II FSK 1250/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Jarosław Trelka, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 750/12 w sprawie ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 750/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") oddalił skargę M. R. (dalej "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 28 czerwca 2012 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w dniu 11 stycznia 2012 r., działając na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "o.p."), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: "Dyrektor UKS") związku z prowadzonym wobec "E." Spółka z o.o. postępowaniem kontrolnym, wezwał Skarżącego, prezesa jednoosobowego zarządu tej Spółki, do udzielenia informacji dotyczących świadczonych przez Spółkę usług przewozu, a w szczególności do wskazania jej kontrahentów, danych rejestracyjnych pojazdów wykorzystywanych do świadczenia tych usług, wskazania kierowców dokonujących dostawy, miejsca załadunku towarów, formy zapłaty za wykonane usługi. W piśmie z dnia 16 stycznia 2012 r. Skarżący zwrócił się z prośbą o przedłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi, powyższe uzasadniając koniecznością uczestniczenia w kontroli prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US"). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: "Dyrektor UKS"), przychylając się do prośby, w piśmie z dnia 26 stycznia 2012 r., wyznaczył nowy, siedmiodniowy termin na dokonanie czynności określonych w wezwaniu z dnia 11 stycznia 2012 r. W ostatnim dniu wyznaczonego przez organ terminu, Skarżący poinformował organ, że wszelkich niezbędnych informacji udzieli po 10 marca 2012 r., tj. po powrocie z planowanego urlopu. Uwzględniając wskazany wniosek, w dniu 15 marca 2012 r. Dyrektor UKS ponownie wezwał Skarżącego o udzielenie, w terminie 3 dni od otrzymania pisma, informacji wskazanych w wezwaniu z dnia 11 stycznia 2012 r. W odpowiedzi na to wezwanie, Skarżący, w dniu 20 marca 2012 r., poinformował organ, że pracę w Spółce podjął w dniu 7 października 2011 r. i dlatego też nie potrafi udzielić odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania dotyczące usług transportowych prowadzonych przez Spółkę w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 września 2011 r. W związku z powyższym, Dyrektor UKS po raz kolejny, w dniu 22 marca 2012 r., zwrócił się o przekazanie wzmiankowanych wcześniej informacji, powołując się na brzmienie art. 201 § 1 i art. 204 § 1 - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), wskazując, że do uprawnień zarządu należy prowadzenie sprawy spółki i jej reprezentacja w zakresie wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. W kolejnym piśmie, które wpłynęło do Dyrektora UKS w dniu 3 kwietnia 2012 r., Skarżący wskazał, że przytoczony przez organ przepis opisuje możliwość uzyskania wiedzy dotyczącej działalności Spółki w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 września 2011 r., natomiast on "osobiście takiej możliwości nie widzi". Mając na uwadze powyższe, Dyrektor UKS uznając, że Skarżący – prezes jednoosobowego zarządu Spółki z o.o. "E." - bezzasadnie odmówił udzielenia wyjaśnień, postanowieniem 5 kwietnia 2012 r. nałożył na niego karę porządkową w wysokości 1 500,00 zł. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego Dyrektor IS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zasadności nałożenia kary porządkowej na Skarżący, wskazując, że warunkiem zastosowania kary porządkowej jest niedopełnienie obowiązku określonego w art. 262 § 1 pkt 2 o.p., tj. bezzasadna odmowa udzielenie wyjaśnień, która zdaniem tego organu, miała miejsce w sprawie. Organ uznał, że odmowy tej nie uzasadnia okoliczność, że Skarżący nie pełnił funkcji prezesa w okresie objętym postępowaniem kontrolnym. Kierowane do niego wezwania dotyczył bowiem informacji o działalności spółki "E.", a nie działań poszczególnych prezesów zarządu, a co za tym idzie wskazane w wezwaniu informacje, możliwe były do ustalenia dla osoby aktualnie sprawującej zarząd w tej Spółce. Ponadto, organ podkreślił, że kilkukrotnie wzywał Skarżącego do złożenia wyjaśnień, na jego wniosek przedłużał termin do dokonania tych czynności, a także pouczał go o skutkach niezastosowania się do wezwania. Podał, że z pism Skarżącego z dnia 16 stycznia 2012 r. i z dnia 6 lutego 2012 r. wynikało, że udzieli on żądanych informacji, lecz w późniejszym terminie. W konsekwencji, odmowa ich udzielenia po upływie 3 miesięcy, doprowadziła do nieuzasadnionego przedłużenia toczącego się postępowania kontrolnego. