III SA/Po 562/12

Dnia 17 września 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska ( spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska -Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 09 marca 2012 roku nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych i jego oprocentowania I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2011r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. "A" z o.o. z siedzibą w [...] pismem z dnia 8 listopada 2011 r. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami w części, w jakiej organ nie dokonał zwrotu całości podatku wraz z należnymi odsetkami na podstawie decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...]. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że otrzymany na rachunek bankowy w dniu 8 września 2011 r. zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.041.945 zł nie pokrywa w całości należnej kwoty nadpłaconego podatku oraz należnych z tego tytułu odsetek. Zdaniem spółki, na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej oprocentowanie od podlegającej w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku nadpłaty przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Zdaniem spółki oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu dotyczy wszelkich nadpłat, co do których zostało wydane i opublikowane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, niezależnie od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów nr PK4/8012/25/ZAP/09/Ap-291 z dnia 5 marca 2009 r. Jednocześnie, wskazując na art. 78 a Ordynacji podatkowej podniosła, że z uwagi na to, że organ podatkowy nie zwrócił kwoty wystarczającej na pokrycie nadpłaty i oprocentowania, spółka kwotę zwrotu zaliczyła proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją nr [...] wydaną w dniu [...] grudnia 2011 r. na podstawie art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. b, art. 77 § 1 pkt 2, 4 i 6, art. 78 § 3 pkt 3 lit c, art. 207 Ordynacji podatkowej odmówił dokonania zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych i jego oprocentowania. W uzasadnieniu organ wskazał, że zastosowany w przedmiotowej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] tryb stwierdzenia nadpłaty w pełni uwzględnił żądanie strony, która na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.712.041 zł. W ocenie organu, Dyrektor Izby Skarbowej nie posiadał umocowania do wydania orzeczenia w innym trybie, bowiem to strona wyznaczyła zakres postępowania, a organ nie miał podstaw do prowadzenia postępowania wbrew żądaniu strony. Organ zaznaczył, że tryb zwrotu nadpłaty inicjowany wnioskiem, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej ma charakter szczególny i znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy rzeczywiście istnieje i zostało przez podatnika powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2012r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 , art. 78 § 1 i 3 pkt 3 lit c Ordynacji podatkowej, po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez spółkę "A" od wskazanej wyżej decyzji, utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1.713.041,00 zł na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w dniu 9 sierpnia 2011 r. uwzględniając żądanie strony uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2010 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i orzekł, że uiszczony przez spółkę podatek w kwocie 1.713.041,00 zł stanowi nadpłatę, która podlega zwrotowi. Jak wskazał organ, zwrot nadpłaty nastąpił na podstawie art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na zarzut niezgodnego z prawem naliczenia oprocentowania w myśl art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej zamiast art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji, organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji wyjaśnił, że skoro art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej był trybem wyznaczonym przez stronę do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, to nieuzasadnione jest żądanie oprocentowania stwierdzonej nadpłaty na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia powstania nadpłaty. Decyzja organu podatkowego określająca nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych została wydana na podstawie wniosku spółki, w którym powołano jako podstawę złożenia wniosku art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec czego, jak stwierdził organ, pomimo braku w ostatecznej decyzji określającej przedmiotową nadpłatę wskazania art. 75 § 2 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej, był on jednak podstawą do wydania tej decyzji. Organ wskazał, że powołane przez stronę ww. pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów nr PK4/8012/25/ZAP/09/Ap-291 z dnia 5 marca 2009 r. odnosi się wyłącznie do zwrotu nadpłat powstałych w trybie określonym w art. 74 Ordynacji podatkowej. Opisany w nim tryb postępowania nie zaistniał w przedmiotowej sprawie. Strona nie złożyła wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia ETS, jak również nie rozszerzyła zakresu żądania złożonego wcześniej. Jak wskazał organ, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli do powstania nadpłaty, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie doszło w wyniku stwierdzenia jej w następstwie postępowania zainicjowanego przez podatnika, oprocentowanie tej nadpłaty zwróconej na podstawie art. 77 § 1 pkt 2 przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odnosząc się do zarzutu spółki, że poprzez zawieszenie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej doprowadził do sytuacji, w której źródłem powstania nadpłaty stało się orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, na podstawie którego wydał swoje rozstrzygnięcie, organ wyjaśnił, że zawieszenie postępowania miało na celu jedynie upewnienie się, co do zasadności powstania nadpłaty, a nie stwierdzenia na jakiej podstawie ma być dokonany zwrot nadpłaty. Spółka "A" wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art.78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1, art. 121, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wniosła o jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej "p.p.s.a." sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., którą to decyzją organ podatkowy po rozpoznaniu wniosku spółki "A" z dnia 8 listopada 2011 r. odmówił dokonania zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych i jego oprocentowania. Jak wynika z akt sprawy, zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] wnioskiem z dnia 10 grudnia 2009 r. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.713.041 zł z tytułu nienależnie uiszczonego podatku od 112 pożyczek otrzymanych przez spółkę w 2007 i 2008 roku od swojego udziałowca "B" Sp. z o.o., załączając do wniosku korekty deklaracji. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w związku z wątpliwościami, co do faktu, czy opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielonych spółce przez udziałowca jest zgodne z prawem wspólnotowym, spółka zapłaciła podatek z tytułu umów pożyczek. Działanie to, spowodowane było wyłącznie względami ostrożnościowymi i chęcią uniknięcia ewentualnych zaległości podatkowych. Zdaniem spółki jednak, podatek pobrany został nienależnie i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie bowiem do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez udziałowca było niezgodne z prawem europejskim tj. Dyrektywą Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją wydaną w dniu [...] maja 2010 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka "A" wniosła odwołanie od wskazanej wyżej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. wydanym na podstawie art. 216 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawiesił z urzędu postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości sprawy o sygn. C – 212/10. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że istota sporu w sprawie sprowadza się do wyjaśnienia, czy państwo członkowskie, które uprzednio zrezygnowała z pobierania podatku kapitałowego z tytułu zaciągnięcia pożyczki z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej mogło ponownie wprowadzić ten podatek z dniem 1 stycznia 2007 r. Organ wskazał na skierowane do Trybunału Sprawiedliwości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pytanie prejudycjalne w tym zakresie, uznając, że udzielenie odpowiedzi przez Trybunał będzie miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. W ocenie organu, zadane przez WSA w Gliwicach pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni prawa unijnego należało uznać w rozpatrywanej sprawie za zagadnienie wstępne. Postanowieniem z dnia 12 marca 2011 r. wydanym na podstawie art. 205 § 1 i art. 205 a § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Decyzją nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 72 Ordynacji podatkowej w dniu 4 sierpnia 2011 r. organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2010 r. orzekł, że uiszczony przez spółkę podatek w kwocie 1.713.041 zł stanowi nadpłatę, która podlega zwrotowi. Decyzja ta jest ostateczna, strona nie wniosła od tej decyzji odwołania. W oparciu o wskazaną decyzję, jak wynika z pisma spółki "A" z dnia 8 listopada 2011 r., spółka otrzymała w dniu 8 września 2011 r. na rachunek bankowy zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami w kwocie 2.041.945,00 zł. Wskazany wyżej stan faktyczny nie był sporny pomiędzy stronami. Organy podatkowe nie kwestionowały również faktu powstania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, ani jej wysokości, odnośnie której Dyrektor Izby Skarbowej w [...] orzekł wskazaną wyżej decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. Spór pomiędzy skarżącą spółką a organem podatkowym sprowadza się natomiast do tego, czy oprocentowanie nadpłaty przysługuje podatnikowi od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czy też , jak uznały organy, od dnia złożenia przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3. Zgodnie z art. 77 Ordynacji podatkowej oprocentowanie nadpłaty podatku powstaje z mocy samego prawa w przypadkach wskazanych w ustawie. Należne z tego tytułu kwoty wypłacane są zatem bez konieczności wydawania decyzji podatkowych w tym zakresie. W przypadku jednak sporu podatnika z organem podatkowym, co do okresu naliczania oprocentowania nadpłaty, w konsekwencji zaś kwestionowania przez podatnika jego wysokości, sprawa zwrotu i wypłaty oprocentowania wymaga wydania odrębnej decyzji, tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. We wniosku z dnia 8 listopada 2011 r. spółka wskazała, że otrzymany na rachunek bankowy w dniu 8 września 2011 r. zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.041.945 zł nie pokrywa w całości należnej kwoty nadpłaconego podatku oraz należnych z tego tytułu odsetek. Przedstawione we wniosku wyliczenie spółki wynikało z przyjęcia, że oprocentowanie nadpłaty winno zostać naliczone od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej bowiem nadpłata powstała w związku z orzeczeniem ETS z 16.06.2011 r., C-212/10, które zapadło w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W rozpatrywanej sprawie organ uzasadniając odmowę zwrotu oprocentowania nadpłaty od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu na podstawie art. art. 74 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że, ze decyzja organu podatkowego określająca nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych tj. decyzja z dnia [...] sierpnia 2011r. została wydana na podstawie wniosku spółki, w którym powołano jako podstawę złożenia wniosku art. 75 § 2 pkt 1 lit c Ordynacji podatkowej. Organ wskazał również, że pomimo braku w ww. ostatecznej decyzji określającej przedmiotową nadpłatę wskazania art. 75 § 2 pkt 1 lit c Ordynacji podatkowej, był on jednak podstawą do wydania tej decyzji. Należy tymczasem zauważyć, że we wskazanej wyżej decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wyraźnie stwierdził, że nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych w rozpatrywanej sprawie powstała w wyniku zapłaty podatku, który na gruncie obowiązującego prawa podatkowego, w przedmiotowej sprawie prawa wspólnotowego, które ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP ma pierwszeństwo przed prawem krajowym, był podatkiem nienależnym. Organ powołując wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w z dnia 16 czerwca 2011 r. wydany w sprawie o sygn. C-212/10, wskazał, że ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie w jakim wprowadziła w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej udziałowca jest niezgodna z Dyrektywą Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, co spowodowało uchylenie decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2010 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonym z tytułu pożyczek udzielonych spółce "A" przez jej udziałowców. Z uzasadnienia decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r. wynika wyraźnie, że stwierdzono nadpłatę powstałą w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 czerwca 2011 r. Wykazywanie zaś w przedmiotowej sprawie , co czyni organ odwoławczy, że pomimo braku w ww. ostatecznej decyzji określającej przedmiotową nadpłatę wskazania art. 75 § 2 pkt 1 lit c Ordynacji podatkowej, był on jednak podstawą do wydania tej decyzji, świadczyłoby o oczywistej niezgodności treści uzasadnienia decyzji z podstawą prawną jej wydania. Ponadto, nie sposób nie wskazać również na to, że w postępowaniu zakończonym ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia 13 lipca 2010 r. wydanym na podstawie art. 216 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawiesił z urzędu postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości sprawy o sygn. C – 212/10., uznając pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni prawa unijnego skierowane do ETS za zagadnienie wstępne. Należy również zwrócić uwagę na to, że art. 74 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie warunkują powstania nadpłaty, jak również nie wiążą terminu zwrotu nadpłaty od publikacji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Przepis wskazuje wyłącznie na zdarzenie leżące u podstaw nadpłaty (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego lub ETS). Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie został spełniony warunek wskazany w art. 74 Ordynacji podatkowej, tj. powstanie nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W okolicznościach niniejszej sprawy, brak wyraźnego wniosku strony złożonego w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej nie wyklucza możliwości uwzględnienia tego przepisu i w konsekwencji przepisu art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Strona złożyła wniosek przed wydaniem wyroku przez ETS, organ podatkowy zawiesił postępowanie do czasu wydania wyroku przez ETS, traktując ten wyrok jako zagadnienie wstępne, a następnie orzekł pozytywnie w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty już po wydaniu wyroku i uznając go za przesłankę powstania nadpłaty. W dacie orzekania przez organ podatkowy o nadpłacie orzeczenie ETS z dnia 16 czerwca 2011 r. stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi istniało, jego treść była znana. Oczekiwanie zatem od strony, której sprawa jest w toku, a jej wynik zgodnie ze stanowiskiem organu wyrażonym w postanowieniu o zawieszeniu postępowania zależy od worku ETS, że zmieni wskazaną we wniosku podstawę prawną żądania świadczy o nadmiernym formalizmie organu. Ponadto skoro organ podatkowy uważał, że jest to niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosku nie było przeszkód, aby pouczył stronę o potrzebie złożenia stosownego oświadczenia w tym względzie, czego nie uczynił, działając w sposób podważający zaufanie do organów państwa (art.121 Ordynacji podatkowej). Należy również zauważyć, że stanowisko prezentowane w decyzji przez organy podatkowe prowadzi do sytuacji, w której podatnik, który był pozbawiony prawa dysponowania nadpłaconą kwotą podatku już od momentu jego uiszczenia (wskutek wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego) miałby ponosić częściowo koszty finansowe wadliwej implementacji, zawinionej przez państwo. Jest ono zatem nie do zaakceptowania i pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Również zasada efektywności prawa wspólnotowego wyrażona w art. 10 TWE wymaga aby państwo członkowskie zapewniło zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego, łącznie z odsetkami za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty podatku. Zatem prokonstytucyjna i prounijna wykładnia art. 78 Ordynacji podatkowej nakazuje uznać, że w sytuacji kiedy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia ETS (art. 74 Op) i organ dokonuje zwrotu podatku z tego tytułu to ma obowiązek naliczenia i zapłaty oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej także wówczas gdy wniosek o jej stwierdzenie i zwrot został złożony przed wydaniem orzeczenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Stanowisko podobne zostało wyrażone w piśmie z dnia 5 marca 2009 r. Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, nr PK4/8012/25/ZAP/09/AP-291, w którym stwierdzono, że w przypadku złożenia wniosku przed opublikowaniem sentencji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku tego orzeczenia przysługuje za okres od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu. Reasumując: skoro w przedmiotowej sprawie podstawą stwierdzenia nadpłaty był wyrok ETS z 16.06.2011 r. w sprawie. C-212/10, organ podatkowy zobowiązany był określić oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia powstania nadpłaty. Organ uwzględni przy tym fakt dokonania częściowego zwrotu, stosując art. 78 a Ordynacji podatkowej. Poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania, organ podatkowy uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c , art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).i § 3 ust.1 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – (Dz. U. Nr 31, poz. 153) orzekł jak w sentencji.