III SA/Wa 3266/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2012 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2008 r. oddala skargę Postanowieniem z [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności P. S. (dalej jako: "Skarżący") za zaległości podatkowe S. Sp. z o. o. w organizacji z siedzibą w P. (dalej jako: "Spółka"), w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami egzekucyjnymi. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego, jako prezesa jednoosobowego zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. w kwocie 49.104,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 11.654,00 zł, za październik 2008 r. w kwocie 415.688,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 92.824,00 zł, oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 5.378,10 zł. W odwołaniu z 9 marca 2011 r. uzupełnionym pismem z 25 maja 2011 r., Skarżący zarzucił decyzji: - naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 b i d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." - przez wszczęcie postępowania w sprawie jego odpowiedzialności podatkowej pomimo braku wykazania wydania i doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość należnych odsetek za zwłokę; - naruszenie art. 116 § 1 i art. 107 O.p. - przez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki pomimo braku wykazania spełnienia przesłanek do takiego rozstrzygnięcia; - brak uzasadnienia dla wyliczenia kwoty odsetek wskazanych w zaskarżonej decyzji; - niedopuszczalność decyzji i jej egzekwowania z uwagi na treść wyroku Sądu Okręgowego w P. Wydział [...] Karny z [...] lutego 2011 r. sygn. [...]. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 b i d O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość należnych odsetek za zwłokę. Z uzasadnienia decyzji nie wynika natomiast, że wskazana przesłanka została spełniona, bowiem organ podatkowy decyzją z [...] maja 2009 r. określił Spółce za miesiące wrzesień i październik 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokościach 0,00 zł. Decyzja ta nie określa więc wysokości zaległości podatkowej/zobowiązania podatkowego tytułem należności głównej, wysokości odsetek od tej zaległości, ani też sposobu ich wyliczenia. Według Skarżącego, organ podatkowy nie wydał decyzji o zwrocie na rachunek bankowy organu podatkowego nienależnie otrzymanych przez Spółkę kwot wraz z odsetkami za zwłokę, ani nie doręczył jej podatnikowi, dlatego wszczęcie postępowania przeciwko Skarżącemu było niedopuszczalne. Skarżący podniósł również, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, iż decyzja z [...] maja 2009 r. została doręczona Spółce. Organ podatkowy powołuje się tylko na doręczenie tytułu wykonawczego, które zdaniem Skarżącego było nieskuteczne, gdyż we wskazanych datach awizowania przesyłki zawierającej ten tytuł, tj. 7 i 15 września 2010 r., jak i w datach jego wystawienia tj. [...] czerwca 2010 r. i wydania decyzji, tj. [...] maja 2009 r. Spółka już nie istniała. Skarżący wyjaśnił, że Spółka nie została zarejestrowana w KRS, gdyż wniosek o jej rejestrację z 26 września 2008 r. został zwrócony. Zgodnie zaś z art. 169 Kodeksu spółek handlowych, jeśli zawiązanie spółki nie zostało zgłoszone do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki, spółka ulega rozwiązaniu. Termin ten upłynął, w dniu 25 marca 2009 r. (liczony od 25 września 2008 r.) i z tym dniem umowa Spółki została rozwiązana, a Spółka przestała istnieć. W związku z powyższym, nie było również przesłanek do przeprowadzania likwidacji Spółki. Ponadto, postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nie zostało formalnie zakończone, zatem wszczęcie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej również z tej przyczyny było niedopuszczalne. Następnie Skarżący podniósł niedopuszczalność decyzji i jej egzekwowania z uwagi na treść wyroku Sądu Okręgowego w P. Wydział [...] Karny z [...] lutego 2011 r. sygn. [...], w którym obowiązek realizacji zobowiązania określonego w skarżonej decyzji został już orzeczony. Jego zdaniem brak jest podstaw prawnych, aby istniały wobec niego dwa orzeczenia wydane przez różne organy państwowe - administracyjne i sądowe - orzekające o obowiązku zapłaty tej samej kwoty. Skarżący zarzucił również, że organ podatkowy nie odniósł się do kwestii, iż z dniem 25 marca 2009 r. Spółka uległa rozwiązaniu oraz zakwestionował stanowisko w zakresie prawidłowości doręczenia decyzji z [...] maja 2009 r. w trybie art. 151a O.p. oraz doręczenia tytułu wykonawczego w trybie art. 44 k.p.a. Decyzją z [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przywołał treść przepisów art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1 i 2 O.p., z których