I SA/Bk 184/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi D. D. K., J. K., W. K. Spółka jawna w B. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, postanowienia wydanego w sprawie zaliczenia wpłaty z [...].07.2008 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, marzec, kwiecień i maj 2003 r. oddala skargę Pełnomocnik spółki jawnej "D" D. K., J. K., W. K. z siedzibą w B.(dalej jako: "spółka") wniósł w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10 m.in. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] października 2008 r. nr [...] utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2008 r. nr [...] wydane w przedmiocie zaliczenia wpłaty Spółki z [...] lipca 2008 r. w wysokości 26.610 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wznowił postępowanie zakończone wymienionym ostatecznym postanowieniem. Po przeprowadzeniu tego postępowania wydał zaś [...] lutego 2012 r. postanowienie [...], w którym odmówił uchylenia w całości ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] października 2008 r. W zaskarżonym do Sądu postanowieniu z [...] kwietnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie wydane w I instancji. Organ ten stwierdził, że stosownie do art. 53 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."), zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wyjątek od tej zasady stanowi art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zasada ta jest wyłączona jeżeli zachodzą przesłanki wymienione w art. 54 § 2 o.p., tzn. gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Oceniając, czy w przedmiotowej sprawie przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ kontroli skarbowej dołożył wszelkich starań, aby rzetelnie ustalić stan faktyczny sprawy (świadczy o tym chronologiczne zestawienie podejmowanych czynności), nie uchybiając przy tym uprawnieniom strony do składania wniosków dowodowych i aktywnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu. Przedłużenie postępowania kontrolnego było niezależne od organów. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki, postępowanie kontrolne wszczęte wobec Spółki [...] września 2007 r. miało charakter skomplikowany, gdyż wymagało konfrontacji zapisów w zeszytach z notatkami zabezpieczonymi w firmie "P" z ewidencjami Spółki "D", przeprowadzeniem czynności sprawdzających oraz usiłowaniem wyjaśnienia wątpliwości podczas przesłuchania wspólników Spółki gdyż tylko jeden z nich został przesłuchany w charakterze strony, zaś pozostali nie wyrazili na to zgody. Decyzja w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. wydana została [...] lipca 2008 r. Przede wszystkim organ odwoławczy zauważył, że Spółka "D" była jednym z właścicieli stacji paliwowych, w stosunku do których zostało wszczęte postępowanie kontrolne na podstawie materiału zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w Firmie Handlowej "P" A. L. Konfrontacja materiałów z tego postępowania kontrolnego w stosunku do Spółki "D" była możliwa po wszczęciu postępowania kontrolnego w tej Spółce. Dopiero wówczas organ kontroli skarbowej mógł przeanalizować ewidencje, dokumenty, deklaracje podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., interpretacje przepisów prawa podatkowego dot. kontrolowanej Spółki, zapisy na kontach analitycznych Spółki oraz zestawienia w zakresie zapłaty za towary i usługi bonami paliwowym. Powyższy materiał dowodowy organ kontroli skarbowej otrzymał m.in. od pełnomocnika Spółki, jak też i z Urzędu Skarbowego w W. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się ponadto do następujących czynności przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym wszczętym wobec Spółki [...] września 2007 r.: czynności sprawdzające w firmie "M" ([...] października 2007 r. i [...] listopada 2007 r.); przesłuchania pracowników "M" W. S. ([...] listopada 2007 r.) i W. P. ([...] października 2007 r.) w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec M. S.; wezwanie wspólników Spółki "D" do złożenia zeznań w charakterze strony ([...] listopada 2007 r.); przesłuchanie J. K. ([...] listopada 2007 r.) - pozostali wspólnicy, tj. D. K. i W. K. nie wyrazili zgody na przesłuchanie w charakterze strony; czynności sprawdzające w P. Sp. z o.o. (od 2004 r. O. Sp. z o.o.), przeprowadzone [...] grudnia 2007 r.; protokół z kontroli z 14 stycznia 2008 r., doręczony pełnomocnikowi 21 stycznia 2008 r., tj. dopiero po zebraniu całego materiału w ramach prowadzonego postępowania. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2012 r. oraz poprzedzającego jego wydanie postanowienia tego organu z [...] lutego 2012 r., jako niezgodnych z prawem. Wymienionym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie: (a) art. 122, art. 187 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy został ustalony stan faktyczny poprzez wskazanie, iż nie wystąpiły przesłanki dające podstawę do uznania, iż z winy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., postępowanie podatkowe dotyczące określenia Spółce zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług poszczególne miesiące 2003 r. było prowadzone przez okres powyżej trzech miesięcy, licząc dnia wszczęcia kontroli skarbowej; (b) art. 54 § 1 pkt 7 o.p., poprzez ustalenie, iż w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia okresów za jakie nie nalicza się odsetek za zwłokę w przypadku wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji po upływie trzech miesięcy, licząc od dnia wszczęcia kontroli skarbowej, to na stronie spoczywa obowiązek udowodnienia, iż wydanie decyzji po upływie powyżej wskazanego terminu nastąpiło z winy organu kontroli skarbowej. Autor skargi zaznaczył, że organ kontroli skarbowej - na dzień wszczęcia kontroli wobec Spółki - posiadał zgromadzony materiał dowodowy m.in. zeszyt z notatkami zabezpieczony w firmie "P" oraz zeznania świadków zgromadzone podczas czynności wykonywanych przez funkcjonariuszy organów ścigania. Podniósł ponadto, że do [...] grudnia 2007 r. nie przedłożono Spółce protokołu z kontroli skarbowej. Dodał, że dyrektywą podejmowania wszelkich działań organu kontroli skarbowej powinna być nie tylko wnikliwość, ale równorzędne - niezwłoczne realizowanie procesu dowodzenia faktów, czego w przedmiotowej sprawie zabrakło. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy okoliczności wskazujących na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p, pozwalających na uznanie, że przekroczenie 3-miesięcznego okresu prowadzenia postępowania kontrolnego wobec spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. W myśl postanowień art. 54 § 1 pkt 7 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast w art. 54 § 2 o.p. wskazano, że przepis przewidujący taki skutek nie ma zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wystąpienie tych okoliczności skutkuje tym, że odsetki za zwłokę naliczane są także za okres trwania postępowania. W tej sprawie postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. trwało dłużej niż 3 miesiące. Mimo to, organy odmówiły uchylenia postanowienia, na mocy którego kwotę odsetek naliczonych za czas trwania postępowania zaliczono na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oraz na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, uznając, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Sądu, stanowisko to znajduje uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 907/08, stwierdził, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu". Podzielając zaprezentowany wyżej pogląd orzekający w tej sprawie Sąd zgadza się z ustaleniami organów podatkowych, że przedłużenie postępowania kontrolnego wynikało z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. W pierwszej kolejności należy bowiem zauważyć, że prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie w sprawie niniejszej było ściśle powiązane z postępowaniami prowadzonymi wobec innych podmiotów, z którymi współpracowała skarżąca spółka, w szczególności wobec Firmy Handlowej "P". Organ dokonywał czynności sprawdzających w Zakładzie Spółki "M", w P. czy wobec M. S., w P. Sp. z o.o. Organ kontroli skarbowej dokonywał też konfrontacji zapisów w zeszytach z notatkami zabezpieczonymi w firmie "P" z ewidencjami skarżącej spółki. Z protokołów wydania ewidencji i dokumentów, sporządzonych [...] października 2007 r. wynika, że inspektorzy kontroli skarbowej otrzymali od spółki niezwykle obszerny materiał dowodowy w postaci 10 skoroszytów, 28 segregatorów z dokumentami, 7 toreb foliowych zawierających rolki z kas fiskalnych oraz innych dokumentów (k. 4 i 8 akt administracyjnych). W ocenie Sądu analiza tak znacznego materiału dowodowego w połączeniu z koniecznością konfrontacji tego materiału z informacjami zgromadzonymi w toku powiązanych postępowań kontrolnych może uzasadniać przedłużenie postępowania ponad 3 miesiące. Wszak samo badanie dokumentów źródłowych zajęło organowi ponad 3,5 miesiąca - w tym czasie sporządzono i doręczono pełnomocnikowi Skarżącej protokół kontroli. W dniu 30 stycznia 2008 r. spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, które zostały rozpatrzone przez organ w przewidzianym ustawą terminie 14 dni (zawiadomienie o załatwieniu zastrzeżeń organ doręczył pełnomocnikowi spółki 19 lutego 2008 r. Następnie organ rozpatrywał zgłaszane przez stronę skarżącą wnioski dowodowe (m.in. postanowieniami z 14 lutego 2008 r., z 14 kwietnia 2008 r., 6 czerwca 2008 r.), uzupełniał materiał dowodowy (postanowienie z 14 lutego 2008 r., z 14 kwietnia 2008r. o włączeniu dowodu do akt postępowania kontrolnego). Zdaniem Sądu, poziom skomplikowania prowadzonego postępowania i obszerność analizowanego materiału dowodowego wymagały znacznego nakładu pracy. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, iż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Kontrolując postępowanie organów sąd stwierdził, że zostało ono przeprowadzone w sposób zgodny z przepisami o.p., w szczególności z uwzględnieniem zasady zaufania wynikającej z art. 122 o.p. Organy w sposób wyczerpujący i wnikliwy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. Nie jest też zasadny zarzut skargi naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Wbrew zarzutom skargi organ nie stwierdził, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia okresów, za jakie nie nalicza się odsetek za zwłokę w przypadku wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji po upływie trzech miesięcy, licząc od dnia wszczęcia kontroli skarbowej, to na stronie spoczywa obowiązek udowodnienia, że wydanie decyzji po upływie powyżej wskazanego terminu nastąpiło z winy organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek zbadania z urzędu, czy nie zachodzą okoliczności z art. 54 § 2 o.p. W kontekście powyższych rozważań Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie istniała podstawa do zwolnienia spółki z zapłaty odsetek za czas trwania postępowania podatkowego. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).