II FSK 742/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 276/12 w sprawie ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia 7 lutego 2012 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu P. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami upomnienia oraz postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zaległości podatkowe dotyczą zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, a prowadzona z majątku spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że nie zaistniały negatywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, których wystąpienie skutkowałoby wykluczeniem odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie dokonano we właściwym czasie, lecz ze znacznym opóźnieniem. Nie wskazano także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez uznanie, że nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za odsetki za zwłokę należne od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2007 r. oraz za koszty upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym i w tej części umorzył postępowanie w sprawie działając na podstawie art. 208 § 1 O.p., zaś w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący został powołany na funkcję prezesa zarządu P. sp. z o.o. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 16 lutego 2005 r. i wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 3 marca 2005 r., oraz że pełnił tę funkcję do dnia wykreślenia spółki z tego rejestru postanowieniem z dnia 4 maja 2011 r. Wobec tego w okresie, w którym upływał termin płatności obciążających skarżącego, jako osobę trzecią, zaległości podatkowych spółki, skarżący był jedynym członkiem jej zarządu. Za bezsporny uznano zatem fakt, iż w postępowaniu wystąpiła pozytywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 i § 2 O.p. Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji podniesiono, że podejmowane w toku egzekucji próby wyegzekwowania zaległości podatkowych z majątku spółki okazały się całkowicie bezskuteczne - na zobowiązania za lipiec i sierpień 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., działając jako organ egzekucyjny, wystawił tytuły wykonawcze, na podstawie których dokonał zajęcia ruchomości należących do spółki. Ponadto wystawiono zawiadomienie z dnia 19 listopada 2007 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem i skierował je do Banku W. S.A. Dalsze działania organów egzekucyjnych zostały przerwane w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt [...], na mocy którego ogłoszono upadłość likwidacyjną spółki, co skutkowało, zgodnie z art. 146 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: p.u.n.) zawieszeniem, a z chwilą uprawomocnienia tego postanowienia, umorzeniem wszczętych przeciwko upadłej spółce postępowań egzekucyjnych. O fakcie tym zawiadomił także komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym w P. w pismach z dnia 30 grudnia 2008 r., zwracając przy tym tytuły wykonawcze. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie, gdyż spółka generowała zadłużenia począwszy od połowy 2006 r., a zarząd miał świadomość jej złej sytuacji finansowej, toteż zarówno wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony w dniu 20 czerwca 2007 r., jak i 17 grudnia 2007 r., w świetle przesłanek wynikających z art. 116 O.p. był spóźniony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 116 § 1 i § 2 O.p. przez przyjęcie, że nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości P. Sp. z o.o. Wskazał na wadliwość postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia 31 sierpnia 2007 r., sygn. akt [...], którym oddalono pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, złożony w dniu 20 czerwca 2007 r. Zarzucił przy tym, iż organ odwoławczy, broniąc błędnych ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, całkowicie okoliczność tę pominął, przypisując skarżącemu odpowiedzialność podatkową w sytuacji, gdy ten zachował nałożoną prawem staranność przy dochowaniu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący zarzucił ponadto, iż organy podatkowe dokonały ustaleń z pominięciem nieracjonalności ustaleń Sądu w postępowaniu o sygn. akt GU 31/07, podczas gdy wątpliwości te powinny być tłumaczone na korzyść skarżącego. Podkreślił, że wniosek z czerwca 2007 r. został zgłoszony we właściwym czasie, a więc zgodnie z art. 21 u.p.n. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie zgłoszono. O słuszności tego stanowiska świadczyły przede wszystkim ustalenia organów podatkowych, iż spółka nieterminowo regulowała zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i październik 2006 r., natomiast w drugim półroczu 2006 r. zaprzestała regulowania szeregu swoich wymagalnych zobowiązań zarówno wobec wierzycieli publiczno-, jak i prywatnoprawnych. Także z deklaracji CIT-2, składanych za poszczególne okresy 2006 r., wynikało, że poza styczniem i lutym spółka wykazywała straty. Potwierdzeniem słuszności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej był bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2006 r. z którego bezspornie wynikało, że sytuacja spółki uległa dalszemu pogorszeniu. Skoro egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości względnie o wszczęcie postępowania układowego i stało się to nie bez winy skarżącego, a jednocześnie skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja była możliwa, to orzeczenie o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego spółki odpowiadało prawu, a w szczególności normie zawartej w art. 116 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wskazanego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto jego pełnomocnik z urzędu wniósł o przyznanie mu od Skarbu Państwa należnej kwoty tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przed Sądem drugiej instancji wraz z oświadczeniem, że koszty te nie zostały pokryte w jakiejkolwiek części. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 106 § 3 w zw. z art. 113 § 1 P.p.s.a. przez brak przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, co skutkowało błędną oceną stanu sprawy polegającą na przyjęciu, iż nie zachodzi brak niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a w konsekwencji zamknięcie rozprawy bez dostatecznego jej wyjaśnienia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., usprawiedliwiającym jej uchylenie z uwagi na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na braku udzielania niezbędnych wyjaśnień w związku z toczącym się postępowaniem, błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, ograniczenie się jedynie do badania sytuacji finansowej spółki, a pominięcie innych zgłaszanych przez skarżącego wątpliwości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności za całkowicie bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 113 § 1 P.p.s.a. Artykuł 106 § 3 P.p.s.a. przewiduje, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wojewódzki sąd administracyjny nie jest wobec tego trzecią instancją postępowania administracyjnego czy podatkowego, ale wyłącznie w przypadku prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, ograniczonego do dowodu z dokumentów, może wyjątkowo dopuścić dowód w celu rozwiania zaistniałej wątpliwości zaistniałej w toku postępowania. Nie chodzi w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności z prawem decyzji administracyjnej (podatkowej) wydanej na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających. Dowody te jednak muszą zostać skonkretyzowane najpóźniej po wywołaniu sprawy przez sąd, a przed zamknięciem rozprawy. Przepisy P.p.s.a. nie przewidują możliwości prowadzenia postępowania w celu ustalenia istnienia jakichkolwiek dowodów i ich późniejszego zgłaszania przez stronę. Brak zatem było jakichkolwiek podstaw do wyznaczenia pełnomocnikowi strony skarżącej terminu do przedłożenia dowodu z dokumentu, który w ogóle nie został oznaczony. Co do zasady nie jest bowiem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, co wynika z art. 133 § 1 P.p.s.a. Z kolei w myśl art. 113 § 1 P.p.s.a. przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Przez dostateczne wyjaśnienie sprawy należy rozumieć stan zdolności sprawy do wydania wyroku, a więc dokonania przez sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji według kryteriów wynikających z art. 3 § 1 P.p.s.a. Podstawą orzekania sądu administracyjnego jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej (podatkowe) w toku prowadzonego postępowania. Sąd rozpoznaje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, a wypełniając swoją funkcję bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez te organy odpowiadają prawu. Przepis ten nie może być postrzegany jako stwarzający stronie postępowania sądowoadministracyjnego możliwości przytaczania nowych dowodów, mających stanowić uzupełnienie, czy rozwinięcie jej stanowiska w relacji do przepisów prawa materialnego, regulujących jej status w toku postępowania przed organami administracji. Nie można także zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Naruszenia zasady zaufania z art. art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez organy podatkowe – co wadliwie miał zaakceptować Sąd pierwszej instancji – skarżący upatruje w braku poinformowania go przez organy podatkowe o przysługujących mu prawach i nakierowania go na "właściwy tor działania", co uniemożliwiło mu wykazywanie okoliczności uwalniających od odpowiedzialności oraz wskazania istotnych dla sprawy dowodów. Tymczasem w aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 grudnia 2011 r., w którym przed wydaniem decyzji przez ten organ nie tylko zakreślono skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również wskazano, jakie dokumenty stanowią materiały dowodowe oraz podano, jakie przepisy prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie w związku z postępowaniem. Wśród tych przepisów wskazano m.in. na art. 116 § 1 O.p., przytaczając jego treść normatywną. Skarżący zatem, jako osoba trzecia w rozumieniu art. 107 § 1 O.p., miał pełną wiedzę, że w materiałach sprawy nie ma żadnych dokumentów dotyczących umów handlowych Spółki P. z firmami A. sp. z o.o. i P., a także, jakie ciążą na nim obowiązki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., dotyczące wykazywania okoliczności egzoneracyjnych. Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy prowadząc postępowanie wyjaśniające w sprawie dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV O.p. – Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe powinny zatem za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić również to, jaka była sytuacja finansowa spółki w badanym okresie i czy zaistniały okoliczności do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości oraz, czy członek zarządu podjął we właściwym czasie w tym zakresie odpowiednie działania. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jest jednak limitowany przepisami prawa materialnego, w tym przypadku art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., zgodnie z którym obowiązek wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, nałożono na członka zarządu. W tym zakresie organy podatkowe rozpatrzyły okoliczności związane z wypłacalnością spółki, jej sytuacją finansową, posiadanymi zasobami, zobowiązaniami i należnościami. Z uwagi na służebną rolę przepisów prawa procesowego względem przepisów prawa materialnego, organy podatkowe nie mogły domyślać się intencji strony, na którą nałożono określone obowiązki wykazywania okoliczności istotnych z jej punktu widzenia. W zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy ustalono, że stan niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. nastąpił najpóźniej w dniu 31 grudnia 2006 r., a pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono dopiero w dniu 20 czerwca 2007 r., a zatem z uchybieniem terminu wskazanego w art. 21 ust. 1 p.u.n. Z punktu widzenia przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. bez znaczenia było oddalenie pierwszego wniosku spółki z uwagi na brak majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Istotnym było bowiem wyłącznie to, czy wniosek ten został złożony w przepisanym terminie, a nie jego dalszy los. To zaś, czy realnie istniały po stronie P. sp. z o.o. jeszcze jakieś wierzytelności, które były możliwe do wyegzekwowania w postępowaniu upadłościowym, nie mogło mieć znaczenia dla odpowiedzialności członka zarządu. Skuteczność postępowania upadłościowego nie wpływa bowiem na zakres odpowiedzialności członka zarządu, stąd nie mogło dojść do naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p. we wskazywanym w skardze kasacyjnej zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Natomiast zgodnie z art. 254 § 1 P.p.s.a. rozpoznawanie wniosków o przyznanie prawa pomocy należy do wojewódzkiego sądu administracyjnego, w którym sprawa ma się toczyć lub już się toczy. W przepisie tym określono zatem właściwość sądu administracyjnego zarówno do rozpatrzenia wniosku strony o przyznanie prawa pomocy, jak i wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne.