I SA/Gd 909/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski po rozpoznaniu w dniu 19 września 2012 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 maja 2012 r. Nr [...] w przedmiocie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania – ustalenia dochodu z działalności gospodarczej za 2006 r. postanawia odrzucić skargę. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 maja 2012 r. w przedmiocie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania – ustalenia dochodu z działalności gospodarczej za 2006 r., wnosząc o jego uchylenie w całości. W ocenie skarżącej, kwestionowany wynik kontroli został wydany z rażącym naruszeniem art. 27 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, art. 121 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, art. 4 i art. 10 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, art. 32 w zw. art. 2, art. 7, art. 8 i art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej, gdyż zaskarżony wynik kontroli nie jest aktem, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.). W przypadku przyjęcia skargi do rozpoznania, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, orzekając w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, tj. nie mające charakteru decyzji lub postanowień a dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W piśmiennictwie wskazuje się, że ze względu na użyte w P.p.s.a. kryteria, trudno dokładnie scharakteryzować kategorię działań administracji określoną w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Z całą pewnością można jednak powiedzieć, że są to akty lub czynności, które: a) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, te bowiem są zaskarżalne na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a.; b) są podejmowane w sprawach indywidualnych, ponieważ akty o charakterze ogólnym zostały wymienione w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 P.p.s.a.; c) muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ tylko w tym zakresie działalność administracji została poddana sądowej kontroli; d) dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa; oznacza to, że musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem (zaniechaniem określonego działania) organu administracji a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmującym daną czynność. (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 22-23). Wyżej wymienione cechy "aktów i czynności", aby uznać za dopuszczalne badanie ich legalności przez sądy administracyjne, muszą występować łącznie. Brak którejkolwiek z nich wyklucza kognicję sądów administracyjnych. Sąd stwierdził, że o ile zaskarżony wynik kontroli spełnia kryteria wymienione w pkt a) – c), to nie dotyczy on uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Należy zauważyć, że użyte w tym przepisie sformułowanie "dotyczy" nie może być rozumiane jako dopuszczenie również pośredniego związku między aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu, określonym w przepisach prawnych (podkreślenie Sądu). Pogląd ten aprobowany jest przez przedstawicieli nauki i praktyków (zob. T. Woś, w: T. Woś (red.), Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 81; M. Jaśkowska, Wybrane zagadnienia właściwości sądów administracyjnych, w: Materiały na Konferencję sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 20). Innymi słowy, aby dana czynność lub akt, mogła być badana co do zgodności z prawem powinna ustalać (odmawiać ustalenia), stwierdzać (odmawiać stwierdzenia), potwierdzać (odmawiać potwierdzenia) uprawnienia lub obowiązki określone przepisami prawa administracyjnego. Kontrola sądów administracyjnych wobec kategorii spraw określonych w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. uzależniona jest od istnienia ścisłego związku między ustaleniem, stwierdzeniem lub potwierdzeniem (oraz ich odmowami), a możliwością realizacji uprawnienia (lub obowiązku), wynikającego z przepisu prawa (zob. T. Woś, w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 60-61). W niniejszej sprawie, skarżąca uczyniła przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej wynik kontroli wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten nakłada na organ kontroli skarbowej obowiązek zakończenia postępowania kontrolnego wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. W ocenie Sądu, skoro kwestionowany wynik kontroli zawiera ustalenia dotyczące rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania – ustalenia dochodu z działalności gospodarczej za 2006 r., to nie sposób przyjąć, że wywiera on skutki prawne takie jak decyzja organu kontroli skarbowej. W związku z powyższym, nie może on podlegać kognicji sądu administracyjnego, gdyż nie nadaje kontrolowanemu uprawnień ani nie nakłada na kontrolowanego obowiązków. Ponadto, w ocenie Sądu, gwarancją obrony prawa kontrolowanego przed ustaleniami poczynionymi w wyniku kontroli jest jego udział jako strony w postępowaniu podatkowym, w którym wynik kontroli będzie traktowany jako dowód z dokumentu urzędowego. Strona może wówczas podważać stan faktyczny ustalony w wyniku. Samo natomiast wydanie przez organ kontroli skarbowej wyniku kontroli, bez przeprowadzania dodatkowego postępowania zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem, nie nakłada na stronę obowiązków do określonego działania, czy też zaniechania. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. FPS 13/2000 (ONSA 2001/2 poz. 58), sąd wyraził pogląd, że wynik kontroli skarbowej, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można go bowiem zakwalifikować jako aktu albo czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.). W ocenie Sądu pogląd ten pozostaje aktualny na gruncie P.p.s.a. Został on również zaaprobowany w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 17 stycznia 2006 r., II GSK 202/05, wyrok z dnia 1 lutego 2005 r., FSK 1714/04). W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z takim właśnie wynikiem kontroli, ograniczającym się do ustaleń faktycznych. Brak w nim elementów, które nadawałyby skarżącej bezpośrednie i konkretne uprawnienia lub nakładałyby na nią bezpośrednie i konkretne obowiązki. Skoro zatem zaskarżony wynik kontroli nie odpowiada pojęciu "aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., to uznać należało, iż nie podlega on zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., uznał skargę za niedopuszczalną.