I SA/Lu 369/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. uchyla zaskarżoną decyzję I SA/Lu 369/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania B. M. / podatnik /, na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 220 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. / uchylił decyzję Wójta Gminy z 31.05.2011 r., określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odwoławczy organ podatkowy argumentował, że zasadny jest zarzut podatnika dotyczący przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, które polega na dowolnym, arbitralnym, niezgodnym ze stanem faktycznym ustaleniu przedmiotu opodatkowania, co powoduje także wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania. Wójt Gminy nie sprecyzował co jest przedmiotem podatku obciążającego podatnika w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych / Dz.U.06.121.844 ze zm. dla rozpatrywanego roku - u.p.o.l. /. W opisie stanu faktycznego dominują wywody odnoszące się do wyodrębnionej nieruchomości lokalowej B. B. Natomiast nie ustalono od czego podatnik powinien zapłacić podatek od nieruchomości. Z danych ujawnionych w księdze wieczystej KW [...] wynika, że jest prowadzona dla nieruchomości gruntowej. Oznacza to, iż położony na niej budynek nie stanowi odrębnej od gruntu nieruchomości. Ten obiekt budowlany to w ujęciu cywilnoprawnym część składowa gruntu. Przedmiotem opodatkowania nie jest cały budynek, lecz jedynie jego część pozostała po wyodrębnieniu nieruchomości lokalowej B. B. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawą opodatkowania części budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa. W rozpatrywanej sprawie ma także zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., gdyż doszło do wyodrębnienia w budynku własności lokalu nr 1. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym, wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Należy uznać powierzchnię użytkową budynku i jego części należącej do podatnika za okoliczności istotne dla wydania decyzji po przeprowadzeniu postępowania wymiarowego. Wójt Gminy nie ustalił tych faktów w sposób jednoznaczny, eliminujący wątpliwości pojawiające się przy rozważaniu całego materiału dowodowego. Z księgi wieczystej KW [...] wynika, że powierzchnia użytkowa budynku wynosi 430,80 m². Z kolei w wyciągu z operatu szacunkowego rzeczoznawcy S. R. ustalono, iż powierzchnia ta wynosi 393,52 m², w tym część szacowana 337 m² oraz wyodrębniony lokal mieszkalny nr 1 o powierzchni 56,52 m². Jeszcze inne dane podał biegły M. P., według którego powierzchnia użytkowa ogółem wynosi 485,56 m². Organ podatkowy ograniczył swoje ustalenia jedynie do wskazania elementów składowych podstawy opodatkowania. Na stronie 7. decyzji jest to 299,63 + 31,50 + 139,395 + 1/2 z 30,80 m², a na stronie 8. zamiast 139,395 m² określono udział w części wspólnej jako 119 m² . Powierzchnia użytkowa części budynku należącego do podatnika przyjęta do obliczenia podatku od nieruchomości wynosi 465,53 m². Część tych parametrów znajduje potwierdzenie w pomiarach budynku dokonanych w trakcie kontroli 14.12.2007 r. Na stronie 5. załącznika nr 1 do protokołu kontroli zawarto informację, iż ogólna powierzchnia budynku składa się z 139,395 m² i pozostałej powierzchni 330,63 + 15,40 m². Odwoławczy organ podatkowy wskazał art. 6 ust. 6, ust. 7 u.p.o.l., art. 3 pkt 6, art. 21 § 1 pkt 2, § 5 o.p. Argumentował, że Ordynacja podatkowa ustanawia domniemanie zgodności deklaracji podatkowej ze stanem rzeczywistym, które może być obalone przeciwnym dowodem. Ciężar udowodnienia nierzetelności takiej deklaracji obciąża organ podatkowy. Podatnik złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości dopiero 17 lutego 2011 r. Zadeklarował część mieszkalną budynku ogółem 190 m², a powierzchnię związaną z działalnością gospodarczą 31 m². Organ podatkowy pierwszej instancji "nie przyjął jako dowodów złożonych przez podatnika informacji podatkowych", opierając swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach kontrolnych, bo "podatnik nie kwestionował ustaleń przeprowadzonej kontroli podatkowej". Taka argumentacja nie jest prawidłowa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia faktów, podważających rzetelność deklaracji podatkowej. Pasywna postawa podatnika nie zwalnia organu podatkowego z podejmowania stosownych czynności dowodowych. Teza o akceptowaniu przez podatnika ustaleń kontrolnych nie znajduje potwierdzenia, gdyż