wywiódł, że przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy powinien stwierdzić zaistnienie warunku niezbędnego do wszczęcia i prowadzenia tego postępowania. Nie można wszcząć postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji, o których przepisie art. 108 § 2 O.p. Następnie stwierdził, że z dyspozycji art. 116 O.p. wynika, że aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie pozytywnych jej przesłanek, tj. bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz wykazanie, iż termin płatności zobowiązania, które przerodziło się w zaległość podatkową, przypadał w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym. Natomiast członek zarządu może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postanowieniem z [...] marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do Spółki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2008 r. Postanowienie zostało skierowane na adres siedziby Spółki, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2 złożonym 26 września 2008 r. Z jego dowodu doręczenia wynika, że przesyłka została zwrócona nadawcy z adnotacją "adresat wyprowadził się", datą "01.04.10" i nieczytelnym podpisem doręczającego. Następnie decyzją z [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokościach 0,00 zł za wrzesień i październik 2008 r. w miejsce kwot do zwrotu wykazanych w złożonych deklaracjach podatkowych za powyższe okresy rozliczeniowe. Przesyłkę zawierającą tę decyzję, skierowaną na adres Spółki zwrócono do nadawcy, opatrzoną datą stempla pocztowego "18.05.2010r." i adnotacją pracownika poczty "adresat wyprowadził się". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Spółka nie została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Adres siedziby Spółki wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2 jest jedynym znanym organowi. Jak wynika z treści notatki służbowej, spisanej 17 marca 2009 r. przez pracowników urzędu skarbowego na okoliczność przeprowadzenia oględzin lokalu (pokoju) o nr [...] - miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, w obecności Prezesa Spółdzielni S. Z. G., organ podatkowy poczynił ustalenia, iż wskazany adres siedziby Spółki, tj. przy ul. [...] lok. [...] w P. nie jest zgodny ze stanem faktycznym. Ustalono, że pod tym adresem wskazanym, jako siedziba Spółki usytuowany jest pawilon handlowy, w którym wydzielone są lokale na cele użytkowe dla różnych firm. Przed budynkiem, jak i na budynku, brak jest jakiejkolwiek informacji wskazującej na istnienie Spółki. Jak wyjaśnił Prezes Spółdzielni lokal o nr [...] od 2009 r. jest wykorzystywany przez Dział Handlowy Spółdzielni S.. W trakcie oględzin pracownicy Spółdzielni korzystali z pokoi [...] i [...] (pokój [...] jest pokojem przechodnim). Prezes Spółdzielni oświadczył, że bez porozumienia ze Skarżącym zamienił pokoje i siedzibę Spółki przeniesiono do pokoju [...] znajdującego się na tym samym piętrze. Jego zdaniem pokoje [...] i [...] niczym się nie różniły, oba stały puste i nie wykorzystane. Po otwarciu drzwi do pokoju [...] okazało się, że jest on pusty. Mając na uwadze powyższe oraz treść przepisu art. 151 a O.p. organ podatkowy uznał za doręczone w jego trybie: 1) postanowienie z [...] marca 2010 r. wszczynające z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do Spółki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień i październik 2008 r.; 2) decyzję z [...] maja 2010 r. określającą Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokościach 0,00 zł za wrzesień i październik 2008 r. w miejsce kwot wykazanych w złożonych deklaracjach podatkowych za powyższe okresy rozliczeniowe. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że mimo prób nie udało się ustalić rzeczywistego adresu siedziby i adresu prowadzenia działalności Spółki. Mianowicie pismem z 7 sierpnia 2009 r. Sąd Rejonowy dla W. w W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego poinformował, że Spółka nie została zarejestrowana i wniosek o sygn. WA Rej KRS [...] został zwrócony 20 października 2009 r. Ponadto, organ w postępowaniu podatkowym włączył, jako dowód uzyskane z Sądu Okręgowego w P. protokoły przesłuchań podejrzanego (Skarżącego) z 1 i 20 października 2009 r., oraz 17 grudnia 2009 r. oraz protokół konfrontacji z 11 grudnia 2009 r., z których, w ocenie organu wynika, że Spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i zarejestrowana była w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Odnosząc się kolejno do zarzutu naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. b i d O.