II FSK 744/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 278/12 w sprawie ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Op 278/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 11 czerwca 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia 7 lutego 2012 r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu P. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące : marzec, kwiecień, maj oraz czerwiec 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zaległości podatkowe dotyczą zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu, a prowadzona z majątku Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że nie zaistniały negatywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, których wystąpienie skutkowałoby wykluczeniem odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie dokonano we właściwym czasie, lecz ze znacznym opóźnieniem. Nie wskazano także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Od powyższego rozstrzygnięcia zostało wniesione odwołanie. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpoznaniu odwołania, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana : "Ordynacja podatkowa") uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za odsetki za zwłokę należne od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2007 r. i w tej części, działając na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że Skarżący został powołany na funkcję prezesa zarządu P. sp. z o.o. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 16 lutego 2005 r. i wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 3 marca 2005 r., oraz że pełnił tę funkcję do dnia wykreślenia Spółki z tego rejestru postanowieniem z dnia 4 maja 2011 r. Wobec tego w okresie, w którym upływał termin płatności obciążających Skarżącego, jako osobę trzecią zaległości podatkowych Spółki, Skarżący był jedynym członkiem jej zarządu. Za bezsporny uznano zatem fakt, iż w przedmiotowym postępowaniu wystąpiła pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności, tj. przesłanki bezskuteczności egzekucji, stwierdzono, iż podejmowane w toku egzekucji singularnej próby wyegzekwowania zaległości podatkowych okazały się całkowicie bezskuteczne. Organ podatkowy wskazał, że w stosunku do zobowiązań za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. - działając jako organ egzekucyjny - wystawił tytuły wykonawcze. Na podstawie tych tytułów wykonawczych organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie z dnia 2 kwietnia 2008 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem i skierował je do Banku Zachodniego WBK S.A. Zawiadomienie to zostało doręczone dłużnikowi, a także Spółce. Dalsze działania organów egzekucyjnych zostały przerwane w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 28 kwietnia 2008 r., o sygn. akt V GU 49/07, którym ogłoszono upadłość likwidacyjną Spółki, co skutkowało, zgodnie z art. 146 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej zwana : "p.u.n.") zawieszeniem, a z chwilą uprawomocnienia tego postanowienia, umorzeniem wszczętych przeciwko upadłej Spółce postępowań egzekucyjnych. O fakcie tym zawiadomił także Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Prudniku w pismach z dnia 30 grudnia 2008 r., zwracając przy tym tytuły wykonawcze. Organ odwoławczy stwierdził również, iż zgłoszenie wniosku nie nastąpiło we właściwym czasie. Podkreślono, że skoro Spółka generowała zadłużenia począwszy od połowy 2006 r., a zarząd miał świadomość złej sytuacji finansowej Spółki, to zarówno wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony w dniu 20 czerwca 2007 r., jak i 17 grudnia 2007 r., w świetle przesłanek wynikających z art. 116 Ordynacji podatkowej był spóźniony. 2.1. W wywiedzionej od powyższego rozstrzygnięcia skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił w niej naruszenie prawa materialnego polegającej na błędnej wykładni art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości P. Sp. z o.o. 2.2. W uzasadnieniu Skarżący wskazał na wadliwość postanowienia Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 31 sierpnia 2007 r. sygn. akt GU 31/07, którym oddalono pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony w dniu 20 czerwca 2007 r. Zarzucił przy tym, iż organ podatkowy II instancji, broniąc błędnych ustaleń organu podatkowego I instancji, całkowicie okoliczność tę pominął, przypisując Skarżącemu odpowiedzialność podatkową w sytuacji gdy Skarżący zachował nałożoną prawem staranność przy dochowaniu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący zarzucił ponadto, iż organy podatkowe dokonały ustaleń wyłącznie na własną korzyść, pomijając całkowicie oczywiste wątpliwości, w tym nieracjonalność ustaleń Sądu w postępowaniu o sygn. akt GU 31/07, podczas gdy wątpliwości te powinny być tłumaczone na korzyść Skarżącego. Skarżący wskazał także, iż pierwszy wniosek, tj. wniosek złożony w czerwcu 2007 r., został zgłoszony we właściwym czasie, a więc zgodnie z art. 21 p.u.n. Wobec tego Skarżący powinien zostać zwolniony z odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 2.4. Uzasadniając rozstrzygnięcie WSA w Opolu stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że Spółka nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Sądu I instancji o słuszności tego stanowiska świadczyły przede wszystkim ustalenia organów, iż Spółka nieterminowo regulowała zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i październik 2006 r., natomiast w drugim półroczu 2006 r. Spółka zaprzestała regulowania szeregu swoich wymagalnych zobowiązań i to zarówno wobec wierzycieli publiczno, jak i prywatnoprawnych, o czym świadczą dokumenty finansowe Spółki, jak też załączniki do wniosku o ogłoszenie upadłości, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Także z deklaracji CIT-2, składanych za poszczególne okresy 2006 r. wynikało, że poza styczniem i lutym Spółka wykazywała straty. Zdaniem Sądu I instancji potwierdzeniem słuszności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej był bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2006 r. z którego bezspornie wynikało, że sytuacja Spółki uległa dalszemu pogorszeniu. Spółka za 2006 r. poniosła stratę w wysokości 97.853,61 zł przy kapitale własnym w wysokości 393,28 zł. W bilansie tym wykazano również, że zobowiązania krótkoterminowe wyniosły 587.324,55 zł, w tym z tytułu zaliczek otrzymanych na poczet dostaw 27.640,80 zł, z tytułu dostaw i usług 357.143,65 zł, z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych 149.518,01 zł oraz z tytułu wynagrodzeń 53.022,09 zł, i ponad dwukrotnie przekroczyły stan należności krótkoterminowych (255.811,69 zł) oraz przekroczyły wartość aktywów obrotowych wynoszących 456.911,11 zł. Dla oceny kondycji finansowej spółki posłużono się także wskaźnikami płynności bieżącej (wskaźnik informujący o zdolności do regulowania wymagalnych zobowiązań przy pomocy upłynnienia środków obrotowych), płynności szybkiej (określający zdolność do szybkiego uregulowania wymaganych zobowiązań), wskaźnikami ogólnego zadłużenia. Wyliczenia tych wskaźników wskazywały, że Spółka nie osiągała wymaganych pułapów w 2006 r., co oznaczało, że nie wywiązywała się ze zobowiązań w terminie. W ocenie Sądu I instancji skoro egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości względnie o wszczęcie postępowania układowego i stało się to nie bez winy Skarżącego, a także Skarżący nie wskazał takiego mienia Spółki, z którego egzekucja była możliwa, to orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego Spółki odpowiadało prawu, a w szczególności normie zawartej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił na podstawie 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : - art. 106 § 3 w zw. z art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, co skutkowało błędną oceną stanu sprawy polegającą na przyjęciu, iż nie zachodzi brak niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a w konsekwencji zamknięcie przez WSA rozprawy bez dostatecznego jej wyjaśnienia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji gdy zaskarżona decyzja DIS w Opolu, jak i decyzja ją poprzedzająca została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, usprawiedliwiającym jej uchylenie z uwagi na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na braku udzielania niezbędnych wyjaśnień w związku z toczącym się postępowaniem, błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, ograniczenie się jedynie do badania sytuacji finansowej Spółki, a pominięcie innych zgłaszanych wątpliwości przez Skarżącego, co w znacznym stopniu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności za całkowicie bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 113 § 1 p.p.s.a. Artykuł 106 § 3 p.p.s.a. przewiduje, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wojewódzki sąd administracyjny nie jest wobec tego trzecią instancją postępowania administracyjnego, czy podatkowego, ale wyłącznie w przypadku prowadzenia uzupełniającego i ograniczonego do dowodu z dokumentów postępowania dowodowego może wyjątkowo dopuścić dowód w celu rozwiania wątpliwości zaistniałej już w toku postępowania przed organami administracji publicznej. Nie chodzi w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności z prawem decyzji administracyjnej (podatkowej) wydanej na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających. Dowody te jednak muszą zostać skonkretyzowane najpóźniej po wywołaniu sprawy przez sąd, a przed zamknięciem rozprawy. Przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości prowadzenia postępowania w celu ustalenia istnienia jakichkolwiek dowodów i ich późniejszego zgłaszania przez stronę. Brak zatem było jakichkolwiek podstaw do wyznaczenia pełnomocnikowi strony skarżącej terminu do przedłożenia dowodu z dokumentu, który w ogóle nie został oznaczony. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, co wynika z art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 113 § 1 p.p.s.a. przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Przez dostateczne wyjaśnienie sprawy należy rozumieć stan zdolności sprawy do wydania wyroku, a więc dokonania przez sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji według kryteriów wynikających z art. 3 § 1 p.p.s.a. Podstawą orzekania sądu administracyjnego jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy w toku prowadzonego postępowania. Sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, a wypełniając swoją funkcję bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ odpowiadają prawu. Przepis ten nie może być postrzegany jako stwarzający stronie postępowania sądowoadministracyjnego możliwości przytaczania nowych dowodów, mających stanowić uzupełnienie, czy rozwinięcie jej stanowiska w relacji do przepisów prawa materialnego, regulujących jej status w toku postępowania przed organami administracji. 4.3. Nie można także zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia zasady zaufania z art. art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, co wadliwie miła zaakceptować Sąd I instancji, autor skargi kasacyjnej upatruje w braku poinformowania podatnika przez organy podatkowe o przysługujących mu prawach i nakierowania go na "właściwy tor działania", co uniemożliwiło mu wykazywanie okoliczności uwalniających od odpowiedzialności oraz wskazania istotnych dla sprawy dowodów. Tymczasem w aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 grudnia 2011 r., w którym to przed wydaniem decyzji przez ten organ nie tylko zakreślono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, lecz również wskazano jakie dokumentu stanowią materiały dowodowe oraz podano jaki przepisy prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie w związku z postępowaniem. Wśród tych przepisów wskazano m.in. na art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przytaczając jego treść normatywną. W. Z. zatem jako osoba trzecia w rozumieniu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej miał pełną wiedzę, że w materiałach sprawy nie ma żadnych dokumentów dotyczących umów handlowych Spółki P. z firmami A. sp. z o.o. i P. T., a także jakie ciążą na nim obowiązki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a dotyczące wykazywania okoliczności egzoneracyjnych. Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy prowadząc postępowanie wyjaśniające w sprawie dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członka zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122 i art. 187 § 1. Organy podatkowe powinny zatem za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić również jaka była sytuacja finansowa spółki w badanym okresie i czy zaistniały okoliczności do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości oraz, czy członek zarządu podjął we właściwym czasie w tym zakresie odpowiednie działania. Zakres jednak postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej limitowany jest przepisami prawa materialnego, w tym przypadku art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym obowiązek wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości nałożono na członka zarządu. W tym zakresie organy podatkowe rozpatrzyły okoliczności związane z wypłacalnością spółki, jej sytuacją finansową, posiadanymi zasobami, zobowiązaniami i należnościami. Z uwagi na służebną zaś rolę przepisów prawa procesowego względem przepisów prawa materialnego, organy podatkowe nie mogły domyślać się intencji strony, na którą nałożono określone obowiązki wykazywania okoliczności istotnych z jej punktu widzenia. W zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy ustalono, że stan niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. nastąpił najpóźniej w dniu 31 grudnia 2006 r., a pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono dopiero w dniu 20 czerwca 2007 r., a zatem z uchybieniem terminu wskazanego w art. 21 ust. 1 p.u.n. Z punktu zaś widzenia przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej bez znaczenia było oddalenie pierwszego wniosku spółki z uwagi na brak majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Istotnym było bowiem wyłącznie to, czy został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości w przepisanym terminie, a nie jego dalszy los. To zaś czy realnie istniały po stronie P. sp. z o.o. jeszcze jakieś wierzytelności, które były możliwe do zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym nie mogło mieć znaczenia dla odpowiedzialności członka zarządu. Skuteczność postępowania upadłościowego nie wpływa bowiem na zakres odpowiedzialności członka zarządu, stąd nie mogło dojść do naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej we wskazywanym w skardze kasacyjnej zakresie. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Natomiast zgodnie z art. 254 § 1 p.p.s.a. rozpoznawanie wniosków o przyznanie prawa pomocy należy do wojewódzkiego sądu administracyjnego, w którym sprawa ma się toczyć lub już się toczy. W przepisie tym określono zatem właściwość sądu administracyjnego zarówno do rozpatrzenia wniosku strony o przyznanie prawa pomocy, jak i wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne.