III SA/Wa 3282/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. spraw ze skarg W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargi I. Stan spraw przedstawia się następująco: 1. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") podjęło 18 lutego i 25 maja 2005r. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze utworzenia nowych udziałów oraz uchwałę o zmianie aktu założycielskiego Spółki. Wszystkie nowoutworzone udziały objął jedyny udziałowiec Spółki – W. (dalej zwana "W."), pokrywając je aportami niepieniężnymi (nieruchomości) bądź wkładem pieniężnym. Przy sporządzaniu ww. aktów notarialnych notariusz, jako płatnik, pobrał od zmian umowy spółki podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej zwany: "p.c.c."). 2. Spółka we wniosku z 30 grudnia 2010r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w p.c.c. i o jej zwrot, uznając, że ww. podatek notariusz pobrał nienależnie. Jej jedynym udziałowcem jest Skarb Państwa reprezentowany przez Prezesa W.. Skarb Państwa zwolniony jest z p.c.c., na podstawie art. 8 pkt 5 u.p.c.c. W podstawie prawnej Spółka wskazała art. 75 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") i art. 8 pkt 5 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 86 poz. 959 ze zm., dalej zwana: "u.p.c.c."). 3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "NUS") dwoma decyzjami z [...] maja 2011r. odmówił stwierdzenia ww. nadpłaty. NUS wskazał, że zwolnienie, do jakiego odwoływała się Spółka odnosi się wyłącznie do Skarbu Państwa a nie do W., która jako państwowa jednostka organizacyjna realizuje zadania własne i zlecone w szczególności gospodaruje powierzonym jej mieniem Skarbu Państwa. W. wstępuje w prawa i obowiązki związane z mieniem Skarbu Państwa, w stosunku do Skarbu Państwa oraz osób trzecich. Nie stanowi więc stationes fisci Skarbu Państwa. 4. Spółka w odwołaniach wniosła o uchylenie ww. decyzji i orzeczenie o nadpłatach w żądanej wysokości oraz ich zwrot, uznając, że naruszały one art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 8 pkt 5 u.p.c.c. NUS dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania ww. przepisów, przyjmując, że Spółce nie przysługuje zwolnienie od p.c.c., choć jest ona spółką Skarbu Państwa. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") dwoma decyzjami z [...] września 2011r. utrzymał w mocy ww. decyzje NUS, uznając, że względu na stan faktyczny i obowiązujące przepisy prawa, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. W uzasadnieniach DIS podał, że w art. 8 u.p.c.c. ustawodawca zawarł zamknięty katalog podmiotów zwolnionych z p.c.c. Oznacza to, że tylko wskazane w tym przepisie kategorie podatników korzystają ze zwolnienia. Podmiotowo zwolniony, na postawie art. 8 pkt 5 u.p.c.c., jest Skarb Państwa. Pojęcie "Skarb Państwa", użyte w u.p.c.c. oznacza Skarb Państwa jako podmiot praw i obowiązków dotyczących mienia państwowego, posiadający osobowość prawną, nie zaś ogólnie pojmowanego "właściciela" mienia państwowego (art. 34 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny - Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwany: "k.c."). Skarb Państwa ma charakter specjalnej osoby prawnej, którą reprezentują państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (stationes fisci), przy pomocy jednostek administracji rządowej i pozostałych organów państwa niewchodzących w skład administracji rządowej. Zwolnienie od p.c.c. przysługuje bezpośrednio Skarbowi Państwu, a nie różnym państwowym jednostkom organizacyjnym, odrębnym od Skarbu Państwa. Ze zwolnienia od p.c.c. nie korzystają więc czynności zawierane przez inne państwowe osoby prawne. Spółka została utworzona w 2002r., a jej założycielem i jedynym udziałowcem jest W. - osoba prawna odrębna od Skarbu Państwa. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu oraz zarządzanie i administrowanie nieruchomościami. 