I GSK 407/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 860/12 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dni 28 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 860/12), po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] czerwca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, oddalił skargę. I Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 15 marca 2010 r. A. N. zawarła na terenie Niemiec umowę nabycia samochodu osobowego marki Mercedes Benz ML 320 CDI za cenę 37.700 Euro. Następnie w dniu 8 kwietnia 2010 r. pojazd ten przeszedł na terenie Polski badanie techniczne i zgodnie z zaświadczeniem spełniał wymagania techniczne zgodnie z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym. W dniu 9 kwietnia 2010 r. przedmiotowy pojazd został zarejestrowany przez Starostwo Powiatowe w S. G. jako pojazd ciężarowy. Następnie w dniu 4 maja 2010 r. strona przekazała przedmiotowy pojazd do komisu celem sprzedaży. W karcie pojazdu wydanej w dniu 13 kwietnia 2010 r. w rubryce "rodzaj przeznaczenie pojazdu" wpisano – samochód ciężarowy. W karcie tej w dniu 1 czerwca 2010 w rubryce "zmiany parametrów technicznych pojazdu" dokonano wpisu – samochód osobowy. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od przedmiotowego pojazdu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tego tytułu w kwocie 27.015,00 zł. Za podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął kwotę 145.243,00 zł, wyliczoną w oparciu o wskazaną w umowie cenę nabycia (37.700 euro) oraz kurs tej waluty z dnia przemieszczenia, tj. z dnia 8 kwietnia 2010 r. (data badania technicznego). Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowy pojazd zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób, a zatem stanowił samochód osobowy, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie powinno zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym, w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.a. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości 25.427,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), tj. art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 11,art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 2 i 3, a także art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.). Wskazał również, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu co do charakteru sprowadzonego pojazdu mają Noty wyjaśniające do systemu kodowania, opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). W ocenie Dyrektora Izby Celnej zgromadzony materiał dowodowy w postaci oględzin pojazdu, oświadczenia obecnego użytkownika pojazdu, a także pisma autoryzowanego przedstawiciela marki z dnia 27 lipca 2010 r. potwierdza, że zasadniczym przeznaczeniem spornego samochodu jest przewóz pasażerów. Odnosząc się do przedłożonych przez stronę dowodów organ wskazał, że niemieckie zaświadczenie z badania technicznego w świetle przepisów o podatku akcyzowym nie ma charakteru wiążącego, bowiem przepisy podatkowe są autonomiczne względem przepisów odrębnych, niepodatkowych. Za uzasadniony uznał natomiast organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 104 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie jako podstawy opodatkowania kwoty z transakcji, a nie ceny rynkowej. Powyższe stało się podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, iż kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu Mercedes Benz ML 320 CDI do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe. Sąd pierwszej instancji wskazał również, iż zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. W rozpatrywanej sprawie nabycie prawa rozporządzania spornym pojazdem jak właściciel nastąpiło w dniu 15 marca 2010 r., natomiast przemieszczenie z terytorium Wspólnoty na terytorium kraju nastąpiło najpóźniej 8 kwietnia 2010 r., w tym bowiem dniu przeprowadzono w Polsce badanie techniczne tego pojazdu. Zasadnie zatem organy podatkowe, w ocenie Sądu pierwszej instancji uznały, że datą powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu jest dzień 8 kwietnia 2010 r. Sąd odnosząc się do zarzutu błędnej klasyfikacji przedmiotowego samochodu wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Jak podkreślił WSA w Warszawie zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Sąd pierwszej instancji uznał, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę prawidłowo ustalił, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu jest przewóz osób. Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy i otrzymał homologację osobową, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W wyniku oględzin przeprowadzonych w dniu 12 stycznia 2012 r. stwierdzono, że pojazd posiada m.in. przeszklone nadwozie pięciodrzwiowe, brak w nim stałej przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią pasażerską, posiada pięć miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki, między siedzeniem kierowcy i pasażera znajduje się klimatyzacja oraz panel, który umożliwia pasażerom drugiego rzędu siedzeń m.in. regulację nawiewu powietrza, w suficie za pierwszym rzędem siedzeń zamontowano uchwyty dla pasażerów i oświetlenie. Samochód jest dodatkowo wyposażony w dywaniki podłogowe, popielniczki, odtwarzacz CD, głośniki w części pasażerskiej, klamki wewnętrzne i wyprofilowane oparcie w drzwiach wyposażone w przycisk elektrycznego sterowania szybami, skórzaną tapicerkę, system radionawigacji, kierownicę wielofunkcyjną, alufelgi. Pojazd posiada welurową tapicerką bagażnika, metalizowane elementy wykończeniowe wnętrza, oświetlenie tylnej części pojazdu, próg aluminiowy, kierunkowskazy w bocznych lusterkach. Dodatkowo, jak wynika z oświadczenia aktualnego użytkownika tego pojazdu, w przedmiotowym pojeździe nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych, a nadto został on zakupiony cyt. "w takim stanie w jakim się obecnie znajduje". Stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób. W ocenie Sądu pierwszej instancji, oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie zmiany nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ II instancji, zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy dotyczące homologacji oraz stan samochodu stwierdzony w toku oględzin. Zdaniem WSA w Gdańsku, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne. W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie. Organy wnikliwe też w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. II Skargą kasacyjną A. N. domagała się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Wnosząca skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: I) przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi A. N. w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem prawa procesowego: a) art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób nierzetelny, z naruszeniem przepisów procesowych, które skutkowało wydaniem niezgodnej z prawem decyzji administracyjnej; b) art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w treści rozstrzygnięcia, iż pojazd jakkolwiek posiada w chwili obecnej miejsca dla pasażerów, to nie ma dowodów, iż w chwili nabycia nie był przystosowany wyłącznie do przewozu towarów; c) art. 197 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii, biegłego z zakresu wyceny wartości pojazdu, w sytuacji, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne; d) art. 194 § 1 ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy treści dokumentów urzędowych, wskazujących na to, iż przedmiotowy pojazd był samochodem ciężarowym, i nie przeprowadzenie dowodu przeciwko tym dokumentom, podważającego ich autentyczność lub to co zostało w nich urzędowo stwierdzone; e) art. 122 ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego będącego podstawą do wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu w okresie, który nie był objęty ocenianym stanem faktycznym, ponadto poprzez nieprawidłową ocenę rozkładu ciężaru dowodu w kwestii określenia przeznaczenia pojazdu – uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotny wpływ wskazanych powyżej naruszeń na rozstrzygnięcie sprawy. Naruszenie przepisów prawa materialnego, skutkującego oddaleniem skargi przez WSA, poprzez jego błędną wykładnię, będącego konsekwencją powyżej wskazanych naruszeń prawa procesowego, tj.: 2. Art. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r.o podatku akcyzowym ( DZ. U. 2009, Nr 3, poz. ll), poprzez jego błędną wykładnię, stosując do celu poboru akcyzy inne kryteria oznaczenia i klasyfikacji niż w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN); 3) Art. 100 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię przyjmując, iż skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, pomimo iż został on zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy, kod CN 8704. W konsekwencji naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, WSA błędnie oceniło ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny w sprawie, przez co naruszył art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. W uzasadnieniu zarzutów kasator szczegółowo ustosunkował się do postawionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast uwzględnia jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji były decyzje określające podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego a zasadnicze znaczenie miało ustalenie czy nabyty przez stronę samochód spełniał kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 (samochód osobowy), jak twierdzi organ i Sąd pierwszej instancji, czy też z pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy), jak podnosi strona. W skardze kasacyjnej skarżąca wskazała zarówno na zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się do zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi w sytuacji gdy decyzja organów wydana została z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 194 § 1,art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe zarzuty przepisów postępowania należy uznać za niezasadne. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie z wskazanymi regułami postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy i wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zarzut naruszenia prawa procesowego i zaaprobowania przez WSA wadliwych ustaleń faktycznych wskutek pominięcia dokumentów urzędowych wskazujących na ciężarowy charakter pojazdu czy nieprzeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów opinii biegłego jest również niezasadny. Wskazać należy, iż powołanie biegłego jest uzasadnione w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, przez które należy rozumieć wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Wbrew stanowisku skarżącej, w sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne", stąd też organy prawidłowo wskazały, iż nie ma podstawy do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Odnosząc się do zarzutu, iż Sąd pierwszej instancji "nieprawidłowo i nieadekwatnymi dokumentami podważył polskie oraz niemieckie dokumenty rejestracyjne będące podstawą do klasyfikacji pojazdu dla celów określenia podatku akcyzowego", wskazać należy iż wbrew tym zarzutom w obydwu decyzjach organy podatkowe nie kwestionowały mocy dowodowej dokumentów niemieckich i polskich wydanych na podstawie prawa o ruchu drogowym, lecz wyłącznie i jednocześnie zasadnie wskazywały na brak ich przydatności przy klasyfikacji do właściwego kodu CN i dalszego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym – co prawidłowo zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 u.p.a. i art. 100 ust. 1 pkt 2 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż są one również niezasadne. Podkreślić należy, iż zgodnie z zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. definicją, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na mocy art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania. Zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona (CN) obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Dla niniejszego sporu istotne są następujące pozycje: - 8703:pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz - 8704:pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe. Sąd pierwszej instancji uznał, iż przedmiotowy samochód z uwagi na konstrukcję oraz techniczne walory nie mogły być zaliczony do pojazdów ciężarowych, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, i w związku z tym brak było podstaw do odstąpienia od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu. Podkreślenia wymaga fakt, że oględziny pojazdu – przeprowadzone 12 stycznia 2012 r.- wykazały, iż posiada on cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, odpowiadającemu klasyfikacji CN 8703 na co wskazywały konkretne walory techniczne tak jak: przeszklone nadwozie pięciodrzwiowe, brak w nim stałej przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią pasażerską, posiada pięć miejsc siedzących (5 punktów kotwiczących) wyposażonych w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki, między siedzeniem kierowcy i pasażera znajduje się klimatyzacja oraz panel, który umożliwia pasażerom drugiego rzędu siedzeń m.in. regulację nawiewu powietrza, w suficie za pierwszym rzędem siedzeń zamontowano uchwyty dla pasażerów i oświetlenie. Samochód jest dodatkowo wyposażony w dywaniki podłogowe, popielniczki, odtwarzacz CD, głośniki w części pasażerskiej, klamki wewnętrzne i wyprofilowane oparcie w drzwiach wyposażone w przycisk elektrycznego sterowania szybami, skórzaną tapicerkę, system radionawigacji, kierownicę wielofunkcyjną, alufelgi. Pojazd posiada welurową tapicerką bagażnika, metalizowane elementy wykończeniowe wnętrza, oświetlenie tylnej części pojazdu, próg aluminiowy, kierunkowskazy w bocznych lusterkach. Ponadto, zdaniem Sądu pierwszej instancji dokonane w tym samochodzie przeróbki techniczne nie mogły wpłynąć na zmianę klasyfikacji taryfowej przedmiotowego samochodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte przez WSA stanowisko należy uznać za prawidłowe. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię przyjmując, za organami celnymi, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, gdyż prawidłowo stwierdziły, w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe, że konstrukcja i wyposażenie badanego pojazdu wskazują jednoznacznie na cechy samochodu osobowego. Nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany (w żaden sposób nieudokumentowane), o ile w ogóle zostały dokonane w pojeździe, byty nieinwazyjne i umożliwiały bez żadnych przeróbek zarejestrowanie auta ponownie jako samochód osobowy. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1) p.p.s.a.