złożył deklarację z odmiennymi danymi, a przede wszystkim wniósł odwołanie od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Odwoławczy organ podatkowy przyjął, że postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Te uchybienia proceduralne miały wpływ na wynik postępowania wymiarowego. Wskazał art. 233 § 2 o.p. Uzasadniał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wystąpiła przesłanka w postaci konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, warunkująca możliwość przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Wójt Gminy Trawniki powinien precyzyjnie ustalić powierzchnię użytkową zarówno całego budynku oraz jego części, której właścicielem jest podatnik. Wiąże się z tym obowiązek przeprowadzenia dowodu na okoliczność niezgodności treści deklaracji podatkowej ze stanem rzeczywistym oraz wszechstronnego rozważenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z ustawowymi regułami dowodzenia powinny być ustalone wszystkie fakty istotne dla obliczenia podatku od nieruchomości, a więc związane z podatnikiem, przedmiotem i podstawą opodatkowania oraz stawkami podatkowymi. W sprawie nie może mieć zastosowania art. 229 o.p., pozwalający odwoławczemu organowi podatkowemu przeprowadzić tylko dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Odwoławczy organ podatkowy nie ma kompetencji do przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ponieważ naruszałoby to art. 127 o.p. 2. Prokurator Rejonowy złożył skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zarzucił naruszenie: 1/ art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ podatkowy pierwszej instancji nie ustalił prawidłowo przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 2/ art. 232 § 2 w związku z art. 229 o.p. przez uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ podczas, gdy nie została spełniona przesłanka konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, bo organ podatkowy pierwszej instancji zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonał jego wszechstronnej oceny, uwzględniając okoliczności faktyczne i wytyczne zawarte w decyzji SKO z 16.11.2010 r., uchylającej uprzednią decyzję Wójta Gminy; w warunkach art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.12.270 – p.p.s.a. /. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Prokurator uzasadniał, że przy wydawaniu decyzji z 31.05.2011 r. organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił wszystkie okoliczności i wytyczne wskazane przez odwoławczy organ podatkowy w decyzji z 16.11.2010 r. W związku z tym nie można podzielić stanowiska odwoławczego organu podatkowego, zawartego w decyzji z 27.10.2011 r., że postępowanie podatkowe było prowadzone z naruszeniem art. 122 o.p. Wbrew stanowisku odwoławczego organu podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Przeprowadził wszelkie możliwe dowody dla ustalenia powierzchni użytkowej zarówno budynku, jak i jego części należącej do podatnika, która jest istotną okolicznością dla wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Świadczą o tym zgromadzone dowody / wypis z księgi wieczystej, wyciąg z operatu szacunkowego rzeczoznawcy S. R., opinia biegłego M. P., informacja o nieruchomości i obiektach budowlanych złożona przez podatnika, protokół kontroli nieruchomości podatnika /. Odwoławczy organ podatkowy nie wskazał czynności jakie powinien przeprowadzić organ podatkowy pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Jeżeli według odwoławczego organu podatkowego postępowanie podatkowe powinno być uzupełnione, należało je uzupełnić w trybie art. 229 o.p., wówczas bez naruszenia art. 127 o.p. Na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 6 u.p.o.l. i art. 21 § 5 o.p. organ podatkowy może zakwestionować dane zawarte w deklaracji i wymierzyć podatek w innej wysokości. Podatnik złożył niezgodną ze stanem faktycznym deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości. W związku z tym organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową i ustalił powierzchnię użytkową budynku, jego pomieszczeń. Z treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wprost wynika, że przedmiotem opodatkowania jest budynek. Bez znaczenia dla wymiaru podatku jest fakt, że budynek położony jest na nieruchomości gruntowej i nie stanowi odrębnej od gruntu nieruchomości. Ustawa podatkowa / u.p.o.l. / nie odnosi się do cywilnoprawnego ujęcia nieruchomości. Odwoławczy organ podatkowy naruszył