6. Spółka w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS, z uwagi na naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 8 pkt 5 u.p.c.c. w związku z art. 6 ust 9 pkt 4 u.p.c.c. i w związku z art. 17 ust 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2010r., Nr 206, poz. 1367 ze zm., dalej zwana: "u.z.s.z.") przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżącej nie przysługuje zwrot nadpłaty w p.c.c. Spółka wskazała, że działalność W. określa w u.z.s.z. W., zgodnie z art. 8 ust. 3 oraz art. 14 ust. 1 u.z.s.z. jest państwową osobą prawną, podległą Ministrowi Obrony Narodowej, której Skarb Państwa powierza wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do nieruchomości stanowiących jego własność. W., obejmując we władanie nieruchomości, wstępuje w prawa i obowiązki z nimi związane, w stosunku do Skarbu Państwa oraz osób trzecich (art. 15 ust. 1 u.z.s.z.). Zgodnie z art. 17 ust. 2 u.z.s.z. W. może nabywać nieruchomości, tworzyć spółki i towarzystwa budownictwa społecznego, wnosić mienie, w tym także jako wkład niepieniężny (aport), do tych spółek i towarzystw, a także nabywać i obejmować udziały lub akcje w spółkach i towarzystwach budownictwa społecznego. Na mocy art. 17 ust 3 u.z.s.z. (w brzmieniu z 18 lutego 2005r.) prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza, w W. wykonuje, w imieniu Skarbu Państwa, jej Prezes, który jest jej organem. Przepis ten, jako kluczowy w sprawach, jednoznacznie potwierdza, iż wszystkie udziały spółek utworzonych przez W., także skarżącej, z mocy ustawy, stanowią własność Skarbu Państwa, Prezes W. jest jedynie organem W.. Nie podważa tego zapis w KRS, na dzień dokonania czynności, z którego wynika, że właścicielem udziałów Spółki jest W.. Błędnie bowiem wskazano W. jako właściciela udziałów mimo, że jest to sprzeczne z prawem wówczas obowiązującym. Błąd ten sprostowany w późniejszym czasie i dokonano zmiany wpisu w KRS, prawidłowo wpisując jako właściciela Skarbu Państwa, w imieniu którego działa Prezes W.. Spółka odkreśliła, że ww. zmiana nie była wynikiem czynności podejmowanych przez Skarb Państwa z W., co jednoznacznie wynika z akt rejestrowych. Pobranie więc przez płatnika p.c.c. od czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki stanowi nadpłatę w świetle art. 72 §1 ust 2 O.p. P.c.c. pobrano nienależnie, co wynika z art. 8 pkt 5 w związku z art. 6 ust 9 pkt 4 u.p.c.c. oraz w związku z art. 17 ust 3 u.z.s.z. 7. DIS w odpowiedziach na skargi wniósł o oddalenie skarg. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie 12 września 2012r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") postanowił połączyć sprawy o sygnaturach akt III SA/Wa 3282/11 oraz III SA/Wa 3283/11 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą akt III SA/Wa 3282/11. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. 2. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). 3. Zdaniem Sądu żadna z ww. przesłanek nie zaszła w rozpoznawanych sprawach. 4. U podstaw sporu legło stanowisko organów podatkowych, iż skarżąca Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia ustanowionego w art. 8 pkt 5 u.p.c.c., gdyż nie jest stationes fisci Skarbu Państwa. Skarżąca Spółka utrzymuje natomiast, że przysługuje jej zwolnienie od p.c.c., stosownie do art. 8 pkt 5 u.p.c.c., ponieważ Skarb Państwa – W. - jedyny udziałowiec Spółki - pokryła wszystkie wkłady. Na podstawie przepisów u.z.s.z., powołanych w skardze, Skarżąca stwierdziła, że wszystkie udziały spółek utworzonych przez W., a zatem również udziały skarżącej Spółki, z mocy ustawy, stanowią własność Skarbu Państwa, co zaś według Spółki oznacza, iż korzysta ona ze zwolnienia, jak Skarb Państwa. 5. Sąd stwierdza, że zawarte w treści przepisu art. 8 u.p.c.c. zdanie wprowadzające do wyliczenia brzmi: "Zwalnia się od podatku następujące strony czynności cywilnoprawnych". Następnie zostały wskazane podmioty, które ze zwolnienia korzystają, a pośród nich wymieniono Skarb Państwa (pkt 5 art. 8 u.p.c.c.). W ocenie Sądu brzmienie ww. przepisu art. 8 u.p.c.c. wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości, że zwolnienie w nim ustanowione, ma charakter podmiotowy. Ze zwolnienia, na podstawie ww. przepisu, mogą więc korzystać tylko i wyłącznie podmioty wprost wskazane w przepisie. Słusznie ponadto zauważył DIS w zaskarżonych decyzjach, że katalog podmiotów objętych ww. zwolnieniem od p.c.c., na mocy ww. przepisu jest zamknięty. Zdaniem Sądu ponadto, konkluzja wywiedziona przez Spółkę, na podstawie powołanych przez nią okoliczności faktycznych i prawnych, jest błędna. Wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 33 k.c. i art. 34 k.c. Skarb Państwa jest osobą prawną, do której należy mienie państwowe, nienależące do innych państwowych osób prawnych. Stosownie zaś do postanowień art. 441 § 1 k.c. własność i inne prawa majątkowe, stanowiące mienie państwowe, przysługują Skarbowi Państwa albo innym państwowym osobom prawnym. Art. 441 § 1 k.c. statuuje więc tzw. zasadę podzielności mienia państwowego. Regułę tę wspiera zasada wzajemnej nieodpowiedzialności Skarbu Państwa i państwowych osób prawnych za zobowiązania (art. 40 § 1 k.c.), z wyjątkami przewidzianymi przepisami prawa. Przewidziana w art. 441 § 1 k.c. alternatywa wskazuje, że stosunki prawne pomiędzy Skarbem Państwa a państwowymi osobami prawnymi poddano regułom prawa cywilnego. W obrocie cywilnoprawnym występują zatem wszystkie państwowe osoby prawne (łącznie ze Skarbem Państwa), jako autonomiczne i równorzędne względem siebie podmioty. Wskazać też trzeba, że państwową osobą prawną jest inna niż Skarb Państwa jednostka organizacyjna, posiadającą osobowość prawną, której mienie jest w całości mieniem państwowym (art. 1a ustawy z dnia 8 sierpnia 1996r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa Dz. U. Nr 106, poz. 493, ze zm.). 6. Z przytoczonych przepisów wynika, że mienie państwowe, ekonomicznie zaliczane do Państwa, jako organizacji społeczeństwa, a więc prawo własności i inne prawa majątkowe przysługują albo Skarbowi Państwa, albo innym państwowym osobom prawnym. Przywołane powyżej przepisy wskazują także, że Skarb Państwa i państwowa osoba prawna są to dwa różne podmioty (dwie różne jednostki organizacyjne) i w związku z tym nie można ich utożsamiać, jak czyni to skarżąca Spółka. Skoro Skarb Państwa nie jest podmiotem tożsamym z państwową osobą prawną, a na mocy przepisu art. 8 pkt 5 u.p.c.c., zwolnienie od p.c.c. przysługuje wyłącznie Skarbowi Państwa, ze zwolnienia tego nie może korzystać inny od Skarbu Państwa podmiot - państwowa osoba prawna. Zwolnienie od opodatkowania p.c.c., określone w art. 8 u.p.c.c., o czym była mowa wyżej, ma charakter podmiotowy. Warunkiem jego zastosowania nie jest więc kryterium własności, bądź posiadania, lecz podmiotowość wyraźne wyodrębniona - skonkretyzowana w treści ww. przepisu. Tym samym bez znaczenia pozostaje podnoszony przez skarżącą Spółkę argument dotyczący własności mienia, które posiada Spółka, czy też jej jedynego wspólnika – W. - posiadającej status osoby prawnej. W żadnym razie ani Skarżąca ani Prezes W. nie są reprezentantami Skarbu Państwa, co wydaje się sugerować skarżąca Spółka. Skarb Państwa działa przez jednostki organizacyjne państwa, tzw. stationes fisci (art. 67 § 2 K.p.c.), które występują w podwójnej roli: organów państwowych, wykonujących funkcje władcze oraz organów osoby prawnej, jaką jest Skarb Państwa. Sąd w tym zakresie podziela stanowisko DIS, wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Sąd wskazuje ponadto, że Sąd Najwyższy w uchwale z 14 października 1994r. sygn. akt III CZP 16/94 (OSNC 1995/3/40) stwierdził, że każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civil czynnością Skarbu Państwa, jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Sąd Najwyższy uznał też, że jednostka organizacyjna ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności. W konsekwencji państwowe jednostki organizacyjne (stationes fisci) są zatem przedstawicielami Skarbu Państwa, ponieważ to one dokonują czynności prawnych, które pociągają za sobą skutki prawne bezpośrednio u Skarbu Państwa. W., zgodnie z art. 8 ust. 3 u.z.s.z., jest państwową osobą prawną, natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jaką jest skarżąca, stosownie do przepisów Kodeksu spółek handlowych, jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną. Tym samym ani W., ani skarżąca Spółka nie są jednostką organizacyjną państwa (stationes fisci). 7. Sąd w świetle powyższych rozważań, stwierdza, że w okolicznościach rozpoznawanych spraw, które nie były sporne, organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że skarżącej Spółce nie przysługuje zwolnienie, o którym mowa w art. 8 pkt 5 u.p.c.c., czego konsekwencją była odmowa stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. Zarzuty skargi należy zaś uznać za niezasadne. 8. Sąd, mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., postanowił, jak w sentencji.