I SA/Gd 458/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2012 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy decyzjami oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 20 grudnia 2011 r. odmówił, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od września 2006 r. do września 2007 r., A. B., umożliwienia zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy decyzjami nr [...] z dnia 26 listopada 2009 r. oraz nr [...] z dnia 26 listopada 2009 r. zawierającymi informacje wyłączone ze względu na interes publiczny oraz sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów. Z przedłożonych akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego dopuścił jako dowód w sprawie materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w "A" sp. z o. o. z siedzibą w W. Postanowieniem z dnia 29 lipca 2011 r. organ kontroli skarbowej wyłączył z jawności informacje zawarte w tych dokumentach w części, która nie dotyczyła kontrolowanego podmiotu, a których ujawnienie może naruszać interes innych podmiotów gospodarczych. Następnie, po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia 19 sierpnia 2011 r., działając na podstawie art. 179 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej jako "Op." organ kontroli skarbowej wydał postanowienie z dnia 25 sierpnia 2011 r., którym odmówił umożliwienia stronie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne i sporządzania z nich notatek i kopii. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 14 listopada 2011 r. uchylił w całości postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2011 r. i przekazał sprawę organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpoznania wniosku strony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie z dnia 20 grudnia 2011 r. W jego uzasadnieniu wskazał, że zakres wyłączonych z jawności informacji zawartych w decyzjach wydanych dla "A" sp. z o. o. objął jedynie dane osobowe i adresowe dotyczące podmiotów gospodarczych niezwiązanych z przedmiotem postępowania. Podkreślono, że wyłączone z jawności informacje nie stanowiły podstawy dla ustaleń w prowadzonym postępowaniu i pozostają bez znaczenia dla sprawy, ponieważ nie dotyczą kontrolowanego oraz kwestionowanych dostaw oleju napędowego wykazanych w fakturach, w których jako sprzedawca wskazana została "A" sp. z o. o. Odnotowano także, że kluczowe dla postępowania okoliczności zawarte w tych dokumentach, a związane z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku kontroli zostały stronie ujawnione. W konkluzji organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w sprawie zaistniała, przewidziana w art. 179 § 1 Op. przesłanka wyłączenia z jawności informacji zawartych w aktach sprawy tj. "ochrona interesu publicznego". W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 179 § 1 i § 2 oraz art. 178 § 1, art. 123 § 1, art. 125 § 1 oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 7 marca 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie organu I instancji czyni zadość wymogom określonym w art. 178 Op. dla wyłączenia jawności części informacji znajdujących się w aktach podatkowych. W interesie publicznym leży bowiem, aby organy podatkowe nie ujawniały danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych, a które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Zdaniem organu "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 Op. jest dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z jawności informacje zawarte w dokumentach, których dotyczy skarżone rozstrzygnięcie. Zauważono, że dokumenty wyłączone z akt sprawy objęte są tajemnica skarbową. Organ odwoławczy ustalił i podał w uzasadnieniu, że kontrolowanemu udostępniono dokumenty objęte postanowieniem z dnia 29 lipca 2011 r. w ich pełnej wersji, z wyłączeniem decyzji dotyczących "A" sp. z o. o. Wyłączenie zaś danych, w zakresie określonym kwestionowanym postanowieniem, zawartych w decyzjach dotyczących "A" sp. z o. o. w żaden sposób nie ograniczało praw strony w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 200 Op. nie jest zasadny a to z tego powodu, że pozostaje on bez związku z przedmiotem rozpoznawanej sprawy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. B. zarzucił naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Op., 2) art. 179 § 1 i § 2 oraz art. 178 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, 3) art. 123 § 1 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, 4) art. 125 § 1 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, 5) art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Zarzucając powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 grudnia 2011 r. a ponadto o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego - wynagrodzenia doradcy podatkowego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniach z dnia 14 listopada 2011 r. i 7 marca 2012 r. przedstawił odmienne stanowisko odnośnie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z materiałami dowodowymi sprawy. Dalej skarżący zarzucił, że organy zaniechały rozpatrzenia jego wniosku w pełnym zakresie. Wniosek dotyczył bowiem umożliwienia zapoznania się stronie ze wszystkimi dokumentami wymienionymi w treści postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 lipca 2011 r. Tymczasem będące przedmiotem skargi postanowienie z dnia 20 grudnia 2012 r. dotyczy jedynie dwóch decyzji i pomija inne dokumenty wymienione w postanowieniu z dnia 29 lipca 2012 r., których stronie nie udostępniono. W ocenie skarżącego pozostałe, poza obiema decyzjami, dokumenty powinny być stronie udostępnione w trybie art. 200 § 1 Op. Zdaniem strony nie można przyjąć, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo wywiązał się z obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych, o którym mowa w art. 200 § 1 Op. skoro po dacie wystosowania przez pełnomocnika pisma z dnia 7 listopada 2011 r. były prowadzone czynności dowodowe i wyjaśniające, o czym świadczy zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 listopada 2011 r. Naruszenie art. 179 § 1 i § 2 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej nastąpiło zdaniem skarżącego, przez zaniechanie rozpatrzenia wniosku strony o umożliwienie kontrolowanemu zapoznania się ze wszystkimi dokumentami wymienionymi w treści postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 lipca 2011 r. przed doręczeniem decyzji przez organu kontroli skarbowej z dnia 21 grudnia 2011 r. i uniemożliwienie w ten sposób stronie złożenie zażalenia przed zakończeniem postępowania kontrolnego. Naruszenie art. 179 § 1 i § 2 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej nastąpiło w ocenie skarżącego, przez bezzasadną odmowę umożliwienia stronie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy decyzjami z dnia 26 listopada 2009 r. i 26 listopada 2011 r. dotyczącymi "A" sp. z o. o. Decyzja organu I instancji z dnia 21 grudnia 2012 r. została wydana na podstawie materiałów dowodowych, których w znacznej części nie ujawniono stronie w trakcie postępowania kontrolnego. Strona zaznaczyła, że w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podniesiony został zarzut, w oparciu o art. 237 Op., w przedmiocie wyłączenia z jawności informacji zawartych w części materiałów dowodowych. Wątpliwości budzi prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe obydwu instancji części informacji zawartych w dokumentach wymienionych w postanowieniu z dnia 29 lipca 2011 r. i 25 sierpnia 2011 r. jako niedotyczących kontrolowanego, w sytuacji, gdy dowody np. z decyzji wydanych w sprawach "A" sp. z o. o. i zeznań świadków stanowiły podstawę ustaleń faktycznych protokołu kontroli, a następnie decyzji z dnia 21 grudnia 2011 r. Strona skarżąca zarzuciła, że postanowienia organów obydwu instancji zawierają błędne uzasadnienie faktyczne i prawne i nie spełniają przesłanek ustawowych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddalaniu. Wedle art. 179 § 1 Op. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z § 2 tego artykułu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które stosownie do treści § 3 służy zażalenie. Analiza treści art. 179 § 1 Op. wskazuje, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich z mocy samego prawa stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu (J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2011 r., str. 776). Wyłącznie dokumentów z akt sprawy następuje w formie procesowej, tj. w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia. Mimo wyłączenia z akt sprawy określonych dokumentów strona może domagać się zapoznania z tymi dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelnienia odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. W takiej sytuacji, jeżeli nadal spełnione są przesłanki z art. 179 § 1 Op. organ podatkowy na podstawie art. 179 § 2 Op. odmawia stronie tego prawa. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 Op. następuje również w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W toku postępowania zażaleniowego, jak i ewentualnie w toku postępowania sądowoadministracyjnego strona kwestionując zasadność odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, powinna jednocześnie wykazać brak podstaw do ich wyłączenia na podstawie art. 179 § 1. W pierwszej z analizowanych powyżej sytuacji prawnych wykazać, że wyłączone dokumenty nie zawierają informacji niejawnych, w drugiej, że wyłączenie z akt sprawy określonych dokumentów nie jest uzasadnione interesem publicznym. Wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu. Mogą one stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. W związku z tym ich weryfikacja może być realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, np. organ podatkowy, czy sąd administracyjny (wyrok NSA z 3.04.2012 r. Sygn. akt II FSK 1958/10. LEX nr 1145448). Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że przesłanką wyłączenia z jawności określonych informacji znajdujących się w treści dwóch wskazanych w postanowieniu decyzji skierowanych do "A" sp. z o. o. była "ochrona interesu publicznego". W ocenie Sądu należy zgodzić się z organami, iż w zakresie pojęcia chronionego interesu publicznego mieści się ochrona danych osobowych i adresowych dotyczących podmiotów gospodarczych i osób nie będących stroną postępowania, a których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interesy tych podmiotów. Z akt sprawy wynika zaś, że stronie odmówiono zapoznania się właśnie z tego rodzaju danymi znajdującymi się w treści uzasadnień decyzji dotyczących "A" sp. z o. o. włączonych wcześniej jako dowód do prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego, którego stroną jest A. B. Z uzasadnienia skargi wynika, że strona nie podważyła zasadności wyłączenia wskazanych informacji z jawności, a więc wskazanych przez organ w okolicznościach tej konkretnej sprawy przesłanek ochrony interes publicznego jak i zakresu wyłączonych z tego powodu z jawności informacji. Strona skarżąca argumentuje i wywodzi, że brak dostępu do tych informacji uniemożliwia jej skuteczną ochronę swoich interesów w toku postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu tego rodzaju argumentacja nie dowodzi naruszenia art. 179 § 1 Op. Zarzut naruszenia art. 200 § 1 Op. Zarzut ten może być ewentualnie podnoszony w odniesieniu do decyzji wymiarowej jako naruszenie przepisów, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tego samego rodzaju ocenę należy odnieść także do podnoszonego w skardze zarzutu, jakoby organ kontroli skarbowej uniemożliwił stronie skarżącej zapoznanie się z innymi dokumentami i informacjami poza zakresem wskazanym w skarżonym postanowieniu. Zdaniem Sądu nie jest zasadny zarzut jakoby Dyrektor Izby Skarbowej w wydanych w sprawie postanowieniach przedstawił odmienne stanowisko odnośnie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z materiałami dowodowymi sprawy. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 14 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił i podał dostrzeżone uchybienia w stosowaniu art. 179 Op. przez organ kontroli skarbowej oraz wskazał, w jaki sposób powinny zostać one usunięte. Rozpatrując zażalenie od ponownie wydanego w sprawie postanowienia organu kontroli skarbowej stwierdził, że zalecenia co do dalszego postępowania zostały przez ten organ wykonane, a to poprzez określenie przesłanki ochrony interesu publicznego w realiach rozpoznawanej sprawy jak też sprecyzowanie zakresu informacji podlegających wyłączeniu z jawności. W cenie Sądu analiza treści obu postanowień Dyrektora Izby Skarbowej nie pozwala zaakceptować zarzutu, jakoby organ ten przedstawił odmienne stanowisko odnośnie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z materiałami dowodowymi sprawy. Sąd nie podziela zarzutu, iż organy dopuściły się naruszenia art. 179 § 1 i § 2 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uniemożliwienie stronie złożenia zażalenia przed zakończeniem postępowania kontrolnego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie stanowią, że dopiero ostateczne rozstrzygniecie kwestii, o której mowa w art. 179 § 2 Op. pozwala na zakończenie postępowania wymiarowego. W ocenie Sądu chybiony jest zarzut, iż organy obu instancji nie rozstrzygnęły o całości wniosku strony. Mając na uwadze treść art. 179 § 1 i § 2 Op. organ kontroli skarbowej prawidłowo wskazał, co do których dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i w zakresie jakich informacji odmawia umożliwienia stronie zapoznania się oraz sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów. W ocenie Sądu w świetle przedstawionych wyżej ustaleń nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 125 § 1 Op. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Op. w zw z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zaskarżone postanowienie zawiera bowiem wszystkie ustawowo określone elementy. W szczególności w uzasadnieniu postanowienia przedstawiono w sposób wystarczający okoliczności i argumentację, które uzasadniają odmowne załatwienie wniosku strony skarżącej o umożliwienie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne i sporządzania z nich notatek i kopii. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270) oddalił skargę.