art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędną interpretację pojęcia powierzchni użytkowej dla podatku od nieruchomości, która podlega ustaleniu przez organ podatkowy, powinna być zmierzona. Oczywistym jest, że powierzchnia użytkowa budynku w rozumieniu u.p.o.l. nie jest tożsama z powierzchnią całkowitą budynku. Wójt Gminy prawidłowo ustalił stan faktyczny, przyjmując za podstawę opodatkowania powierzchnię budynku ustaloną w toku kontroli podatkowej. Jest to dowód najbardziej bezpośredni i umożliwiający ustalenie rzeczywistej powierzchni użytkowej budynku zgodnie z przepisami u.p.o.l. W ten sposób zostało obalone domniemanie rzetelności złożonej deklaracji. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało w całości stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji. Zdaniem odwoławczego organu podatkowego Wójt Gminy nie sprecyzował przedmiotu opodatkowania stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ze stanu ujawnionego w księdze wieczystej wynika, iż jest ona prowadzona dla nieruchomości gruntowej. Położony na niej budynek nie stanowi odrębnej od gruntu nieruchomości. Ten obiekt budowlany to w ujęciu cywilnoprawnym część składowa gruntu. Przedmiotem opodatkowania nie jest cały budynek, lecz jedynie jego część pozostała po wyodrębnieniu nieruchomości lokalowej B. B. Z wykładni językowej art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika jednoznacznie konkluzja, ze opodatkowane są nie tylko nieruchomości, ale i obiekty budowlane: budynki i ich części. Budynek nie może być przedmiotem podatku obciążającego podatnika, gdyż w tym budynku wyodrębniono nieruchomość lokalową. Skoro nie stanowi on nieruchomości budynkowej, to pod względem podatkowym powinien być zakwalifikowany jako obiekt budowlany. Użycie spójnika "lub" w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. między wyrazami "budynki" " i ich części" oznacza możliwość wystąpienia alternatywnych obiektów budowlanych i zarazem przedmiotów podatku od nieruchomości, budynku niestanowiącego nieruchomości oraz części wyodrębnionych w takim budynku. Niewątpliwie zakres przedmiotowy opodatkowania powinien być opisany precyzyjnie w decyzji Wójta Gminy i niewprowadzający podatnika w błąd. Nie jest nim cały budynek, ale jego część, niebędąca nieruchomością lokalową. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy uznać powierzchnię użytkową zarówno budynku, jak i jego części należącej do podatnika za okoliczności istotne dla wydania decyzji ustalającej po przeprowadzeniu postępowania wymiarowego. Wójt Gminy nie ustalił tych faktów w sposób jednoznaczny, eliminujący wątpliwości pojawiające się przy rozważaniu całego materiału dowodowego. Ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania to ustawowy nakaz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wynikający z art. 187 § 1, art. 191, art. 122 o.p. Nie zostały podjęte wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozważenie i wyjaśnienie wątpliwości odnoszących się do faktów istotnych dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego nie może polegać na wybiórczym doborze środków dowodowych, które uzasadniają jedynie tezy dowodowe korzystne dla organu podatkowego, bez skonfrontowania ich z dowodami i twierdzeniami podatnika. Wymaga wyjaśnienia w uzasadnieniu faktycznym, w jaki sposób fakt został ustalony, jakie dowody zostały przeprowadzone oraz dlaczego jednym ustaleniom dowodowym dano wiarę, odmówiono innym. Motywy rozstrzygnięcia powinny być logiczne, spójne i odnosić się do całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. w rozpatrywanej sprawie wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Wójt Gminy powinien precyzyjnie ustalić powierzchnię użytkową zarówno całego budynku, jak i jego części, której właścicielem jest podatnik. Wiąże się z tym obowiązek przeprowadzenia dowodu na okoliczność niezgodności treści deklaracji podatkowej ze stanem rzeczywistym oraz wszechstronnego rozważenia całego materiału dowodowego. W szczególności nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikają odmienne wnioski, od jakiej powierzchni użytkowej powinien być obliczony podatek, a organ podatkowy nie uzasadnił dlaczego uznał ustalenia kontrolne za bardziej wiarygodne od innych środków dowodowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. 