I SA/Ke 422/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.),, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2012 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r. oddala skargę. I SA/Ke 422/12 Uzasadnienie 1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] 2012 roku nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. znak: [...] z dnia [...]2011r., określającą Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowemu "A." w S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009r., w wysokości [...]złotych. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w dniu 08.05.2009r., Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe "A." ul. P. w S., przesłało do Urzędu Celnego w K. dokumenty potwierdzające sprzedaż oleju opałowego: 1. faktura N/AT nr 4151/09 z dnia 11.04.2009r. wystawiona dla S. R. W. , poczta [...] W. nr [...] dot. sprzedaży 850 litrów oleju opałowego. z zamieszczoną na drugiej stronie kopią oświadczenia nabywcy tj. S. R., W. , [...]W. o zakupie 850 litrów oleju napędowego grzewczego E. P. do celów grzewczych podpisane 11.04.2009r. 2.faktura VAT nr 4152/09 z dnia 11.04.2009r. wystawiona dla PP-H "A." ul. P.; [...]S. dot. sprzedaży 1.500 litrów oleju opałowego, z zamieszczoną na drugiej stronie kopią oświadczenia nabywcy tj. PP-H "A.", ul. P. w S. o zakupie 1.500 litrów oleju napędowego grzewczego E.P. do celów grzewczych podpisane 11.04.2009r. 3. faktura VAT nr 4153/09 z dnia 11.04.2009r. wystawiona dla PP-H "A." ul. P.; [...] S. nr NIP [...] dot. sprzedaży 1.207 litrów oleju opałowego, z zamieszczoną na drugiej stronie kopią oświadczenia nabywcy tj. PP-H "A." ul. P. w S. o zakupie 1.207 litrów oleju napędowego grzewczego E.P. do celów grzewczych podpisane 11.04.2009 roku. Organ ustalił, że nie przekazano miesięcznego – za kwiecień 2009 roku - zestawienia oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009r. w kwocie [...]zł. 1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono organowi pierwszej instancji naruszenie: -przepisów postępowania podatkowego - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, -przepisów prawa materialnego - art. 89 ust. 5, ust. 14 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) -poprzez ich zastosowanie do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, co zdaniem skarżącego, spowodowało naruszenie zasad postępowania dowodowego w odniesieniu do odrzucenia przez organ pierwszej instancji mocy dowodowej oświadczeń zamieszczonych na odwrocie przedłożonych organowi celnemu faktur VAT. 1.4. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że stosownie do normy zawartej w art. 21 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że w myśl art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy, związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Art. 88 ust. 1 ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15 stopni C lub kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). Stosownie do art. 89 ust. 14 w/w ustawy sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy. Organ wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 16 w/w ustawy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. 1.5. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że oczywistym jest, że w analizowanej sprawie skarżący uchybił obowiązkowi terminowego przekazania zestawienia oświadczeń, co w konsekwencji spowodowało utratę uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. Termin do złożenie zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest zatem, zdaniem organu, terminem prawa materialnego, gdyż jego dochowanie wywołuje powstanie prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, a jego nie zachowanie prowadzi do utraty wskazanego prawa. Uznał jednocześnie, że złożenie w dniu 20.05.2011 roku zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za kwiecień 2009r, a więc po ustawowym terminie nie stanowi podstawy do możliwości zastosowania stawki preferencyjnej. Wskazał, że ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku akcyzowym instytucji przywrócenia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń, zatem terminu tego nie można przywrócić. 2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby C. w Kielcach, R. S. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "A." ( dalej zwany skarżącym) złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie, wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. 2.2. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie 1. przepisów postępowania podatkowego - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, - art. 125 § 1 i 2 oraz art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuzasadnione, przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie, 2.przepisów prawa materialnego - art. 89 ust. 5, ust. 14 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) - poprzez ich zastosowanie do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. 2.3. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że nastąpiło naruszenie zasad postępowania dowodowego w odniesieniu do odrzucenia mocy dowodowej oświadczeń zamieszczonych na odwrocie przedłożonych organom celnym faktu VAT. Podniósł, że w przedmiotowej sprawy podatnik sporządził oświadczenia o wymaganej przez ustawę treści, zamieszczając je na odwrotach wymienionych na wstępie faktur. Naruszenie terminu do złożenia zestawienia tych oświadczeń, w świetle przedstawionej argumentacji, nie powinno wywierać dla podatnika negatywnych skutków podatkowych. Jednocześnie stwierdził, że podatnik jest osobą fizyczna prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Przez umowę sprzedaży, stosownie do treści art. 535 kodeksu cywilnego sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tym samym w ocenie skarżącego w przedmiotowym stanie faktycznym z całą pewnością nie mogło dojść do przeniesienia własności, skoro sprzedawcą i kupującym była ta sama osoba. W związku z tym należy poddać w wątpliwość zastosowanie wobec podatnika normy prawnej wynikającej z przepisów art. 89 ust. 5, ust. 14, a w konsekwencji ust. 16 ustawy. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje. 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a – c) p.p.s.a.). 3.2. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa, a ustalony stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. 3.3. W treści art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej u.p.a. wskazano ustawowe stawki akcyzy na wyroby energetyczne dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi; olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69; pozostałych paliw opałowych. W przypadku sprzedaży tych wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ustawodawca na sprzedawcę nałożył obowiązki wskazane w art. 89 ust. 5 do 15 tej u.p.a. Jednocześnie jak wynika z art. 89 ust.16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków tam określonych stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 14 u.p.a. na sprzedawcę wyrobów akcyzowych nałożono obowiązek sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń uzyskanych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którym sprzedano wyroby akcyzowe. Oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. A z kolei w art. 89 ust. 15 u.p.a. wskazano warunki, jakie winno spełniać miesięczne zestawienie oświadczeń. 3.4. Zdaniem Sądu przedstawiona regulacja prawna jest jasna, pełna, czytelna i nie nastręcza żadnych problemów interpretacyjnych. Określa warunki, jakie muszą być spełnione dla stosowania preferencyjnych stawek akcyzy. W ocenie sądu są to warunki niezbędne i konieczne dla skorzystania z preferencji podatkowych. Nie wypełnienie któregokolwiek z nich skutkuje koniecznością stosowania stawki akcyzy określonej w art.89.ust. 4 pkt.1 u.p.a. bo tak w sposób niewątpliwy nakazuje treść art.89. ust. 16 u.p.a. Jednocześnie należy stwierdzić, że w przypadku ulg, czy preferencji podatkowych niedopuszczalna jest rozszerzająca interpretacji przepisów w zakresie ich stosowania. Sąd nie podziela poglądu skarżącego, (przytaczanego za Szymonem Pakulskim - Akcyza. Komentarz ,LEX 2010, wyd II)), że w sytuacji gdy uchybienie ma charakter stricte formalny i na podstawie innych danych podatnik jest w stanie udowodnić, że paliwo opałowe zostało użyte do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki akcyzy. Taka interpretacja prowadziłaby bowiem, przy oczywistym brzmieniu treści art.89 ust.16 u.p.a. do wykładni contra legem. Dodatkowo wskazać należy, że organ ustalając stan faktyczny nie dokonywał oceny sposoby wykorzystania sprzedanego olej i wskazywał, że ta analiza doprowadziła do uniemożliwienia skarżącemu stosowania obniżonej stawki akcyzy. Organ natomiast prawidłowo analizował, że zostały spełnione wszystkie ustawowe wymogi spoczywające na sprzedawcy, aby mógł stosować preferencyjną stawkę akcyzy. I w tym zakresie organ prawidłowo ustalił, że skarżący nie dopełnił warunku określonego w art.89 ust.14 u.p.a. i musi to skutkować rozstrzygnięciem określonym w art.89 ust.16 u.p.a. 3.5. Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, że zważywszy na treść art. 535 kodeksu cywilnego w przedmiotowym stanie faktycznym z całą pewnością nie mogło dojść do przeniesienia własności, skoro sprzedawcą i kupującym była ta sama osoba, a tym samym wątpliwe jest stosowanie wobec skarżącego przepisów art.89 u.p.a. Trafnie w tym zakresie organ wskazał, że do zaistniałego stanu faktycznego należało zastosować definicję sprzedaży zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. (a nie definicję sprzedaży w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego), zgodnie z którą sprzedaż to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Jednocześnie wskazać należy, że fakt iż doszło do sprzedaży wynika z przedstawiony przez skarżącego faktur, dokumentujących dokonanie powyższych czynności. 3.6. Z uwagi na powyższe za bezzasadny należało uznać zarzut skarżącego, że doszło do naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącego stan faktyczny został przez organ ustalony prawidłowo i jako prawidłowy został przyjęty przez sąd. W tym stanie faktycznym, zważywszy na powyżej przedstawioną analizę przepisów ustawy o podatku akcyzowym, należało uznać, że prawidłowo zastosowano art. 89 ust.5, 14 i 16 u.p.a. i zarzut skarżącego w tym zakresie jest bezzasadny. 3.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 i 2 oraz art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuzasadnione, przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie, należy stwierdzić, że doszło do przekroczenia terminu określonego w art.139 Ordynacji podatkowej. Jednak upływ terminu wskazanego w art. 139 Ordynacji podatkowej, który nie został przedłużony, nie pozbawia organu podatkowego kompetencji do załatwienia sprawy. Nie wpływa również na ważność czynności podjętych przed, jak i po upływie tego terminu ( zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2011 r. FSK 34/10 dostępny – baza orzecznictwa). 3.8. Dlatego mając powyższe na względzie na podstawie art. 151. p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku