I SA/Wr 787/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, , Protokolant: Małgorzata Jakubiak, Po rozpoznaniu w dniu 19 września 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi A w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od gier za grudzień 2011 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A zobowiązanie w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych za grudzień 2011 r. na kwotę 2.000 zł. Strona złożyła w dniu 13 stycznia 2012 r. korektę deklaracji podatkowej dla podatku od gier POG-4, w której powołała się na przepis art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2004 r. nr 4 poz. 27 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o grach i zakładach wzajemnych) stosując w nim wskazaną stawkę, wyjaśniając, że w deklaracji pierwotnej błędnie zastosowano stawkę 2.000 zł miesięcznie, zgodnie z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201 poz. 1540 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o grach hazardowych). Po wszczęciu postępowania organ I instancji uznając, iż w sprawie zastosowanie winien mieć przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, ustalając, że opodatkowaniu podlega 1 sztuka automatu, wydał decyzję określając stronie zobowiązanie podatkowe w prawidłowej kwotę w wysokości 2.000 zł za grudzień 2011 r. W wyniku odwołania strony stwierdził Dyrektor Izby Celnej, iż organ I instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny i zgromadzone dowody ocenił w uzasadnieniu decyzji i utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Powołał się organ na ustawę o grach hazardowych określającą warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, wskazując, że podatnik zadeklarował posiadanie jednej sztuki automatu o niskich wygranych, zatem zadeklarowany w korekcie deklaracji POG-4 podatek został zadeklarowany w nieprawidłowej kwocie. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji w zakresie określenia podatku od gier za grudzień 2011 r. w kwocie 2.000zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania od decyzji organu I instancji wskazał organ odwoławczy, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o sprzeczności przepisów ustawy o grach hazardowych z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 3 września 2003 r. (sygn. I SA/Wr 3641/01), z dnia 29 października 2003 r. (sygn. III SA 546/02), z dnia 29 października 2003 r. (sygn. III SA 547/02), z dnia 13 sierpnia 2003 r. (sygn. III SA 2521/02). Przywołał organ także uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. P 7/2000). Podkreślił organ, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych i z tego powodu jej projekt nie podlegał notyfikacji określonej w Dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. WE L 204 z 21.07.1998, str. 37, ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 20, str. 337, ze zm. – dalej powoływana jako Dyrektywa 98/34/WE). Odwołując się do przepisu art. 1 pkt 11) Dyrektywy 98/34/WE wskazał organ, co należy rozumieć przez przepisy techniczne, a także wskazując na ten przepis ust. 2 przytoczył definicję usługi w rozumieniu dyrektywy. Podniósł, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają specyfikacji technicznych wymagań, w rozumieniu art. 1 pkt 3) oraz 4 dyrektywy, przez co nie mieszczą się w zakresie regulacji przywołanej dyrektywy w części odnoszącej się do norm technicznych, a działalność usługowa w postaci gier na automatach nie stanowi usługi w rozumieniu art. 1 pkt 2) Dyrektywy 98/34/WE. Wskazał organ, że gra na automatach o niskich wygranych, jak również w innych ośrodkach gier nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, a są to dwa z czterech wymaganych przez dyrektywę warunków. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził organ, że stoi ono na stanowisku, że gry na automatach o niskich wygranych nie podlegają regulacji Dyrektywy 98/34/WE, gdyż nie mieszczą się w definicji usługi tam zawartej, tym samym ustawa o grach hazardowych nie wymagała notyfikacji. Podkreślił także organ, że podatek od gier nie należy do grupy podatków zharmonizowanych, wobec czego w przypadku zmiany wysokości jego stawki nie jest wymagane zastosowanie procedury notyfikacji ustawy. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2, art. 8 ust. 2 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, podnosząc, że z uwagi na zasadę bezpośredniego stosowania Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stawka przyjęta w art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie powinna być stosowana, bowiem przepis ten narusza art. 2 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona skarżąca dokonując korekty deklaracji zastosowała stawkę w prawidłowej wysokości stanowiącą 180 EUR miesięcznie od gier na każdym automacie, zgodnie z art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach losowych. Przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wprowadzający podwyżkę stawki zryczałtowanego podatku od gier o ponad 200% stanowi naruszenie zasady ochrony interesów w toku, wynikającej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa. Strona otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności w postaci organizacji gier na automatach o niskich wygranych pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych Jednym z przedłożonych w tym celu dokumentów było studium ekonomiczne zawierające co najmniej określenie inwestycji i przewidywanej rentowności. Poczynione inwestycje związane były z odpowiednimi założeniami ekonomicznymi. Spółka planując przedsięwzięcie przewidywała ewentualne zmiany wysokości podatku, ale nie na tak wysokim poziomie, stąd dla przedsiębiorców świadczących usługi w kilkuletnim cyklu ekonomicznym, znaczącą podwyżkę stawki należy uznać jako sprzeczną z Konstytucją. Zdaniem skarżącej uchwalając przedmiotową ustawę Rzeczypospolita Polska naruszyła obowiązek notyfikacji Komicji Europejskiej przepisów technicznych, jakie ustawa zawiera, który to obowiązek wynika z Dyrektywy 98/34/WE, co winno skutkować odmową stosowania takich przepisów. Wnioski takie wynikają z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości m. in. z wyroku z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C-194/94. Postanowieniami z dnia 16 listopada 2010 r. (sygn. III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10) wojewódzki sąd administracyjny zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnośnie zgodności trybu wprowadzenia zmian w przepisach hazardowych z wskazaną dyrektywą. Powyższe, zdaniem strony, uzasadnia stanowisk, że winna być zastosowana stawka 180 EUR miesięcznie od gier na każdym automacie, zgodnie z art. 45a ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Nie jest sporny między stronami stan faktyczny sprawy. W grudniu 2011 r. skarżąca spółka prowadziła działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, posiadając jeden automat. Niewątpliwym jest także, że z tego tytułu winna odprowadzać, miesięcznie, od każdego automatu, podatek od gier w formie zryczałtowanej, według stawki przewidzianej w ustawie podatkowej. I to właśnie wysokość tej stawki podatkowej stanowi w sprawie oś sporu pomiędzy stronami. Zdaniem organów podatkowych spółka winna była uiszczać podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, natomiast według spółki ustawa o grach hazardowych z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej, nie może wywoływać skutków prawnych wobec adresatów jej norm, a zatem zastosowanie winny znaleźć przepisy art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Ponadto zdaniem skarżącej w sprawie doszło również do naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. art. 2, art. 8 ust. 2 oraz art. 64 ust. 3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do argumentów skargi o skutkach najdalej idących, stanowiących bezskutecznością art. 139 ustawy o grach hazardowych, w związku z niedopełnieniem przez państwo polskie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu, jak i całej ustawa o grach hazardowych, rozważania Sądu należy rozpocząć od zwięzłego wprowadzenia do wspólnotowych założeń, jakie miała realizować Dyrektywa 98/34/WE. Celem rozwiązań przyjętych w Dyrektywie 98/34/WE była likwidacja barier prawnych w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego, początkowo jedynie na poziomie swobodnego przepływu towarów, a od sierpnia 1999 r. także usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Stworzony przez Dyrektywę 98/34/WE mechanizm tzw. notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji Europejskiej przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jakkolwiek tylko w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług. W wymiarze praktycznym procedura notyfikacji zapewnić ma, zgodnie ze wspólnotową zasadą "wzajemnego uznawania", by każde państwo członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym państwie członkowskim, z zastrzeżeniem, że w przypadkach tzw. uzasadnionych interesów państwa (miedzy innymi kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa), produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Następstwem akceptacji produktów z pozostałych krajów Wspólnoty jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania i badania produktów, a także, stosowanych procedur oceny zgodności. W odniesieniu do swobody świadczenia usług, zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, iż przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w państwie członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego. Zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C-194/94 (wszystkie wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dostępne są na stronie internetowej http://curia.europa.eu/), niezrealizowanie obowiązku notyfikacyjnego powoduje, że dane przepisy techniczne stają się nieważne, a zatem, nie mają mocy obowiązującej w stosunku do ich adresatów. Jak wynika z przedstawionych uwag, obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w Dyrektywie 98/34/WE, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt 1) i 2). Przytaczając treść obu przepisów in extenso należy przypomnieć, iż w rozumieniu Dyrektywy produktem jest każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolny (włącznie z produktami rybnymi), zaś usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa: normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług (aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego musi spełniać łącznie każdy z czterech warunków /podkreślenie Sądu/). Odnotowana uwaga ma istotne znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia sprawy albowiem strona - wywodząc o technicznym charakterze przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych oraz wskazując na brak jego notyfikacji - podnosiła zarzut bezskuteczności nałożenia na nią obowiązku zapłaty podatku od gier w wysokości wprowadzonej tym przepisem. Na tej podstawie domagała się przyznania jej prawa do uiszczenia podatku w wysokości przyjętej w poprzednio obowiązującej ustawie (ustawa o grach i zakładach wzajemnych). Pozostawiając dalszym rozważaniom problematykę charakteru art. 139 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, analizę ewentualnego obowiązku jego notyfikacji trzeba rozpocząć od wyjaśnienia kwestii zasadniczej, a mianowicie, czy stosunki prawne regulowane tym przepisem mieszczą się w zakresie przedmiotowym zastosowania Dyrektywy. Nie pozostawia bowiem wątpliwości, że kwestia oceny technicznego charakteru przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych jest wtórna w stosunku do kwestii, czy przepis ten mieści się w ogóle w zakresie normatywnym Dyrektywy 98/34/WE, tj. czy reguluje obrót towarami, bądź też dotyczy usług definiowanych jako usługi społeczeństwa informacyjnego. Odpowiedzi na postawione pytanie należy poszukiwać w odwołaniu do wykładni systemowej wewnętrznej (ustawy), jako że sam przepis art. 139 ustawy o grach hazardowych ma charakter fiskalny i dotyczy jedynie podstawy opodatkowania, a nie jego przedmiotu. Wyniki zastosowanego odesłania prowadzą do wniosku, iż analizowany przepis odnosi się do opodatkowania sfery działalności, która polega na oferowaniu gier na automatach o niskich wygranych, co w przełożeniu na język prawny zawiera się w pojęciu świadczenia usług na takich automatach, a nie obrotu nimi. Tak też klasyfikowane jest oferowanie gry na automatach w orzecznictwie wspólnotowym (np. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-124/97). Publiczne udostępnienie korzystania z automatów do gier za usługę uznaje również Rzecznik Generalny F.G. Jacobs w opinii do sprawy Högsta Domstolen (C-267/03). Wyeliminowanie z zakresu opodatkowania - na podstawie art. 139 ustawy o grach hazardowych - obrotu produktami w rozumieniu art. 1 pkt 1) Dyrektywy 98/34/WE, nie pozostawiało trudności interpretacyjnych co do tego, że samo oferowanie gry na automatach o niskich wygranych, niewątpliwie będące usługą, nie spełnia kryteriów definicji usługi społeczeństwa informacyjnego, a tylko regulacja świadczenia takiej usługi wymaga poddania jej procedurze notyfikacyjnej. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, dla uznania usługi świadczenia gier na automatach o niskich wygranych za usługę społeczeństwa informacyjnego niezbędnym jest spełnienia przez nią wszystkich czterech kryteriów, o jakich mowa w treści art. 1 pkt 2) Dyrektywy 98/34/WE, w tym kryteriów, jakich ta usługa nie spełnia, tj. świadczenia na odległość oraz drogą elektroniczną. Fakt, iż usługa gry na automatach o niskich wygranych nie spełnia wszystkich kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego (regulowanej Dyrektywą 98/34/WE) przesądza, w ocenie Sądu, o wyłączeniu jej spod działania analizowanej Dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji także o braku obowiązku notyfikowania sposobu