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 1, art. 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 P.u.s.a., poprzez zaniechanie wykonania powinności kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, a w tym zgodności skarżonej decyzji z postanowieniami art. 122, 125, 180 §1, art. 187, 191 oraz art. 197-199 Ordynacji podatkowej (...). Przy czym dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor, wyjaśnia, że de facto, zarzuca Sądowi I instancji niewłaściwą kontrolą postępowania podatkowego. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że Sądowi I instancji nie można zarzucić braku kontroli legalności zaskarżonej decyzji, co by ewentualnie uzasadniało postawienie zarzutu naruszenia art. 1, art. 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 P.u.s.a. Niezrozumiałe jest zwłaszcza uzasadnianie tego zarzutu niezbadaniem przez Sąd I instancji zgodności zaskarżonej decyzji m.in. z art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, skoro właśnie te przepisy, jako naruszone, wskazał Sąd I instancji uchylając zaskarżony akt. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. kontrola sądów administracyjnych polega na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli działalności administracji publicznej według tych kryteriów sąd administracyjny stosuje środki przewidziane w ustawie w odniesieniu do spraw podlegających kontroli (art. 3 §1 i §2 P.p.s.a.). Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby wbrew wymogom w nich ustalonych sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Z drugiej strony, przepisy art. 1, art. 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 P.u.s.a., nie mogły stanowić podstawy zarzutu, który zmierza do wykazania niewłaściwej kontroli postępowania podatkowego. Tym samym, tak sformułowany zarzut nie może być uwzględniony. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną jego wykładnię. Zauważyć bowiem należy, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie dokonywał wykładni tego przepisu. Za częściowo zasadny uznać z kolei należy zarzut naruszenia art. 106, art. 113, art. 134, art. 141 §4 i art. 145 §1 pkt 1a P.p.s.a. oraz naruszenie art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że udowodnienie stanu technicznego nieruchomości i wykazanie tzw. "względów technicznych" obciąża organy podatkowe przy użyciu możliwych dowodów oraz postawienie zarzutu niekonsekwencji w stanowisku organów podatkowych, co do opodatkowania spornej nieruchomości w latach 2006-2009, a także przez uznanie, że nie dokonano pełnej oceny opinii biegłych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przesądziło o uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji Kolegium, w sytuacji, gdy skarga ta powinna zostać oddalona. Przy czym wadliwe jest wskazanie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., skoro zaskarżona decyzja została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Niemniej jednak, zdaniem NSA, autor skargi kasacyjnej zasadnie podnosi, że nie miało miejsca naruszenie przez organ zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), poprzez niekonsekwencję polegającą na uznaniu przez organ, że w latach 2006-2009 grunt - przed rozbiórką starych obiektów budowlanych - opodatkowany był stawką niższą, a w innym roku uznał za zasadne opodatkowanie najwyższą stawką całego gruntu, łącznie z częścią gdzie rozbiórka nie została jeszcze zakończona. Słusznie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w latach 2006-2009 r. wymiar podatku dokonywany był na podstawie składanych deklaracji podatkowych, których organ podatkowy nie weryfikował. Tym samym, sam fakt wymiaru podatku za 2011 r. z uwzględnieniem wyższych stawek podatkowych nie stanowi naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można się również dopatrzeć w działaniu organów podatkowych naruszenia art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można wywieść, jak wskazuje Sąd I instancji, że organy nie dokonały pełnej oceny opinii rzeczoznawców złożonych w sprawie. O powyższym nie świadczy bowiem okoliczność, że w uzasadnieniach decyzji przytoczyły jedynie niektóre zapisy z tych opinii. Odnosząc się z kolei do podnoszonej przez Sąd I instancji kwestii pominięcia, przez organy stanowiska rzeczoznawców w zakresie braku możliwości wykorzystywania części gruntu i hali do prowadzenia działalności gospodarczej, zauważyć należy, że organ tej okoliczności nie pomija. SKO cytuje fragment opinii rzeczoznawcy A. S.: "grunty w części utwardzone, w pozostałej części nie zrekultywowane, zgromadzono materiały rozbiórkowe (...) tylko w części odzyskał cechy użytkowe, w części nie jest przydatny w działalności gospodarczej (...), a także opinię S. P., że "...cześć działki nie jest użytkowana..." Zauważyć jednocześnie należy, że przy wykładni pojęcia "względy techniczne" dokonanej przez organ, sama okoliczność prowadzenia lub nie, działalności gospodarczej na części nieruchomości nie ma znaczenia. SKO stanęło bowiem na stanowisku, że "grunty, budynki lub ich części i budowle pozostając w posiadaniu przedsiębiorcy są opodatkowane najwyższą stawką podatkową bez względu na to w jakiej części są wykorzystywane w prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej i czy ta działalność jest rzeczywiście prowadzona. "(str. 8 uzasadnienia decyzji). Zdaniem organu podatkowego "prace remontowe, adaptacyjne, czy modernizacyjne, które uniemożliwiają okresowe prowadzenie działalności gospodarczej, nie są tożsame z wyłączeniem budynku, gruntu, budowli z użytkowania ze względu na stan techniczny (...)". Z kolei wyłączenie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczy sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Z uzasadnienia tej decyzji jasno wynika, że organ ustalił, że na części nieruchomości działalność nie jest prowadzona, z uwagi na konieczność przeprowadzenia prac remontowych oraz rekultywacyjnych. Z kolei przedstawione opinie rzeczoznawców nie wykluczają możliwości wykorzystania tej części nieruchomości do działalności gospodarczej w przyszłości. W ocenie NSA, materiał zgromadzony przez organy podatkowe (w tym dwie opinie rzeczoznawców, wizja lokalna) jest zupełny i w całości rozpatrzony przez organy podatkowe, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji. Mając tak zebrany materiał dowodowy organ podatkowy dokonał wykładni pojęcia "względy techniczne" i uznał, że nie występują one w sprawie. W konsekwencji, niezasadne było uchylanie zaskarżonej decyzji, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania. Sąd I instancji winien natomiast zbadać legalność wykładni prawa materialnego dokonanej przez organ, czego nie uczynił. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oceni merytorycznie zaskarżoną decyzje ostateczną, uwzględniając wyżej zaprezentowane stanowisko. 7. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 490).