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zostały one naruszone. Wskazał, jednakże, że z treści uzasadnienia odwołania wynika, że Skarżący zarzuca decyzji naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. przez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego przed wydaniem i doręczeniem Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu, również ten zarzut jest niezasadny, gdyż decyzja z [...] maja 2010 r. określająca Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokościach 0,00 zł za wrzesień i październik 2008 r. w miejsce kwot wykazanych w złożonych deklaracjach VAT-7 została uznana za doręczoną (na podstawie art. 151a O.p.) w dniu jej wydania. Stąd spełniona została przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., ponieważ wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpiło w 6 grudnia 2010 r. Niniejsza decyzja wskazuje, iż Spółka złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za wrzesień 2008 r. w dniu 24 października 2008 r. (za pośrednictwem poczty) i za październik 2008 r. w dniu 28 listopada 2008 r. W deklaracjach tych wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Do obu deklaracji dołączyła wnioski o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w przyspieszonym terminie, tj. 25 dni od dnia złożenia deklaracji. Nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały zwrócone na rachunek bankowy Spółki za wrzesień 2008 r. w dniu 17 listopada 2008 r. a za październik 2008 r. w dniu 22 grudnia 2008 r. Zatem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] maja 2010 r. stanowi podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za należności Spółki wynikające z nienależnego zwrotu podatku. Kolejny zarzut, że decyzja z [...] maja 2009 r., a następnie tytuł wykonawczy z 9 czerwca 2009 r. wydane zostały w stosunku do nieistniejącego podmiotu organ również uznał za bezzasadny. Spółka została związana na podstawie umowy spółki sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 25 września 2008 r. Skarżący, jako jedyny wspólnik, został powołany prezesem uprawnionym do jej reprezentacji. Wniosek o wpis spółki do Krajowego Rejestru Sądowego został przez sąd rejestrowy zwrócony bez wzywania do uzupełniania braków w dniu 30 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść przepisów art. 11 § 1, art. 161 § 1 i 2, art. 169, art. 170 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz.1037 ze zm.) – dalej jako: "K.s.h." po czym wskazał, że spółka w organizacji jako podmiot prawa ma charakter przejściowy, tj. istnieje od momentu zawiązania do czasu zajścia przyczyn przejścia w spółkę właściwą lub rozwiązania umowy spółki. Spółka w organizacji przestaje istnieć z chwilą wpisu do rejestru. Spółka w organizacji może nie przejść w kolejną fazę, gdy minie termin 6 miesięcy do zgłoszenia spółki w organizacji do rejestru oraz gdy uprawomocni się postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania. W niniejszej sprawie, Spółka złożyła wniosek do sądu rejestrowego, który został zwrócony bez wzywania do uzupełniania braków, nie wywołał więc żadnych skutków związanych z jego złożeniem. W wyniku zajścia zdarzeń, o których mowa w art. 169 K.s.h., umowa spółki ulega rozwiązaniu, ale spółka w organizacji jeszcze trwa. Nie rozwiązuje się ona automatycznie, ale po pewnym czasie, w zależności od podjętych czynności, o których mowa w art. 170 K.s.h. Rozwiązanie spółki nastąpi z chwilą zatwierdzenia sprawozdania likwidacyjnego, gdy likwidacja jest przeprowadzana, a w przypadku niezwłocznego rozliczenia - z chwilą ostatniej wypłaty lub decyzji o zaspokojeniu lub zabezpieczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w dniu 9 kwietnia 2009 r. aktem notarialnym dokonano zmiany umowy Spółki. Jedynym wspólnikiem i Prezesem Zarządu została inna niż Skarżący osoba. W dniu 20 kwietnia 2009 r., pełnomocnik ustanowiony przez nowy zarząd złożył ponownie do sądu rejestrowego wniosek o rejestrację spółki, który zarządzeniem z 27 kwietnia 2009 r. zwrócił wniosek z uwagi na brak opłaty oraz pouczył wnioskodawcę o skutkach przewidzianych w art. 161 i art. 169 K.s.h. oraz niewywołaniu skutków prawnych związanych z wniesieniem przedmiotowego wniosku. Gdy bowiem umowa spółki ulega rozwiązaniu, przestaje być podstawą funkcjonowania spółki w organizacji i nie będzie mogła być taką podstawą dla spółki właściwej. Rozwiązanie umowy spółki jest podstawą niezwłocznego rozliczenia ze wspólnikami i wierzycielami albo przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, stosując odpowiednio przepisy o likwidacji spółki z o. o. Nie można też takiej umowy modyfikować, gdyż uległa rozwiązaniu. Tym samym nie jest ważna zmiana takiej umowy dwa tygodnie po jej rozwiązaniu. Osobą uprawnioną do reprezentacji będzie więc nadal Prezes Zarządu, ustanowiony w akcie notarialnym z 25 września 2008 r. Zdaniem organu również zarzut dotyczący braku uzasadnienia dla wyliczenia kwoty odsetek jest niezasadny. W myśl art. 107 § 2 pkt 2 O.p. osoby trzecie odpowiadają za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. W decyzji z [...] lutego 2011 r. organ podatkowy był zobowiązany do określenia kwoty należnych odsetek od dnia zwrotu nienależnie otrzymanego podatku do dnia wydania tej decyzji. Kwota odsetek na dzień wydania decyzji została określona w prawidłowej wysokości. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z dyspozycji art. 116 O.p., wynika, że aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie pozytywnych jej przesłanek, tj. bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz wykazanie, iż termin płatności zobowiązania, które przerodziło się w zaległość podatkową, przypadał w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Skarżący pełnił funkcję Prezesa zarządu Spółki, w okresie kiedy na jej rachunek bankowy zostały zwrócone nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach wykazanych w deklaracjach VAT-7. Potwierdza to akt notarialny z 25 września 2008 r. Repertorium A Nr [...] - Akt założycielski Spółki, deklaracje w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2008 r., podpisane przez Skarżącego oraz opatrzone imienną pieczątką prezesa zarządu, wniosek o zwrot wykazanych kwot podpisany przez Skarżącego, jako prezesa zarządu. Tym samym został wypełniony warunek, z art. 116 § 2 w związku z art. 116 § 4 O.p., dotyczący wykazania, że termin płatności zobowiązań podatkowych Spółki, przypadał w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Zarząd Spółki był jednoosobowy. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. przy przenoszeniu odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, organ podatkowy jest również zobowiązany do wykazania bezskuteczności egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Ponieważ Spółka nie wpłaciła na konto organu podatkowego nienależnie przekazanych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu 9 czerwca 2010 r. wystawił tytuł wykonawczy Nr SM [...] - obejmujący zaległości: za 10/2008 w kwocie 49.104,00 zł i za 10/2008r. w kwocie 415.688 zł, które zostały skierowane do egzekucji 10 czerwca 2010 r. W celu wyegzekwowania zaległości organ egzekucyjny skierował zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem do I. Bank S.A. w W.. Pismem z 16 czerwca 2010 r. Bank poinformował, że nie prowadzi rachunków bankowych których posiadaczem jest Spółka. Odpis tytułu wykonawczego Nr [...] wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącej bankiem, tj. zajęcie skierowane do I. Bank S.A. O/Regionalny w W., został doręczony Spółce 21 września 2010 r. w sposób przewidziany w art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r., Nr 98, poz. 1071) – dalej jako: "K.p.a." Korespondencja zawierająca tytuł wykonawczy Nr [...] została skierowana na adres Spółki wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2, a z powodu niemożności doręczenia przesyłki bezpośrednio adresatowi, była dwukrotnie awizowana - w dniach: 7 i 15 września 2010r. W związku z tym doręczenie tytułu wykonawczego Spółce zostało skutecznie dokonane w dniu 21 września 2010 r. Tym samym organ podatkowy właściwe ocenił, iż zostały spełnione warunki dla uznania domniemania doręczenia zarówno w trybie art. 151a O.p. (doręczenie decyzji z [...] maja 2010 r.), jak i w trybie art. 44 K.p.a. (doręczenie tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu). W zakresie bezskuteczności egzekucji wskazać dalej należy, że poborca skarbowy w raporcie z pobytu pod adresem: P., ul. [...] w dniu 14 lipca 2010 r. wskazał, że czynności egzekucyjne nie mogły być dokonane ponieważ firma nie mieści się pod ww. adresem. Nie przyniosło także efektu poszukiwanie majątku nieruchomego i ruchomego Spółki. Pismem z 6 lipca 2010 r. organ egzekucyjny zwrócił się do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych w W. z zapytaniem, czy Spółka figuruje w rejestrze właścicieli nieruchomości. Pismem z 27 września 2010 r. Ministerstwo Sprawiedliwości, Department Informatyzacji i Rejestrów Sądowych, Centralna Informacja o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych poinformowało, że Spółki nie znaleziono w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. Ponadto Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji Department Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców pismem z 10 sierpnia 2010 r., poinformowało, że Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Pismem z 19 października 2010r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w P., [...] Wydział Gospodarczy poinformował, że nie były składane wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki. Ponadto w postępowaniu podatkowym włączone zostały dowody uzyskane z Sądu Okręgowego w P. w postaci protokołów przesłuchań podejrzanego Skarżącego z 1 i 20 października 2009 r. i 17 grudnia 2009 r. oraz protokół konfrontacji z 11 grudnia 2009 r., z których wynika, że Spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i zarejestrowana była w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podejmowane czynności egzekucyjne nie doprowadziły do pokrycia zaległości, a egzekucję prowadzoną do majątku Spółki należało uznać za bezskuteczną. W jego ocenie nie można zgodzić się również z zarzutem, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nie zostało formalnie zakończone, zatem wszczęcie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej było niedopuszczalne. Do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. nie jest konieczne formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego poprzez jego umorzenie. Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona także wówczas, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie wykazane zostały pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki. Wykazano, że egzekucja wobec jej majątku okazała się bezskuteczna oraz że Skarżący pełnił funkcję członka jej jednoosobowego zarządu w okresie, w którym Spółka otrzymała nienależne zwroty podatku od towarów i usług. Następnie stwierdził, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, organ podatkowy powinien wpierw stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne uwalniające od tej odpowiedzialności). W przedmiotowej sprawie brak jest możliwości uznania, że wystąpiła któraś, ze wskazanych przesłanek egzoneracyjnych. Nie można w sposób bezpośredni odnieść przepisu art. 116 § 1 lit a i b O.p. do spółki w organizacji. Spółki kapitałowa w organizacji, jako ułomna osoba prawna istnieje przez ściśle określony czas, jako twór tymczasowy. Jeśli nie zostanie zarejestrowana, przestaje istnieć z mocy prawa, zaś po jej rejestracji staje się dopiero pełnoprawnym podmiotem, który przejmuje zaciągnięte w okresie organizacji zobowiązania. Ponadto w sytuacji określonej w art. 169 K.s.h., w przypadku braku rejestracji Spółki przez sąd rejestrowy, na mocy art. 170 tej ustawy, winno być przez zarząd spółki podjęte postępowanie likwidacyjne. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółka podjęła jakiekolwiek czynności zmierzające do likwidacji jej majątku. Nie ma jakichkolwiek dowodów na istnienie majątku Spółki, ani możliwości ustalenia jej dochodów. Biorąc pod uwagę wskazaną kwotę kapitału zakładowego 50.000 zł wskazaną w umowie spółki z dnia 25 września 2008r. (sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A [...]), należy stwierdzić, iż kwota zobowiązań Spółki wynikająca z nienależnie pobranego zwrotu podatku od towarów i usług - 464.792,00 zł, w sposób znaczący przekroczyła wartość jej majątku. Okoliczności te wykluczają brak zawinienia Pana P. S. w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Poza przedmiotem sporu pozostaje fakt, iż Strona nie wskazała na mienie Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie dochodzonych należności. Odnosząc się do podniesionego zarzutu, że obowiązek realizacji zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji został już w stosunku do Skarżącego orzeczony wyrokiem Sądu Okręgowego w P. Wydział [...] Karny z dnia [...] lutego 2011 r. sygn. [...], organ wskazując na odrębność postępowania podatkowego od karnego stwierdził jego bezpodstawność. Wyjaśnił, że wyrok sądu karnego zasądzający obowiązek naprawienia szkody wskazuje tylko, że taka szkoda powstała. Zatem musi istnieć podstawa jej powstania, a taką podstawą jest w tym przypadku rozstrzygnięcie zapadłe w toku postępowania podatkowego. Pismem z 23 października 2011 r. Skarżący wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - przez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji; 2) art. 116 § 1, art. 107 i art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i d O.p. - przez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki pomimo braku wykazania spełnienia przesłanek do takiego rozstrzygnięcia; 3) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. - przez brak przeprowadzenia oraz wskazania dowodów, na których organ podatkowy oparł zaskarżoną decyzję; 4) art. 122 O.p.- przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, raz jeszcze podkreślając, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące możliwość wszczęcia postępowania przeciwko niemu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt. 2 a i d O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia podatnikowi (Spółce) decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość należnych odsetek za zwłokę. Tymczasem organy obu instancji powołały się wyłącznie na decyzję organu pierwszej instancji z [...] maja 2009 r. określającą Spółce za wrzesień i październik 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowych w wysokościach 0,00 zł. Decyzja ta nie określa wysokości zaległości podatkowej/zobowiązania podatkowego, odsetek od tej zaległości i sposobu ich wyliczenia. Jego zdaniem, decyzja określająca kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł nie zwalnia organu z obowiązku wydania odrębnej decyzji o zwrocie na rachunek organu podatkowego jego zdaniem nienależnie otrzymanych przez podatnika kwot wraz z odsetkami za zwłokę. W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji nie wydał więc decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość należnych odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 a i d O.p. oraz nie doręczył jej Spółce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług - nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, a także przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji zostały wydane po wszczęciu z urzędu postępowania wobec Skarżącego - członka zarządu S. Spółki z o. o. w organizacji w sprawie orzeczenia odpowiedzialności z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2008 r. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialności w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu jeżeli egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna a członek zarządu nie wykazał, że: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegające ogłoszenia upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy; - nie wskazuje mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki z znacznej części. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydialna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego (por. A. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003. Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, str. 401). Zdaniem Sądu cechy odpowiedzialności osób trzecich, a w szczególności jej solidarny charakter z podatnikiem nie skutkują brakiem możliwości orzekania o odpowiedzialności członków zarządu w przypadku nie wpisania spółki w organizacji do rejestru przedsiębiorców. Solidarny charakter odpowiedzialności w przypadku ustania bytu prawnego jednego z podmiotów odpowiedzialnych solidarnie nie skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności pozostałych solidarnie odpowiedzialnych podmiotów. Odpowiedzialność osób trzecich występuje nie tylko wówczas gdy istnieje podatnik ale także wtedy gdy ustał jego byt prawny. Ustanie bytu prawnego podatnika nie unicestwia i nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich. Wygaśnięcie odpowiedzialności osób trzecich spowodowane jest natomiast wygaśnięciem zobowiązań podatnika wskutek zdarzeń prawnych wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej wśród których ustawa nie wymienia ustania bytu prawnego podatnika (podobnie wyrok WSA Wrocław z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1678/07). Przytoczony wyżej art. 116 Ordynacji podatkowej ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązanie podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zobowiązań które przekształciły się w zaległości podatkowe natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. W związku z tym kontrola zasadności przeniesienia na Skarżącego P. S. odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki sprowadza się do zbadania czy w sprawie zostały spełnione wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią tj. czy zaległość podatkowa Spółki dotyczy zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu oraz czy egzekucja zadłużenia z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W dalszej kolejności należy również stwierdzić czy w toku postępowania Skarżący wykazał zaistnienie ewentualnej negatywnej przesłanki przypisania mu odpowiedzialności tj., że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Należy tutaj wskazać, iż zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. odpowiedzialność członków zarządu obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) przepis ten otrzymał z dniem 1 stycznia 2009 r. nowe brzmienie zgodnie, z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepis art. 8 wskazanej wyżej ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. przewiduje, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, art. 114a i art. 115 §1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Wskazany wyżej przepis ani żaden inny przepis przejściowy ustawy zmieniającej nie wymienia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego prawidłowym było