jej organizowania. Z uwagi na wskazane okoliczności, powoływanie się przez stronę skarżącą na bezskuteczność zapisu art. 139 ustawy o grach hazardowych, wobec faktu jego nie notyfikowania, było nieuzasadnione, bez względu na sporny w sprawie charakter samego art. 139 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu technicznego (czy też nie) w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Nawiązując do poruszonego zagadnienia wymaga podkreślenia, że charakter art. 139 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu technicznego, był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych w podobnych sprawach i został oceniony jako nie mający takiego charakteru. Przychylając się do tego stanowiska Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, iż omawiana regulacja ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku (wyrok z 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 100/11), w Olsztynie (wyrok z 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 71/11), we Wrocławiu (wyroki z 13 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 306-308/11 - orzeczenia dostępne na stronie https://cbois.nsa.gov.pl). Powyższe stwierdzenia zachowują aktualność również po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w dniu 19 lipca 2012 r. wyroku we wskazanych przez stronę w skardze sprawach C-213/11, C-214/12 i C-217/11. Dostrzeżona przez Sąd ewentualna możliwość technicznego charakteru przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych (w kontekście specyfikacji technicznej, która jest powiązana ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług) - jakkolwiek nie dająca się w ocenie Sądu wykluczyć w określonych stanach faktycznych - pozostaje bez znaczenia dla kierunku rozważań w analizowanej sprawie, albowiem, jak to już podkreślono na wstępie, komentowany przepis nie podlegał obowiązkowi notyfikacji ze względu na rodzaj stosunków nim regulowanych, tj. nie stanowiących usługi w znaczeniu nadanym przez Dyrektywę 98/34/WE. Należy przy tej okazji podkreślić, że pojęcie przepisu technicznego zostało wprowadzone na użytek konkretnego aktu wspólnotowego (Dyrektywy 98/34/WE), co w sytuacji wyłączenia zakresu normatywnego tego aktu ze sfery stosunków prawnych, będących punktem rozważań w sprawie, czyni niepotrzebnym szczegółowe odniesienie się do złożoności stanów faktycznych, w których definicja przepisu technicznego znajdowałaby zastosowanie. Nie ma zatem dla sprawy znaczenia ocena technicznego aspektu przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych, skoro jego charakter, jakkolwiek sporny, nie mógł przesądzać ex definitione o obowiązku objęcia go procedurą notyfikacyjną. Podsumowując tę część rozważań, Sąd za chybione uznał zarzuty skargi traktujące o naruszeniu obowiązku notyfikacji Dyrektywy 98/34/WE. W ocenie Sądu, wobec nie stwierdzonej kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym, w sprawie nie doszło do naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe prawa poprzez zastosowanie w sprawie przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych i stawki podatku od gier określonej w tym przepisie. Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu, tj. naruszenia zasady ochrony praw nabytych, interesów w toku i pewności prawa, zarzutu niekonstytucyjności – w szczególności art. 2, art. 8 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały naruszone ustawą o grach hazardowych, a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. Ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła skarżącej spółki ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia, aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na okoliczność, że zwiększone obciążenie fiskalne dla podmiotów prowadzących działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych, nie miała tak drastycznego skutku, że doprowadziła do likwidacji takiej działalności. Ponadto wskazania wymaga, że powoływane przez autora skargi zasady wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie. Winno się podkreślić, że strona w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku (podobnie jak to ma miejsce w przypadku innych podatków, chociażby ostatnie zmiany w zakresie stawek podatku VAT). Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych. Sąd podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05 (opubl. w: OTK-A 2006/6/69), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. Działając na podstawie powołanego na wstępie rozważań art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonych decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.