5. Spór w sprawie koncentrował się na kwestii istnienia ustawowych przesłanek zastosowania art. 233 § 2 o.p. w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego. Prawidłowa wykładnia i stosowanie art. 233 § 2 o.p. wielokrotnie były przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym. Orzecznictwo w tej materii jest jednolite. 6. Stosownie do art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Stosownie do art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 7. Ordynacja podatkowa przewiduje w postępowaniu podatkowym pełen zakres zasady dwuinstancyjności. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji możliwa jest jedynie wówczas, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy: organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe. W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z treścią art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. Nie wszystkie przypadki rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego będą podstawą do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 o.p. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. zdanie pierwsze można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 o.p., do przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 o.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. To sprawia, że odpowiedź na pytanie czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 o.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Tej treści stanowisko prawne zostało przyjęte między innymi w sprawie I FSK 1562/11. 8. Istotą dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie jest kontrola prawidłowości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w świetle zarzutów odwołania, czyli sama w sobie ocena zasadności odwołania, ale istotą tą jest ponowne rozpatrzenie sprawy co do jej istoty z uwzględnieniem co do zasady wszystkich obowiązujących w postępowaniu podatkowym przepisów postępowania stosownie do art. 235 o.p. Na podatkowym organie odwoławczym ciąży zatem także obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stosownie do art. 187 § 1 o.p.. Regulację zawartą w art. 233 § 2 o.p. należy traktować jako wyjątek od zasady, który uzasadnia wydanie przez organ drugiej instancji decyzji kasacyjnej wyłącznie w warunkach w tym przepisie przewidzianych. Dla prawidłowej oceny czy niezbędne jest jedynie dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w warunkach art. 229 o.p., czy też postępowanie dowodowe w całości lub w znacznej części, do którego nawiązuje art. 233 § 2 o.p., należy dokonać analizy zakresu postępowania dodatkowego i znaczenia badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy na tle zgromadzonego już przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. Nie ma przy tym istotnego znaczenia okres czasu, jaki organy poświęciły na prowadzenie czynności dowodowych w ramach postępowania pierwszej instancji i w ramach postępowania odwoławczego, ale przedmiot i zakres dowodzonych okoliczności oraz znaczenie dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy. Tej treści stanowisko prawne zostało przyjęte między innymi w sprawie II FSK 2162/10. 9. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji w pełni podziela prezentowane w orzecznictwie, utrwalone stanowisko prawne odnośnie prawidłowego odczytywania i stosowania art. 233 § 2 o.p. Przyjął je u podstaw sądowej kontroli legalności. 10. Za przedstawionym stanowiskiem prawnym, konsekwentnie aprobowanym w orzecznictwie sądowym należy stwierdzić, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego odwoławczy organ podatkowy w swojej argumentacji nie wykazał przesłanek zastosowania art. 233 § 2 o.p. Nie wykazał po pierwsze potrzeby prowadzenia dodatkowych dowodów, następnie braku możliwości zastosowania art. 229 o.p. Odwoławczy organ podatkowy wskazał mankamenty uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał rozbieżne powierzchnie budynku, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego. Jednak ani wady uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ani rozbieżne powierzchnie budynku, wynikające z dotąd zgromadzonych dowodów same jeszcze nie oznaczają konieczności prowadzenia nowych dowodów, postępowania wyjaśniającego i to w znacznej części. Rzeczą odwoławczego organu podatkowego było dokładnie, wnikliwie rozważyć, ocenić w całokształcie dowody już zgromadzone w postępowaniu podatkowym, w szczególności na okoliczność spornej podstawy opodatkowania. Dla tej oceny odwoławczy organ podatkowy powinien prawidłowo wykładać przepisy u.p.o.l., dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tych