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę do WSA. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił że organy obu instancji błędnie przyjęły, iż bezzasadnie odmówił on udzielenia żądanych informacji. Podobnie jak w zażaleniu podniesiono, że informacje te dotyczyły usług transportowych wykonywanych przez Spółkę w okresie, kiedy Skarżący nie był jeszcze prezesem zarządu. Przejęcie funkcji prezesa nastąpiło w trybie nagłym, stąd też nie miał on możliwości uzyskania dokumentacji spółki bądź otrzymania informacji o jej funkcjonowaniu. Ponadto, w skardze podkreślono, że karę porządkową można nałożyć na stronę, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego, zaś w ocenie skarżącego, nie jest on żadną z tych osób. Z tego też względu organ naruszył art. 122 i art. 187 o.p. przerzucając na stronę obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia materiałów dowodowych niezbędnych dla zakończenia postępowania kontrolnego. W konkluzji zakwestionowano wysokość nałożonej kary pieniężnej, uznając, że jest zawyżona, i że organy nie wyjaśniły podstaw jej ustalenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w dniu 11 stycznia 2012 r. Dyrektor UKS wezwał Skarżącego, reprezentującego jednoosobowo zarząd Spółki z o.o. "E.", na podstawie art. 155 § 1 o.p., do złożenia wyjaśnień w kwestiach dotyczących świadczonych przez tę Spółkę usług przewozu towarów. Z treści wezwania niewątpliwie wynikało, że zakres żądania dotyczył informacji możliwych do ustalenia na podstawie dokumentacji handlowej Spółki, których organ nie posiadał. Mając na uwadze powyższe, WSA uznał, że twierdzenie Skarżącego, że na niego został przerzucony obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, jest bezpodstawne. Z obowiązku nałożonego przepisem art. 122 o.p. wynika, że na organie podatkowym spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy, między innymi, instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie WSA nietrafny jest zatem pogląd skarżącego, że nie miał on obowiązku przekazania informacji niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu kontrolnym. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może być tak, by on decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu. Z tego też względu WSA uznał, że organ podatkowy w sposób uprawniony nałożył na skarżącego karę pieniężną za "bezzasadną" odmowę udzielenia wyjaśnień. WSA podzielił stanowisko przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych, że "bezzasadne" należy tłumaczyć jako - niemające żadnych podstaw, uzasadnień (usprawiedliwienia), co oznacza również bierną postawę wzywanego. Uwzględniając treść i podawane przez Skarżącego przyczyny odmowy udzielenia odpowiedzi, w ocenie WSA, w rozpatrywanym przypadku organ słusznie uznał, że wobec ponad trzymiesięcznej zwłoki w udzieleniu ostatecznej odpowiedzi na wezwanie, skarżący doprowadził do przedłużenia postępowania kontrolnego, a wskazane przez niego w dwóch ostatnich pismach (z dnia 20 marca 2012 r. i z dnia 4 kwietnia 2012 r.) przyczyny nieudzielania informacji, nie stanowiły uzasadnienia, które mogłoby zostać przez organ uwzględnione. Zachowanie Skarżącego który powinien być zainteresowany uwolnieniem się od obowiązku udzielenia informacji i świadomego kary za jego niewypełnienie, niewątpliwie nosiła znamiona bezzasadnej odmowy, tym bardziej, że zakres żądanych informacji nie dotyczył osobistej wiedzy jego poprzednika. Zdaniem WSA na ocenę zgodności z prawem kontrolowanego postanowienia, żadnego wpływu nie mógł mieć też podniesiony przez skarżącego zarzut, że nieudzielanie wyjaśnień merytorycznych wynikało z faktu, że w okresie objętym kontrolą, nie pełnił on funkcji prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Rację przyznał WSA organom podatkowym, że skarżący reprezentujący Spółkę na zewnątrz, niezależnie od okresu kontroli i późniejszego podjęcia funkcji prezesa, obiektywnie posiadał możliwości udzielenia żądanych informacji wynikających z dokumentacji księgowej (faktur VAT, listów przewozowych, dokumentów CMR), a takich informacji żądał organ podatkowy. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj.: art. 262 § 1 pkt 2 o.p., poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie polegające na ukaraniu karą porządkową Skarżącego nie będącego stroną postępowania; 2. przepisów postępowania tj.: art. 121 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; 3. przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 o.p., poprzez niepodjęcie działań w celu wyczerpującego wyjaśnienia sprawy i przerzucanie na niego ciężaru w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W piśmie procesowym z dnia 7 marca 2014 r. Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: art. 262 § 1 pkt 2 o.p., poprzez jego błędną wykładnię lub (i) niewłaściwe zastosowanie polegające na ukaraniu karą porządkową Skarżącego nie będącego stroną postępowania. Należy przypomnieć, że w myśl przepisów art. 262 § 1 pkt 2 o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r., strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.700 zł. Przepis ten należy odczytać i zastosować w powiązaniu z przepisem art. 155 § 1 i 159 o.p. W myśl art. 155 § 1 o.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Nie budzi wątpliwości w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt, iż organ podatkowy może żądać od strony wyjaśnień lub dokonania określonej czynności. Natomiast wbrew stanowisku Skarżącego, nie można wezwać do złożenia wyjaśnień strony nie będącej osobą fizyczną, tj. "E." Spółka z o.o., gdyż zgodnie 159 § 1 pkt 2 o.p. - w wezwaniu należy wskazać imię i nazwisko osoby wzywanej. Łączne odczytanie powyższych przepisów dowodzi, iż nawet gdy stroną postępowania jest spółka (jak w rozpatrywanej sprawie), to wezwanie należy kierować do osoby fizycznej uprawnionej do reprezentowania danej spółki, czyli tu M. R., reprezentującego jednoosobowo zarząd Spółki z o.o. "E.". Z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy jednoznacznie wynika, że w dniu 11 stycznia 2012 r. Dyrektor UKS wezwał Skarżącego, reprezentującego jednoosobowo zarząd Spółki z o.o. "E.", na podstawie art. 155 § 1 o.p., do złożenia wyjaśnień w kwestiach dotyczących świadczonych przez "E." sp. z o.o. usług przewozu towarów. Jak podkreślił organ w wezwaniu, informacje te były istotne z punktu widzenia prawa podatkowego dla toczącego się wobec tej Spółki postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2010 r. do 30 września 2011 r. Z treści wezwania niewątpliwie wynikało, że zakres żądania dotyczył informacji możliwych do ustalenia na podstawie dokumentacji handlowej "E." sp. z o.o., których organ nie posiadał. Mając na uwadze powyższe okoliczności słusznie stwierdzał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skoro Skarżący wielokrotnie pouczany był o treści art. 262 § 2 o.p., to nie ulega wątpliwości, że miał obowiązek udzielić żądanych informacji lub w sposób dostateczny uzasadnić okoliczności niewywiązania się z nałożonego przez organ obowiązku. Dlatego też brak odpowiedzi Skarżącego w zakreślonym przez organ podatkowy terminie do dokonania żądanej czynności, należy zatem uznać za bezzasadną odmowę jej wykonania, co z kolei stanowiło przesłankę do nałożenia na M. R. kary porządkowej w kwocie 1.500 zł. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje także zarzuty naruszenia przepisów art. 121 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przepisów art. 187 § 1 o.p., poprzez niepodjęcie działań w celu wyczerpującego wyjaśnienia sprawy i przerzucanie na niego ciężaru w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu swojego pisma nie wskazał, czy naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, ani też nie wykazał, iż był to wpływ istotny. W rozpatrywanej sprawie zarzuty te należy uznać za przedwczesne. Wskazuje się bowiem, że organ podatkowy nie prowadził postępowania dowodowego, a ciężar dowodu przeniósł na stronę. Zarzut taki może być podniesiony na etapie wydania decyzji kończącej postępowania podatkowe. Przedmiotem skargi do WSA było bowiem wyłącznie rozstrzygnięcie tzw. wpadkowe (zasadność nałożenia kary porządkowej) i tylko okoliczności związane z tym postępowaniem mogą być brane pod uwagę w ramach podstaw skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.