I SA/Kr 673/12

Sygn. akt I SA/Kr 673/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 września 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2012 r., sprawy ze skargi "B" Spółka z o.o. w R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 marca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją z 13 marca 2012r. po rozpatrzeniu odwołania "B" Spółki z o.o. w R., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 listopada 2011r.nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego "B" Spółki z o.o. w R. zgodnie z uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki zawartą w akcie notarialnym Rep. [...] z 3 grudnia 2010r. w kwocie 907.192,00 zł. Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika, że 3 grudnia 2010r. aktem notarialnym Rep. [...] została podjęta uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "B" Sp. z o.o. w R. mocą której podwyższeniu uległ kapitał zakładowy Spółki z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 181.450.100 zł poprzez utworzenie 3.628.902 nowych udziałów o wartości nominalnej po 50,00 zł każdy. Powyższe udziały objął nowy wspólnik- "B" Spółka Jawna pokrywając je aportem (wkładem niepieniężnym) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art.55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej-K.c.) tj. wszelkich jego składników majątkowych i niemajątkowych. Z treści protokołu sporządzonego przez notariusza wynika, że w związku z dokonanym przez Spółkę podwyższeniem kapitału zakładowego, I. G. działająca jako płatnik obliczyła i pobrała od tej czynności podatek wg stawki 0,5% tj. w kwocie 907.192,00 zł. Za podstawę opodatkowania przyjęto wartość o którą podwyższono kapitał zakładowy spółki (181.445.100 zł) odliczając od niej koszty ogłoszenia (250,00 zł), rejestracji (400,00 zł) i opłaty notarialnej z podatkiem od towarów i usług (6.100,00 zł) tj. kwotę 181.438.350 zł. Pismem z 19 września 2011r. Spółka "B" złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 75§1 w zw z art. 73§1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) w kwocie 907.192,00 zł. Decyzją z 30 listopada 2011r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Na skutek rozpoznania odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm. dalej-u.p.c.c.) w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany umowy jeżeli powodują one podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium RP znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania spółką albo jej siedziba. Art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.c określa moment powstania obowiązku podatkowego na chwilę podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. W myśl art. 2 pkt 6 u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepisy prawa krajowego przewidywały obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu. Odnosząc się zarzutów podatnika, iż organy nie zastosowały bezpośrednioskutecznych przepisów Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich Nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U UE. L 46 z 21 lutego 2008r. s.11) zaznaczył, że nie kwestionuje porządku prawnego Wspólnot Europejskich i źródeł prawa wtórnego. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U UE.L 249 s.25 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, obliguje Państwa członkowskie do zwolnienia z podatku operacji kapitałowych, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowania stawką 0,50% lub niższą, przy czym zwolnienie to zależy od warunków, które w tej dacie były stosowane do przyznania zwolnienia lub zastosowania stawki 0,50% lub niższej. W dacie 1 lipca 1984r. obowiązywała ustawa z 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U Nr 4, poz. 226) oraz Rozporządzenie Rady Ministrów z 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U Nr 34, poz. 161 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył także, że Polska zobowiązana była do implementowania rozwiązań unijnych z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej tj. z 1 maja 2004r. Na dzień 1 lipca 1984r. umowy spółki opodatkowane były w Polsce stawką wyższą niż wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Do akcesji Polska miała zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła więc stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do poszczególnych czynności. W ocenie organu odwoławczego, by czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprzez utworzenie nowych udziałów pokrytych wkłademniepieniężnych (aportem) w postaci przedsiębiorstwa wspólnika w rozumieniu art. 55¹ K.c. w dniu zaistnienia zdarzenia tj. 3 grudnia 2010r. powodująca w konsekwencji zmianę umowy spółki z o.o. była zwolniona z podatku kapitałowego czyli w realiach polskich podatku od czynności cywilnoprawnych, to czynność ta w dniu 1 lipca 1984r. musiałaby być zwolniona z opodatkowania w przepisach krajowych lub opodatkowana stawką 0,50% lub niższą. W u.p.c.c. przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawa z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U Nr 209, poz. 1319) oraz z 22 stycznia 2010r. (Dz. U Nr 44, poz. 252) został wprowadzony art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze zgodnie z którym nie podlegają podatkowi umowy spółki ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za udziały lub akcje, oddziału spółki kapitałowej oraz (jako czynności restrukturyzacyjne) przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Ostatecznie, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, że Polska nie dokonała implementacji przepisów wspólnotowych. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut sprzeczności prawa krajowego z Dyrektywą 2008/7/WE oraz Dyrektywą 69/335/EWG. Odnosząc się do kwestii niewłaściwego uznania "B" Spółki jawnej za spółkę osobową a nie spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE i tym samym pozbawienie podatnika możliwości skorzystania z wyłączenia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 pkt 6 u.p.c.c.) to organ nie podzielił tego zarzutu. Dokonując analizy art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7/WE wskazał, że spółka jawna nie spełnia żądnego z wymogów określonych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy, aby można jej nadać przymiot spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE państwa członkowskie na użytek nakładania podatku kapitałowego mogą decydować o nieuznaniu podmiotów o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. Uprawnienie to Polska zrealizowała z dniem akcesji i ustawodawca polski dodał do art. 1a słowniczek terminologiczny (pojęcia spółki osobowej, kapitałowej i podatku kapitałowego) jak też zmienił art. 1 ust. 3 poprzez rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. W ten sposób wyraźnie wskazano, iż do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy prawa krajowego tj. regulacje zawarte w u.p.c.c. Niezasadne zatem zarzucono naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1 lit a Dyrektywy 2008/7/WE. W konsekwencji za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 120 O.p. Skargę do WSA w Krakowie, na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożyła Spółka zarzucając naruszenie: 1.przepisów postępowania: -art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, -art. 72§1 pkt 2 w zw z art. 73§1 pkt 2 w zw z art. 75§1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w zw z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas gdy mające bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji -które to naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2. przepisów prawa materialnego: -art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, -art. 4 ust. 1a Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, -art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej- które to naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości (na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270) i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę jej autor przedstawił kwestię opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. Podkreślił także nadrzędność prawa unijnego tj. zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadę bezpośredniej skuteczności Dyrektyw co oznacza, że zarówno organ jak i sądy krajowy mają obowiązek niezastosowania norm prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą. W skardze dokonano również analizy zakresu przedmiotowego Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE, wskazując, że pojęcie spółki kapitałowej ma bardzo szeroki zakres co powoduje, że spółka jawna winna być również potraktowana jako spółka kapitałowa w przedmiotowej sprawie. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie autor skargi powołał się na wyrok Komisji przeciwko Grecji 178/05 w którym za spółkę kapitałową uznano także spółdzielnię rolniczą. Ponadto, pogląd o uznaniu spółki jawnej za spółkę kapitałową uzasadniono powołując się na wyrok WSA w Warszawie z 19 marca 2012r. sygn. akt: III SA/Wa 1552/11 w którym uznano, że spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednika art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE). Autor skargi zaznaczył także- odwołując się do art. 4 pkt 1 (a) Dyrektywy 2008/7/WE- że nie uważa się za wkład kapitałowy (czyli taka czynność jest zwolniona) ,,działań restrukturyzacyjnych" w formie przeniesienia przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów do jednej lub więcej spółek kapitałowych. W świetle powyższego, spółka jawna winna być traktowana jako spółka kapitałowa i czynność wniesienia przez "B" Spółka Jawna, aportu w formie przedsiębiorstwa do "B" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna być zwolniona z podatku kapitałowego czyli z podatku p.c.c. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że nie narusza ona przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy nie budził kontrowersji a zasadniczy problem prawny jaki zarysował się dotyczył uznania spółki jawnej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. Skarga zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego zatem w pierwszej kolejności rozważenia wymagały zarzuty natury procesowej. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 O.p. Przepis ten ma bowiem charakter klauzuli generalnej przez co przyjmuje się w praktyce orzeczniczej, że aby zasadnie można było twierdzić, iż regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją, przepisów. Wskazanie zatem w skardze na naruszenie przepisu formułującego generalną zasadę postępowania podatkowego, tj. zasadę praworządności, winno podlegać konkretyzacji o konkretne, naruszone w toku postępowania regulacje, uściślające wspomnianą wyżej klauzule generalną. Tymczasem autor skargi upatruje naruszenia art. 120 O.p. w jego niezastosowaniu czego ,,przejawem jest stanowisko Dyrektora IS". Odnosząc się do pozostałych zarzutów tj. naruszenia art. 72§1 pkt 2 w zw z art. 73§1 pkt 2 w zw z art. 75§1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w zw z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas gdy mające bezpośrednie zastosowanie art. 4 ust. 1a, art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG to należy stwierdzić, że również i ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego także są nietrafne. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w kontekście nakreślonego wyżej problemu prawnego przede wszystkim należy podnieść, iż przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych są czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w ustawie. Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki kapitałowej a nie czynność wniesienia wkładu niepieniężnego. Zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodująca podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. Przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych są czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w ustawie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-ku.p.c.c. podatkowi temu podlegają takie czynności cywilnoprawne, jak: umowy sprzedaży rzeczy oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia oraz ustanowienia odpłatnej renty, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat, umowy majątkowe małżeńskie, ustanowieni hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki (akty założycielskie). W świetle art. 1 ust. 1 pkt 2 podatkowi temu podlegają również zmiany wymienionych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zakresem przedmiotowym tej daniny publicznej objęte są także, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak wymienione czynności cywilnoprawne. Jak z tego wynika przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są między innymi zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zmiana więc umowy spółki oraz wniesienie wkładu niepieniężnego czyli aportu do majątku spółki, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. bu.p.c.c. jest w spółkach kapitałowych wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Tak więc w takiej sytuacji jak w niniejszej sprawie, wniesienie przez Spółkę Jawną "B" do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały, powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, co musi być uznane zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 2 u.p.c.c. jako zmiana umowy spółki. Za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. Przepis ten nie zawiera jednak normatywnej definicji zmiany umowy spółki kapitałowej, lecz konstruuje fikcję prawną, w wyniku której na gruncie analizowanej ustawy, uznaje się iż doszło do zmiany umowy spółki nawet bez spełnienia wymogów formalnych jakie towarzyszą zmianie umowy spółki w świetle przepisów prawa handlowego, jeśli wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Dowodem na to, iż w analizowanym stanie faktycznym doszło do podwyższenia kapitału zakładowego jest niekwestionowane w sprawie wniesienie aportu w zamian za udziały. Dlatego w świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynności powodujące podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego, a więc aportu, którego wartość spowodowała podwyższenie kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki. W świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującego podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. Pokreślić przy tym należy, iż proces podwyższenia kapitału zakładowego spółki obejmuje stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem kapitału, w tym również czynność zmiany umowy spółki oraz stronę faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast wniesienie aportu uzależnione jest od jego rodzaju. Zmiana umowy spółki powinna więc określać sposób i miejsce wykonania obowiązku wniesienia wkładu. Ustawodawca dostrzega to wprowadzając moment powstania obowiązku z tego tytułu w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Obowiązek podatkowy powstaje nie w chwili wniesienia aportu do spółki, lecz z chwilą podjęcia uchwały. Przepis ustawy wskazujący na moment obowiązku podatkowego spina klamrą czynność podwyższenia kapitału zakładowego w drodze wniesienia aportu do spółki oraz dokonania czynności prawnej polegającej na zmianie umowy spółki, o którym mówi art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Należy więc stwierdzić, iż czym innym jest podwyższenie kapitału zakładowego, a zatem czynność podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a czym innym jest wniesienie aportu do spółki jako następstwo dokonanego podwyższenia jej kapitału zakładowego w wyniku zmiany umowy spółki, o czym stanowi art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Brak jest zatem podstaw do utożsamiania czynności wniesienia aportu i podwyższenia kapitału zakładowego. Należy bowiem rozróżnić aport i związaną z nim czynność wniesienia go do spółki od czynności cywilnoprawnej stanowiącej podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Przechodząc na grunt przepisów prawa wspólnotowego, warto przypomnieć, że w dacie dokonania przez spółkę czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a więc w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 3 grudnia 2010r. obowiązującą była Dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008r., s. 11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE 249 z 03.10.1969r., s. 25) zmienioną dyrektywami: 73/79/EWG z 9 kwietnia 1973r. (Dz. U. L 103, str. 13) oraz 85/303/EWG z 10 czerwca 1985r. (Dz. U. L 156, s. 23). Celem nowego aktu wspólnotowego było ujednolicenie i uporządkowanie zasad opodatkowania kapitału spółek kapitałowych w Państwach Członkowskich Unii Europejskiej. Dyrektywa Rady 2008/7WE uprościła pobór podatku kapitałowego, w szczególności przez ograniczenie katalogu czynności podlegających temu podatkowi oraz wyłączenie z opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych wymienionych w tej dyrektywie. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie. Przyjmując, że dyrektywa nr 69/335/EWG stała się elementem krajowego porządku prawnego z dniem przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich, to jest 1 maja 2004r., to ten dzień należy uznać za dzień implementacji tej Dyrektywy do prawa krajowego. Obowiązującą i wiążącą Polskę wersją Dyrektywy jest zatem wersją z mocą obowiązującą w dniu 1 maja 2004r. W tym zakresie w akcie akcesyjnym nie przewidziano żadnego okresu przejściowego. Mając natomiast na uwadze treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy należy zauważyć, że przepis ten przewiduje zwolnienie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiały za tym względny sprawiedliwości podatkowej, społecznej, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Przepis ten wskazując na datę 1 lipca 1984r. odnosi się do zwolnienia transakcji, które w tym dniu były zwolnione lub objęte opodatkowane stawką 0.5 % lub niższą. W odniesieniu do Polski, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich w dniu 1 maja 2004r., przy braku jakichkolwiek postanowień wprowadzających odstępstwa w tym zakresie, art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obligatoryjne zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych Dyrektywą, które w dniu 1 lipca 1984r. na gruncie prawa krajowego były zwolnione z podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według obniżonej stawki 0,5 % lub niżej. Brak jest więc w odniesieniu do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. W konsekwencji odnieść się należy do przepisów prawa krajowego obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r., które przewidywały powstanie obowiązku podatkowego w (opłacie skarbowej) od zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego według stawki wyższej niż 0,5 %. W następstwie tego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, co uprawniało do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Nie zachodziły zatem przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji Dyrektywy Rady 69/335/EWG w zakresie wskazanym przez stronę skarżącą. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % albo niższą. Natomiast zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były brane pod uwagę w związku z przyznaniem zwolnienia bądź nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Tymczasem zgodnie z obowiązującą w dniu 1 lipca 1984r. regulacją prawną, czynności regulowane ustawą o opłacie skarbowej opodatkowane były stawką wyższą od wskazanej w art. 7 ust. 1 dyrektywy, a co do zasady wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej). W świetle tych uwag należy podnieść, że dostosowanie przepisów podatku od czynności cywilnoprawnych do unormowania z art. 7 Dyrektywy odnosiło się do ust. 2. Określono w związku z tym w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jedną stawkę podatku w wysokości 0,5 %, przy określonej przez dyrektywę maksymalnej stawce 1 %. Wymieniona w art. 7 ust. 1 Dyrektywy data jest datą wiążącą. Wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia do wspólnot europejskich art. 7 ust. 1 Dyrektywy musi on być interpretowany w ten sposób, że przewidziane nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce zwolnione z podatku kapitałowego lub były opodatkowane według stawki obniżonej wynoszącej 0.5 % bądź niższej. W razie więc przystępowania do Wspólnot Europejskich, zawarte w prawie wspólnotowym odesłanie do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Ponieważ w odniesieniu do polskiej akcesji do Unii Europejskiej nie zastrzeżono przyjęcia odmiennego rozwiązania, należy uznać obowiązywanie zasady, o której mowa wcześniej. Nietrafny jest więc zarzut naruszenia art. 2 umowy akcesyjnej. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) (...) Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: – spółka akcyjna, – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W dalszym ust. 2 tego artykułu wskazano, iż na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. Dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Kontrowersje w sprawie na tle art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE wzbudziło to czy spółka jawna spełnia wymogi spółki kapitałowej .Zdaniem autora skargi, jest spółką kapitałową bowiem zakres pojęcia ,,spółki kapitałowej" jest bardzo szeroki co wynika jego zdaniem z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, bowiem warunkiem koniecznym i jednocześnie wystarczającym do uznania danego podmiotu za ,,spółkę kapitałową" jest prowadzenie działalności skierowanej na zysk. Podobnie Dyrektywa 2008/7/WE również bardzo szeroko definiuje pojęcie ,,spółki kapitałowej".Autor skargi zaznaczył także, że skoro polski ustawodawca przyjął, iż osobowe spółki prawa handlowego są również objęte zakresem u.p.c.c. to należy dojść do wniosku , iż na gruncie Dyrektywy 69/335/EWGoraz Dyrektywy 2008/07/WE są one uznawane za ,,spółki kapitałowe" na dowód czego przytoczył wyrok Komisji przeciwko Grecji z 7 czerwca 2007r. 178/05 wedle którego za spółkę kapitałową uznano spółdzielnię rolniczą. Podobne stanowisko wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 19 marca 2012r. sygn. akt: III SA/Wa 1552/11 uznając spółkę komandytową za spółkę kapitałową. Sąd nie podziela tego stanowiska. Po pierwsze-podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 u.p.c.c. Czynności te zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę. Czynności cywilnoprawne, które nie zostały wymienione w sposób wyraźny w katalogu ustawowym, nie podlegają opodatkowaniu omawianym. Ustawodawca w postanowieniach art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. użył zwrotu, który przesądza o tym, że został skonstruowany zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu omawianym podatkiem. Użyty w treści tego przepisu wyraz "następujące" wyraźnie wskazuje, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko te czynności, które zostały w nim wymienione. Co istotne zatem, opodatkowaniu na gruncie u.p.c.c. podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot. Poza wyjątkami wynikającymi z art. 8 u.p.c.c. (gdzie zwalnia się określone strony czynności cywilnoprawnych i które nie mają zastosowania w sprawie poddanej osądowi) kryterium podmiotowe nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w p.c.c. Po wtóre- spółka jawna nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt b Dyrektywy 2008/7/WE. Polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę jawną jako spółkę osobową. Odwołać się w tym miejscu należy do art. 4§1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej-K.s.h.), który wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych-są to: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z art. 22 K.s.h. spółką jawną jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Odnosząc się do art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, ustawodawca wspólnotowy stwierdził, że na użytek dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednocześnie w art. 9 tejże dyrektywy dopuścił możliwość by na użytek nakładania podatku kapitałowego, państwa członkowskie mogły zdecydować o nieuznaniu podmiotów o których mowa w owym art. 2 ust. 2 dyrektywy, za spółki kapitałowe. Tak też się stało albowiem ustawodawca krajowy dodał art. 1a do u.p.c.c. określając, które ze spółek są spółkami kapitałowymi. Do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o p.c.c., a zatem nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. (wyrok WSA we Wrocławiu z 1 czerwca 2010r. sygn. akt: III SA/Wa 879/09 LEX nr 586036). Powyższe wynika z wykładni przedmiotowej Dyrektywy 2008/7/WE a w szczególności definicji legalnych zawartych w tej Dyrektywie. I tak w art. 1 w którym określono przedmiot normowania, wskazując na regulacje w zakresie nakładania podatków pośrednich w odniesieniu m.in. do wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych. Definicja wkładu kapitałowego została zamieszczona w art. 3 Dyrektywy. W tym miejscu należy poczynić uwagę natury ogólnej, że pojęcia zdefiniowane przez prawo wiążą podmiot stosujący prawo na tyle, że uniemożliwiają w procesie interpretacji prawa, odejście od wyników wykładni językowej. (B.Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s.39). Zaznaczyć także należy, że definicje w ustawie podatkowej nie mogą być rozumiane w znaczeniu szerokim bądź wąskim. Należy przyjmować je tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia bez dodatkowej wykładni, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć prawnych chociaż są metanormami. Definicje legalne mają ,,wewnętrzny" zasięg co oznacza, że definicje te wiążą w obszarze całego aktu normatywnego, w którym są zawarte. Ten ,,wewnętrzny" charakter definicji legalnych powiązany jest dodatkowo z zakazem wykładni homonimicznej (dyrektywą konsekwencji terminologicznej). Dyrektywa ta zabrania przyjmować, że w języku prawnym występują wyrażenia wieloznaczne, a więc zabrania nadawać temu samemu wyrażeniu różne znaczenia w kontekście różnych przepisów zwłaszcza w obrębie jednego aktu normatywnego gdy ustawodawca zamieścił definicję legalną. (L.Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s.104).Nie może bowiem być tak, że wyrażenie zdefiniowane w definicji legalnej będzie różnie rozumiane w obrębie jednego aktu normatywnego w zależności od potrzeb interpretatora tekstu prawnego. Nadane przez ustawodawcę znaczenie musi być jednolite a dyrektywa konsekwencji terminologicznej zapewnia koherencję wykładni. Skoro zatem z przepisów wynika, że na użytek nakładania podatku kapitałowego (co miało miejsce w sprawie) określone podmioty mogą być nieuznane za spółki kapitałowe mimo, że spełniają one wymogi określone w art. 2 ust. 2 Dyrektywy to w świetle naprowadzonych uwag, spółka jawna może nie być traktowana jako spółka kapitałowa i to konsekwentnie na gruncie całego aktu normatywnego. Po trzecie- Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela argumentacji autora skargi, że spółka jawna może także być traktowana jako spółka kapitałowa gdyż Jego zdaniem wynika to z wyroku WSA w Warszawie z 19 marca 2012r. sygn. akt: III SA/Wa 1552/11.Wnikliwa bowiem analiza uzasadnienia tego wyroku pokazuje, że WSA w Warszawie skoncentrował się wokół kwestii istnienia sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym w dacie zdarzenia (21 listopada 2007r.) będącego przedmiotem oceny w tamtej sprawie. WSA w Warszawie stwierdził, że w sprawie poddanej osądowi prawo krajowe nieprawidłowo implementowało dyrektywę 69/335/EWG wraz ze wszystkimi jej nowelizacjami a to poprzez nierespektowanie niekwestionowanej zasady stan-still. Co istotne, WSA w Warszawie w pisemnych motywach wyroku stwierdził, że ,,kwestią zasadniczą staje się w efekcie nie to, czy polska spółka komandytowa jest spółką kapitałową, lecz czy nałożony na nią podatek jest podatkiem kapitałowym." Na marginesie poczynionych uwag, należy zaznaczyć, że w przedmiotowej sprawie kontrowersje powstały wokół spółki jawnej traktowanej jako spółka kapitałowa a nie spółki komandytowej. Mimo, że spółka jawna i komandytowa należą do spółek osobowych jednak ich charakter prawny i specyfika nie pozwalają na to by je utożsamiać w realiach sprawy. Godzi się także nadmienić, że przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państw członkowskich do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących, nie zaś zobowiązanie do przeniesienia czy przetransponowania jej postanowień do prawa wewnętrznego. (A. Wróbel [red.] Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej) Kantor Zakamycze 2002 s.109). Implementacja dyrektyw nie musi natomiast polegać, ani nawet zasadniczo nie powinna, na dosłownym przepisywaniu ich tekstów do ustaw krajowych. (Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe pod red. J. Barcza, Wydawnictwo Prawo i Praktyka Gospodarcza s. 186). W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, ale nie do ich identyczności. Dzięki temu zapewnia się osiąganie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych. (op. cit. s.187). Reasumując stwierdzić należy, że słusznie organ wywiódł, iż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie, uregulowanej w art. 72 O.p. Istota nadpłaty sprowadza się bowiem do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu wystąpił obowiązek zapłaty. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270).