II FSK 1235/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Jarosław Trelka, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 893/12 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów podróży oraz kosztów utraconego zarobku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz M. W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 893/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę M. W. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 18 maja 2012 r. w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów podróży oraz kosztów utraconego zarobku. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US") działając na wniosek innego organu podatkowego, wezwał w dniu 9 stycznia 2012 r. Skarżącą do przedłożenia dwóch faktur VAT, które wystawiła oraz rejestrów sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, w którym zaewidencjonowano przedmiotowe faktury i na podstawie których sporządzono deklaracje VAT-7. W dniu 18 stycznia 2012 r. Skarżąca złożyła osobiście w urzędzie skarbowym dokumenty wymienione w wezwaniu, wnosząc równocześnie o zwrot kosztów podróży z miejsca zamieszkania do siedziby organu podatkowego oraz o zwrot utraconego zarobku. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2012 r., Naczelnik US odmówił Skarżącej zwrotu tych kosztów. Wyjaśniając motywy odmowy zwrotu kosztów postępowania wskazał, że wprawdzie podatniczka stawiła się w siedzibie organu podatkowego osobiście, lecz nie była do tego zobligowana. W wezwaniu zawarto pouczenie, że doręczenie dokumentów może nastąpić osobiście, za pośrednictwem poczty lub przez pełnomocnika. Skoro złożenie dokumentów osobiście było wynikiem samodzielnej decyzji podatniczki, a nie nałożonego obowiązku, to nie zostały spełnione warunki pozwalające na pozytywne rozpatrzenie wniosku i zwrot kosztów postępowania. Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej Dyrektor IS postanowieniem z dnia 18 maja 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ ten stwierdził, że z treści przedmiotowego wezwania wynika, że stronę wezwano do złożenia określonych dokumentów, w terminie siedmiu dni od doręczenia wezwania. Wezwanie nie zawiera kategorycznego sformułowania z którego wynikałoby, że strona ma obowiązek stawić się w siedzibie organu osobiście. W takim bowiem wypadku termin wykonania wezwani zostałby ustalony w sposób bezwzględny, czyli przez wskazanie konkretnej daty i godziny. Odnosząc się kwestii wykonania wezwania przez złożenie kopii dokumentów organ odwoławczy stwierdził, że art. 274c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") stanowi o przedstawieniu dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Przywołany przepis nie przewiduje zatem możliwości przedłożenia kopii dokumentów. Podsumowując, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżąca nie była wezwana do osobistego stawienia się i złożenia dokumentów, zaś to że wykonała wezwanie w ten właśnie sposób było wynikiem jej samodzielnej decyzji. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: naruszenie art. 265 § 1 pkt 2 w związku z art. 266 § 1 o.p. i wniosła o jego uchylenie oraz orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie została spełniona przesłanka osobistego stawiennictwa w siedzibie organu. Zauważył bowiem, że Skarżąca w ogóle nie została wezwana do osobistego stawienia się w siedzibie organu podatkowego. Treść wezwania skierowanego do Skarżącej jasno wymienia jakich czynności organ oczekuje od skarżącej, tj. złożenia określonych dokumentów i wyjaśnień. Charakter tych czynności nie wiązał się z obowiązkiem osobistego stawienia się strony w siedzibie organu podatkowego. Organ pozostawił Skarżącej możliwość wykonania wezwania osobiście, za pośrednictwem poczty lub przez pełnomocnika. W tej sytuacji należy zgodzić się z poglądem organów podatkowych, iż dostarczenie wymienionych w wezwaniu dokumentów osobiście było wynikiem swobodnej decyzji Skarżącej, a nie obowiązku stawienia się w siedzibie organu podatkowego. Nie można przyjąć, by w sytuacji gdy strona dobrowolnie przyjechała do siedziby organu podatkowego, organ podatkowy był zobowiązany zwrócić stronie koszty podróży. WSA podzielił również stanowisko organów podatkowych, iż pod pojęciem dokumentów w rozumieniu art. 274c § 1 o.p. należy rozumieć oryginały dokumentów, a nie ich kopie. Przywołany przepis stanowi, że organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Aby móc sprawdzić rzetelność i prawidłowość tych dokumentów organ powinien, zdaniem Sądu dysponować ich oryginałami. Nie ma przy tym znaczenia, że organ podatkowy nie badał tych dokumentów, a pracownik organu podatkowego ograniczył swoje czynności do wykonania fotokopii faktur i potwierdzenia ich zgodności oryginałami. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 274c § 1 o.p., poprzez pominięcie, że wskazany w wyżej wymienionym przepisie zwrot: "przedstawić" dokument nie oznacza prawa organu do wzywania w ramach czynności sprawdzających, kontrahenta strony wobec której jest prowadzone postępowanie do dostarczania do organu osobiście przez pełnomocnika, pocztą lub w innych jeszcze, dowolnie określony przez organ w sposób , dokumentów źródłowych, rejestrów oraz ksiąg, co odbywa się z rażącym wykorzystaniem art. 155 § 1 o.p., którą to normę organ i WSA interpretuje w ten sposób, że można adresatowi wezwania nakazać dokonania dowolnej czynności określonej przez ten organ pod groźbą sankcji karnej, wynikającej z art. 83 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm; dalej: "K.k.s."); 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i pominięcie przez WSA naruszenia przepisów postępowania jakiego dopuściły się organy w sprawie, tj.: a) art. 264 o.p. stosowanego w niniejszej sprawie na podstawie art. 280 o.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie i tym samym pominięcie w sprawie reguły zawartej w tym przepisie, że to Skarb Państwa generalnie pokrywa koszty postępowania, szczególnie, że to organ pozostawił stronie wybór co do sposobu realizacji obowiązku wynikającego z wezwania skierowanego do strony; b) art. 265 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 266 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię pierwszego z wymienionych przepisów i stwierdzenie, że tylko w związku z obowiązkowym osobistym stawiennictwem w organie organ może dokonać zwrotu kosztów podróży i utraconego zarobku; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie została spełniona przesłanka osobistego stawiennictwa w siedzibie organu, gdyż zdaniem WSA Skarżąca w ogóle nie została wezwana do osobistego stawienia się w siedzibie organu podatkowego, lecz miała tylko zrealizować wezwanie dotyczące przedstawienia dokumentów w siedzibie organu; pomięto w sprawie jednak to, że nie można mówić o przedstawieniu dokumentów w organie oddalonym od miejsca zamieszkania Skarżącej o prawie 20 km bez jej stawiennictwa w tym organie w celu realizacji tego wezwania, szczególnie, że WSA nie wskazał w jaki sposób Skarżąca miałaby realizować wezwanie na podstawie jakich przepisów i z jakiego powodu miałaby obowiązek ponosić koszty niezbędne do realizacji wezwania wystosowanego w ramach czynności sprawdzających wszczynanych z urzędu przez organ podatkowy i nie odbywających się w jej interesie; odpowiedź na powyższe pytania są także istotne w przypadku, gdy Skarżąca zrealizowałaby wezwanie za pośrednictwem poczty chociażby opłaty pocztowej, czy opłaty skarbowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz przepisów art. 265 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 266 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię pierwszego z wymienionych przepisów i stwierdzenie, że tylko w związku z obowiązkowym osobistym stawiennictwem w organie organ może dokonać zwrotu kosztów podróży i utraconego zarobku. Za trafny należy też uznać zarzut naruszenia przepisu art. 264 o.p. w zw. art. 280 o.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie. Należy przypomnieć, że zgodnie z wolą ustawodawcy w polskich procedurach podatkowych zasadą pozostaje, że koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina (art. 264 o.p.). Jedynie w enumeratywnie określonych przypadkach w art. 267 o.p., strona została obciążona określonymi kosztami. Takie rozumienie tej reguły znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego (zob. J. Borkowski - aktualizacja B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Wrocław 2015 r., s. 1217.). Stosownie do treści przepisów art. 265 § 1 pkt 1 i 2 o.p. w stanie prawnym obowiązującym przed 5 listopada 2012 r., do kosztów postępowania ustawodawca zaliczał: 1) koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym; 2) koszty, o których mowa wyżej, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się. Poza sporem pozostaje, że poprzez postanowienia art. 280 o.p., przywoływane unormowania stosuje się odpowiednio do czynności sprawdzających określonych w dziale piątym o.p. Mając na uwadze powoływany zapis art. 265 § 1 pkt 1 i 2 o.p., należy dokonać wykładni pojęcia "koszty (...) związane z osobistym stawiennictwem strony (podatnika)". Stosując wykładnię językową przywoływanego zwrotu nie można przyjąć, że jedynie i wyłącznie obowiązkowe osobiste stawiennictwo strony (podatnika) uzasadnia zwrot kosztów postępowania (m.in. kosztów podróży, utraconego zarobku). Warunkiem uzyskania zwrotu opisywanych kosztów może być osobiste stawiennictwo strony (podatnika), tak jak w rozpatrywanej sprawie, jeżeli w wezwaniu organu podatkowego wskazano na taką możliwość wykonania postanowień tego, ze wskazaniem na konsekwencje karne skarbowe nie wykonania wezwania (art. 83 K.k.s.). Należy bowiem podkreślić, że w piśmie z dnia 9 stycznia 2012 r. organ podatkowy wezwał Skarżącą do przedłożenia określonych dokumentów "...w oryginale osobiście, przez pełnomocnika lub za pośrednictwem poczty w tut. organie podatkowym..." (zob. akta adm. k. nr 7). Skorzystanie zatem przez Skarżącą z alternatywnej możliwości osobistego stawiennictwa w organie podatkowym, celem "dostarczenia oryginałów dokumentów" może być uzasadnione ich ochroną (obawa przed zagubieniem przy przesyłce). Jednocześnie nie przekreśla uprawnień Skarżącej do domagania się zwrotu należnych jej kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona przesłanka osobistego stawiennictwa w siedzibie organu podatkowego. Skarżąca została w sposób alternatywny wezwana do osobistego stawienia się w siedzibie organu podatkowego w celu złożenia określonych dokumentów i wyjaśnień (zob. na treść wezwania z dnia 9 stycznia 2012 r.). W sposobie realizacji tych czynności organ przewidywał osobiste stawienie się Skarżącej w siedzibie organu podatkowego, a z analizowanego przepisu nie wynika, że stawiennictwo ma być obowiązkowe. Organ podatkowy pozostawił Skarżącej możliwość wykonania wezwania osobiście, za pośrednictwem poczty lub przez pełnomocnika. W tej sytuacji nie można zgodzić się z poglądem WSA, iż dostarczenie wymienionych w wezwaniu dokumentów osobiście było jedynie wynikiem swobodnej decyzji Skarżącej. Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie została spełniona przesłanka osobistego stawiennictwa w siedzibie organu. Nie prawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, jest następstwem błędnej wykładni przepisów art. 265 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 266 § 1 o.p. na tle stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Skarżąca niewątpliwie została wezwana do osobistego stawienia się w siedzibie organu podatkowego, miała bowiem zrealizować wezwanie dotyczące przedstawienia w oryginale dokumentów w siedzibie organu podatkowego. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za zasadną, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.