powinności odwoławczy organ podatkowy nie dopełnił na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwoławczy organ podatkowy nie zawarł oceny znaczenia, wiarygodności i zupełności dowodów już zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Nie przedstawił argumentacji dla wykluczenia możliwości dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania na etapie postępowania drugiej instancji. Brak jest analizy ze strony odwoławczego organu podatkowego kto, na jakiej podstawie i dla jakich celów podawał powierzchnie budynku i brak jest wniosków z takiej analizy. W tych okolicznościach co do zasady dowolne jest stanowisko odwoławczego organu podatkowego o potrzebie prowadzenia jakichkolwiek nowych dowodów na okoliczność podstawy opodatkowania, tym bardziej o potrzebie gromadzenia nowych dowodów i to w znacznej części. Odwoławczy organ podatkowy nie wskazał też żadnych konkretnych nowych dowodów, jakie miałyby zostać przeprowadzone w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji ani nowych okoliczności, które miałyby być przedmiotem tych nowych dowodów, stanowiących znaczną część postępowania wyjaśniającego. W tych okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego odwoławczy organ podatkowy nie wskazał żadnych rzeczywistych przeszkód dla oceny dotąd zgromadzonego materiału dowodowego, ewentualnie dla jego uzupełnienia i dla dokonania na tej podstawie ustaleń faktycznych w postępowaniu drugiej instancji. Jeśli odwoławczy organ podatkowy ocenił jako błędną kwalifikację prawną przedmiotu opodatkowania, przyjętą przez organ podatkowy pierwszej instancji, to nie wykazał przesłanek faktycznych i prawnych, wykluczających prawidłową kwalifikację prawną przedmiotu opodatkowania w drugiej instancji. Dla prawidłowości, zgodności z prawem przyszłych rozstrzygnięć organu podatkowego już w tym miejscu należy wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwoławczy organ podatkowy co do zasady nieprawidłowo wiąże cywilnoprawną definicję nieruchomości z przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z perspektywy art. 2 ust. 1 u.p.o.l. nie ma prawnego znaczenia czy budynek w świetle prawa cywilnego stanowi część składową nieruchomości gruntowej czy odrębną nieruchomość budynkową. W każdej z tych sytuacji budynek lub jego część stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Część budynku, jaka pozostaje po wyodrębnieniu w tym budynku nieruchomości lokalowej, podlega ocenie jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymieniony wprost w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., po budynkach. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym odwoławczy organ podatkowy nie wskazał żadnych rzeczywistych przeszkód dla dokonania kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postępowaniu drugiej instancji. Także rzeczą odwoławczego organu podatkowego jest dokonanie oceny prawnej znaczenia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. przy opodatkowaniu takiego współwłaściciela nieruchomości, który jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej, ale nie jest właścicielem wyodrębnionego lokalu / na rozpatrywanej nieruchomości wyodrębniono jeden lokal w świetle dotychczasowych ustaleń organu podatkowego, na rzecz innej osoby /. Stanowisko odwoławczego organu podatkowego o niesprecyzowanym przedmiocie opodatkowania przez organ podatkowy pierwszej instancji nie znajduje potwierdzenia w treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Temu stanowisku odwoławczego organu podatkowego przeczy także argumentacja zawarta w uzasadnieniu decyzji tego organu. W tej argumentacji odwoławczy organ podatkowy rozpoczął od postawienia organowi podatkowemu pierwszej instancji zarzutu dowolności przy ustaleniu przedmiotu opodatkowania, następnie odnosił się do spornej powierzchni budynku jako podstawy opodatkowania. 11. Wobec powyższego, na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego, odwoławczy organ podatkowy zastosował art. 233 § 2 w sposób nieuzasadniony, przez to dowolny. W tych okolicznościach uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia należy ocenić jako uchylenie się przez odwoławczy organ podatkowy od przeprowadzenia postępowania podatkowego w drugiej instancji. Takie postępowanie odwoławczego organu podatkowego jest wbrew przede wszystkim art. 120, art. 122 w powiązaniu z art. 127 o.p., dalej wbrew art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.