przyjęcie przez organy podatkowe, że wolą ustawodawcy było przyjęcie w tym zakresie bezpośredniego działania nowych przepisów mimo, że zaległość powstała pod rządem przepisów poprzednio obowiązujących. Zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek regulują przepisy art. 107 i następne ustawy O.p. Zgodnie z ogólną regułą sformułowaną w art. 107 § 1 ustawy, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 Działu III wymienionej ustawy, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Osoby te odpowiadają również, jeśli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego, o czym stanowią § 2 pkt 2 i pkt 4 ww. artykułu. Na podstawie art. 108 § 1 ustawy O.p. organ podatkowy orzeka o odpowiedzialności osoby trzeciej w drodze decyzji. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 108 § 2 ustawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; dniem doręczenia decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego, odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Z przywołanego wyżej przepisu wynika, iż przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy powinien stwierdzić zaistnienie warunku niezbędnego do wszczęcia i prowadzenia tego postępowania. Nie można wszcząć postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji, o których mowa powyżej. Zaległość po stronie pierwotnego dłużnika istnieje już wcześniej, a decyzja ta potwierdza uprzednio zaistniałe zdarzenie, jednakże dopiero jej wydanie pozwala na ustalenie wysokości zaległości podatkowej, zaliczek czy odsetek, za które będzie odpowiadała osoba trzecia. Z akt sprawy wynikało, iż decyzją z dnia [...] maja sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił S. Spółka z o. o. w organizacji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące wrzesień i październik 2008 r. w wysokościach 0,00 zł, w miejsce kwot wykazanych w złożonych deklaracjach podatkowych za powyższe okresy rozliczeniowe. Skarżący zarzucił że powyższa decyzja w sprawie podatku od towarów i usług nie określa ani wysokości zaległości podatkowej/zobowiązania podatkowego, ani wysokości odsetek od tej zaległości i sposobu ich wyliczenia. W tym stanie organ I instancji nie wydał decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 a) i d) O.p. oraz decyzja taka nie została skutecznie doręczona Spółce. W powyższym Skarżący upatruje wadliwość prowadzonego wobec niego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości spółki. Należy w tym miejscu przypomnieć, iż na podstawie art. 52 § 1 ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot nienależnie otrzymanego podatku, za który w przedmiotowej sprawie uznać należy wypłatę Spółce S. w dniu 17 listopada 2008 r. kwoty 49.104 zł i w dniu 22 grudnia 2008 r. kwoty 415.688 zł. Natomiast w myśl z art. 21 § 3a ustawy O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W tym stanie zarzut niewydania decyzji uznać należy za nieuzasadniony. Ponadto z treści znajdującej się w aktach sprawy notatki służbowej spisanej w dniu 17 marca 2009 r. przez pracownika urzędu skarbowego na oględzin miejsca prowadzenia działalności S. Spółka z o.o. wynikało, że organ podatkowy w dniu 17 marca 2009 r. poczynił ustalenia, iż wskazany adres siedziby spółki, tj. przy ul. [...] lok. [...] w P. nie był zgodny ze stanem faktycznym. Siedziba Spółki została przeniesiona do lokalu nr [...]. Lokal ten był pusty. Organy podatkowe ustaliły, iż Spółka nie prowadziła w tym lokalu działalności gospodarczej, jak również lokal ten nie stanowił jej faktycznej siedziby. W związku z powyższym, co do doręczeń korespondencji kierowanej do S. Spółka z o. o. organ podatkowy zastosował art. 151a ustawy O.p., w myśl którego, jeśli podany przez osobę prawną adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności pismo pozostawia się w aktach ze skutkiem doręczenia. Organy podatkowe w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym wykazały, iż podjęły szereg działań mających na celu ustalenie rzeczywistego adresu siedziby i adresu prowadzenia działalności Spółki. Potwierdzają to znajdujące się w aktach sprawy liczne dowody, które zostały wskazane enumeratywnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organy podatkowe wskazywały, iż z kserokopii protokołu przesłuchania Skarżącego dokonanego przez Prokuraturę Okręgową w P. wynikało, że S. Sp. z o. o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i zarejestrowana była w celu "wyłudzenia podatku od towarów i usług". Powyższe potwierdza, że podany przez Spółkę S. Sp. z o. o. adres nie istniał. W oparciu o powyższe ustalenia Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż zgromadzone dowody pozwalają na przyjęcie, iż decyzja z dnia [...] maja 2010 r. określająca S. