I SA/Lu 656/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2012r. sprawy ze skargi "A" Spółki Jawnej z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do listopada 2005r.; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w zakresie określonym w punkcie I; IV. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "A" Spółki Jawnej z siedzibą w B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej (dalej – DIC) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) po rozpatrzeniu odwołania A Spółka Jawna G. i Wspólnicy z siedzibą w B. P. (dalej – skarżąca, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (dalej – NUC) z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że postanowieniem z dnia [...] NUC wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2005 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania w dniu [...] wydał decyzję określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Po złożeniu odwołania od tej decyzji, DIC decyzją z dnia [...] uchylił ją w całości i przekazał NUC sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, NUC określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. decyzją z dnia [...]. Od powyższej decyzji skarżąca również złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazując, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wydaniem postanowienia nr [...] z dnia [...] Po ponownym rozpatrzeniu sprawy DIC uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności stwierdził, że skarżąca w okresie objętym kontrolą dokonywała sprzedaży paliw płynnych w tym: oleju opałowego lekkiego podlegającego barwieniu na czerwono i oznaczeniu znacznikiem, gazu propan-butan luzem i w butlach 11 kg na stacjach paliw w B. P. , R. D., B. i J. oraz dokonywała sprzedaży obwoźnej. Na podstawie ustalonej, łącznej ilości zakupionego i sprzedanego gazu propan butan luzem do pojazdów samochodowych z uwzględnieniem stanów na dzień 31 grudnia 2004 r. oraz na dzień 31 grudnia 2005 r. dokonano rozliczenia za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. Ilości gazu na dzień 31 grudnia 2004 r. oraz 31 grudnia 2005 r. ustalono na podstawie okazanych przez firmę wydruków - stany magazynowe. Stwierdzone różnice na koniec okresu rozliczeniowego mieszczą się w granicach dopuszczalnych błędów granicznych wskazań liczników i instalacji pomiarowych i odmierzaczy. Rozliczenia zakupu i sprzedaży gazu propan-butan w butlach 11 kg dokonano na podstawie wydruków komputerowych ze sprzedaży oraz wydruków komputerowych z zakupów. Przy uwzględnieniu stanów remanentowych dokonano rozliczenia obrotu gazem propan-butan w butlach 11 kg, określonych na podstawie wydruków ze stanów magazynowych wg wyliczenia za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. Przyjęto wyjaśnienie skarżącej złożone w trakcie kontroli, że 8 butli zostało zużytych do palnika gazowego wykorzystywanego przy podgrzewaniu asfaltu. W okresie objętym kontrolą skarżąca dokumentowała sprzedaż oleju opałowego dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą za pomocą faktur VAT. Dla osób fizycznych wystawiane były paragony fiskalne, a w niektórych przypadkach do paragonów wystawiano również faktury VAT. Na podstawie ustalonych ilości zakupionego i sprzedanego oleju opałowego w oparciu o faktury zakupu i sprzedaży oraz paragony fiskalne przy uwzględnieniu stanów remanentowych dokonano rozliczenia zakupu i sprzedaży oleju opałowego za rok 2005. Powyższe rozliczenie wskazało na brak udokumentowania sprzedaży 11.824,00 litrów oleju opałowego. Z uwagi na mogący wystąpić bezwzględny błąd graniczny wskazań liczników instalacji pomiarowych i odmierzaczy paliw ciekłych, ustalony brak sprzedaży pomniejszono o wartość błędów granicznych, instalacji pomiarowych i odmierzaczy w wysokości 1% ilości sprzedaży na podstawie § 78 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metodologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731, dalej – rozporządzenie MGPiPS). Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego po uwzględnieniu błędów granicznych wyniósł 1821 litrów. Na tę ilość brak jest także oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Strona sprzedając olej opałowy gromadziła oświadczenia nabywców oleju opałowego. W postępowaniu przedstawiła 730 oświadczeń nabywców dotyczących sprzedaży 43071 litrów oleju opałowego na stacji w B. oraz 234 oświadczeń nabywców dotyczących sprzedaży obwoźnej oleju opałowego w ilości 596173 litrów. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że 706 przedstawionych oświadczeń nie zawiera co najmniej jednego z elementów wymaganych przepisami prawa tj.: adresu nabywcy, numeru NIP, numeru PESEL, ilości nabywanego oleju opałowego, rodzaju lub typu urządzeń grzewczych, albo nie posiada daty wystawienia oświadczenia, co stanowi naruszenie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. 2004r., Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej – rozporządzenie MF). Strona dokonała uzupełnienia oświadczeń poprzez złożenie nowych 322 oświadczeń dotyczących sprzedaży na stacji w B. oraz 10 oświadczeń dotyczących sprzedaży obwoźnej. W wyniku analizy uzupełniających oświadczeń, złożonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że na ich podstawie można uzupełnić dane nabywców w 308 oświadczeniach dotyczących sprzedaży oleju opałowego, 10 uwzględniono jako oświadczenia uzupełniające brakujące dane na oświadczeniach oryginalnych. Pozostałych 14 uzupełniających oświadczeń nie uwzględniono z powodu danych NIP i PESEL niezgodnych z poprzednio złożonymi oświadczeniami, co wskazywało na fakt, iż uzupełnione oświadczenia złożone zostały przez inne osoby niż oświadczenia pierwotne. Oświadczenia posiadające inne dane od wpisanych poprzednio, nie mogły zostać uwzględnione, ponieważ jest to zmiana nabywcy, a nie uzupełnienie brakujących danych. W trakcie prowadzonego postępowania przeprowadzono weryfikację oświadczeń nabywców złożonych na stacji w B. oraz oświadczeń dotyczących sprzedaży obwoźnej oleju opałowego w oparciu o dane uzyskane z bazy PESEL Terenowej Bazy Danych L. Urzędu Wojewódzkiego. Stwierdzono, iż wpisany numer PESEL na 226 oświadczeniach nabywców złożonych na stacji w B. oraz 124 oświadczeniach dotyczących sprzedaży obwoźnej oleju opałowego jest błędny lub nie występuje w bazie PESEL, co w przypadku błędnego lub niepełnego adresu uniemożliwia identyfikację osób wymienionych na oświadczeniach. W oparciu o ustalenia kontroli podatkowej oraz o ustalenia dokonane w trakcie analizy danych na oświadczeniach oraz w bazie PESEL przeprowadzone w trakcie postępowania podatkowego, zakwestionowano wiarygodność 14 oświadczeń z uwagi na brak możliwości zidentyfikowania nabywców. W trakcie przeprowadzonego postępowania wystąpiono do właściwych terytorialnie terenowych organów administracji o ustalenie adresów osób, których adresy były niepełne i nie zostały w czasie postępowania uzupełnione w oparciu o posiadane dokumenty. Na podstawie otrzymanych odpowiedzi ustalono, iż dane adresowe nabywców umieszczone na 98 oświadczeniach ze stacji w B. oraz na 7 dotyczących sprzedaży obwoźnej nie znajdują potwierdzenia w bazie ewidencji ludności a w związku z tym nie ma możliwości zidentyfikowania tych nabywców. W oparciu o powyższe oraz o wcześniejsze ustalenia w zakresie autentyczności nabywców na podstawie numerów PESEL umieszczonych na oświadczeniach, zakwestionowano wiarygodność 105 oświadczeń. Ilości oleju opałowego ustalono na podstawie oświadczeń nabywców lub w przypadku ich braku na podstawie kopii paragonów fiskalnych dołączonych do oświadczeń. W trakcie postępowania wezwano nabywców, których adresy podane były na oświadczeniach lub zostały ustalone w czasie postępowania na podstawie posiadanych dokumentów, do złożenia wyjaśnień w sprawie zakupu oleju opałowego dokonanego w 2005 r. Na podstawie odpowiedzi na wezwania do złożenia wyjaśnień, nadesłanych przez pozostałych nabywców, ustalono ilości oleju opałowego, którego nabycie i przeznaczenie na cele opałowe nie zostało potwierdzone przez osoby wymienione na 11 oświadczeniach. Następnie, DIC powołał się na przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej – u.p.a.) wskazując na przedmiot opodatkowania akcyzą oraz moment powstania obowiązku podatkowego. Stwierdził, że w niniejszej sprawie, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż oleju opałowego udokumentowana oświadczeniami, którym na podstawie zgromadzonych dowodów odmówiono wiarygodności oraz bez uzyskania stosownych oświadczeń od nabywców o jego przeznaczeniu. Dalej, DIC podał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwszy załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Dokładne dane, które powinny znaleźć się w oświadczeniu określa § 4 ust. 2 rozporządzenia MF. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. do 23 sierpnia 2005 r., stosownie do § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 rozporządzenia MF, w przypadku nie złożenia w/w oświadczeń, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do cyt. rozporządzenia, tj. 1180 zł/1000 l. Od dnia 24 sierpnia 2005r. na mocy art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Strona za okres objęty postępowaniem podatkowym nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie wpłacała podatku akcyzowego z tytułu braku właściwego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego. W ocenie DIC zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zastosowanie przytoczonych wcześniej przepisów a tym samym decyzja NUC odpowieda prawu. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu DIC powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p., zgodnie z którymi bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postanowieniem nr [...] z dnia [...] postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (dalej – Kks) za okres objęty postępowaniem w związku z nie ujawnieniem organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania w postaci oleju opałowego, którego sprzedaż nie spełniała ustawowo określonych warunków dotyczących oświadczeń potwierdzających przeznaczenie oleju opałowego do celów opałowych. Organ wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, niemniej jednak bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszym postępowaniu organy podatkowe stosowały przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tym samym polemika strony zawarta w odwołaniu, dotycząca interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest zasadna. Od powyżej decyzji, skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji NUC a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: • naruszenie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 44 § 2 K.k.s poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy uprzednią decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie z tego tytułu wygasło na skutek przedawnienia a skoro z upływem terminu przedawnienia wymiaru danego rodzaju należności przedawnia się karalność przestępstwa polegającego na narażeniu na uszczuplenie tych należności to wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia było bezprzedmiotowe; • naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia, gdyż wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w sytuacji, gdy żadnego postępowania wobec wspólników skarżącej spółki nie wszczęto oraz • naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez lakoniczne i nieprzekonywujące uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej podniósł, że nie można zgodzić się z DIC, że w związku z postanowieniem z dnia [...] o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 Kks w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami zawartymi w protokole z dnia [...] z kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce za okres od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w rozpoznawanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją NUC a tym samym postępowanie powinno zostać umorzone. Odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt: I SA/Bd 521/09, LEX nr 949506. Następnie pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z DIC, że w dniu [...] zostało wszczęte wobec skarżącej spółki dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 Kks. Podkreślił, że powyższe postanowienie nie zostało doręczone skarżącej ani jej wspólnikom. Strona powzięła o nim informacje dopiero po zapoznaniu się z aktami sprawy w dniu [...]. W dniu [...] wspólniczki skarżącej – M. G. – G. i A. G. otrzymały natomiast wezwania NUC z dnia [...] na przesłuchanie "w charakterze świadka w sprawie sprzedaży na stacjach paliw, będących własnością spółki A w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 21 grudnia 2005 r. oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze oraz odbierania w związku z tym przez pracowników stacji paliw stosownych oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu przedmiotowego oleju, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 Kks w zw. z art. 54 § 1 Kks i art. 6 § 2 kks". W ocenie pełnomocnia strony, niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. spowodowało, że nie weszło ono do obiegu prawnego a tym samym nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Aby bowiem postanowienie zostało uznane za wydane, czyli prawnie skuteczne, niezbędne jest kumulatywne spełnienie trzech warunków, tj. sporządzenie postanowienia, jego niezwłoczne ogłoszenie i przesłuchanie podejrzanego (tak: Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt: IV KK 31/07). Pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż przyjęcie argumentacji organu polegającej na uznaniu, iż wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe bez doręczenia go stronie postępowania prowadziłoby do kuriozalnych sytuacji pozbawiających podmiot ochrony prawnej, a w konsekwencji naruszenia podstawowych reguł prowadzenia postępowania karnego i gwarancji konstytucyjnych. Pełnomocnik skarżącej zauważył też, że jak wynika z treści postanowienia NUC dochodzenie zostało wszczęte wobec spółki, z uwagi na "uchylenie się w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. w Urzędzie Celnym w L. od opodatkowania poprzez nieujawnienie organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania w postaci oleju opałowego, którego sprzedaż nie spełniała ustawowo określonych warunków dotyczących oświadczeń potwierdzających przeznaczenie oleju opałowego do celów grzewczych, od których to warunków ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym uzależniała zwolnienie oleju opałowego do opodatkowania, co doprowadziło do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego w wysokości 52.352 zł". Odnosząc się do powyższego, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że zgodnie z art. 1 § 1 i art. 53 § 2 Kks, czynem zabronionym jest zachowanie człowieka, a nie spółki jak wskazano w postanowieniu z dnia 3 grudnia 2010 r. W tym przedmiocie odwołał się do wyroku NSA z dnia 2 sierpnia 2005 r., I FSK 441/05, publ. LEX nr 172972), który stwierdził, że w zakresie postępowania karnego skarbowego spółka cywilna, jako podatnik, nie może popełnić przestępstwa, ani wykroczenia. Może je popełnić jedynie osoba fizyczna. Powołał się także na wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt: III SA/Wa 1303/09, publ. LEX nr 592755 cytując obszerną część jego uzasadnienia. Pełnomocnik skarżącej wskazał także na art. 44 § 2 Kks, zgodnie z którym karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności oraz powołał się w tym zakresie na wyrok SN z dnia 9 sierpnia 2002 r., sygn. akt: V KKN 305/00; publ. LEX nr 55197. Końcowo, w skardze zarzucono decyzji DIC lakoniczność, która nie pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. W odpowiedzi na skargę, DIC nie zgadzając się z jej zarzutami wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zatem zobowiązań w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2005 r. zgodnie z powyższą regulacją, z zasady ulegają one przedawnieniu z końcem 2010 r., zaś zobowiązanie za grudzień 2005 r. - z końcem 2011 r. (art. 19 ust. 1 u.p.a.). Zgodnie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 34 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). We wcześniejszym brzmieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 169, poz.1387 ze zm.) stanowił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienie z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, w którym określono zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2005 r. mogą powstać wątpliwości, w jakim brzmieniu, tj. obowiązującym przed 1 września 2005 r. czy od tego dnia, należy stosować ten przepis, w szczególności, że w art. 21 ustawy zmieniającej z 30 czerwca 2005 r. postanowiono, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu uwzględniającym nowelizację. Można stad, zdaniem sądu, wyprowadzić wniosek, że tylko w tym zakresie nowe prawo, dotyczące przedawnienia, znajdowało zastosowanie do spraw, w których zobowiązania podatkowe powstały przed dniem 1 września 2005 r. dotyczy to także przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w szczególności wyłączenia z zakresu czynności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia wszczęcia postępowania karnego. Oznacza to, że w niniejszej sprawie do zobowiązań za okres od stycznia do lipca 2005 r. należało zastosować art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 do 31 sierpnia 2005 r. natomiast za okres od sierpnia do grudnia 2005 r. – art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. Kwestia ta nie ma jednak decydującego znaczenie w tej sprawie, gdyż jako przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ wskazał wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, zaś ograniczenie zakresu wszczętego postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o jakim mowa w znowelizowanym przepisie, w znacznym zakresie i tak wynika z wykładni tego przepisu. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikająca z art. 2 Konstytucji. Mając na uwadze powyższe orzeczenie a także to, że w ocenie sądu ma ono także zastosowanie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., uznać należy, że zobowiązania skarżącej za okres od stycznia do listopada 2005 r. uległy przedawnieniu. Skarżąca bowiem nie została przed dniem 31 grudnia 2010 r. powiadomiona o wydaniu postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie wszczęcia dochodzenia wobec skarżacej, związanego ze zobowiązaniami w podatku akcyzowym w okresie od stycznia do grudnia 2005 . Przedawnieniu nie uległo w niniejszej sprawie jedynie zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. a to z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.a., podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (...), czyli jeśli chodzi o grudzień 2005 r., to skoro obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2006 r. - bieg terminiu przedawnienia tego zobowiązania liczyć się będzie od dnia 1 stycznia 2007 r. Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z przepisami prawa formalnego i materialnego w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r., sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, mogących być podstawą uwzględnienia skargi. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami. W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z ich ustaleń wynika, że strona za okres objęty postępowaniem podatkowym nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie wpłacała podatku akcyzowego z tytułu braku właściwego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego. W trakcie prowadzonego postępowania przeprowadzono weryfikację oświadczeń nabywców złożonych na stacji w B. oraz oświadczeń dotyczących sprzedaży obwoźnej oleju opałowego. W wyniku weryfikacji odmówiono wiarygodności tym oświadczeniom, w których wskazane dane nie zgadzały się z rzeczywistością (błędne numery PESEL, błędne lub nieprawidłowe adresy, uniemożliwiające identyfikację nabywców). W przypadku nabywców, których adresy podane były na oświadczeniach lub zostały ustalone w czasie postępowania na podstawie posiadanych dokumentów, organ ustalił w toku postępowania ilość zakupionego przez nich oleju opałowego, których nabycie i przeznaczenie na cele opałowe potwierdzono. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 3 u.p.a., opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż oleju opałowego udokumentowana oświadczeniami, którym na podstawie zgromadzonych dowodów odmówiono wiarygodności oraz bez uzyskania stosownych oświadczeń od nabywców o jego przeznaczeniu. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwszy załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Dokładne dane, które powinny znaleźć się w oświadczeniu określa § 4 ust. 2 rozporządzenia MF. Od dnia 24 sierpnia 2005r. na mocy art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie z jednolitą już linią orzecznictwa, oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej (tak: wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011 r., GSK 47/10, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010 r., I GSK 906/09, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010, I GSK 865/09, wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., I FSK 1330/10, wszystkie publikowana na w/w stronach internetowych). Skoro zatem organy podatkowe ustaliły, że w niniejszej sprawie brak jest prawidłowych oświadczeń dokumentujących sprzedaż oleju opałowego, należało w stosunku do tej ilości zastosować wyższą stawkę, określoną w powołanych wyżej przepisach. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji sporządzone zostało zgodnie z art. 210 § 4 O.p. Organy wskazały w nich fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na wzgledzie powyższe stwierdzić należy, że orzeczenie Sądu w części uchylającej zaskarżoną decyzję znajduje uzasadnienie w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, natomiast w części oddalającej skargę w art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270). O wykonalności orzeczenia w cześci uchylającej zaskarżone rozstrzygnięcie orzeczono w oparciu o art. 152, a o kosztach na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ww. ustawy.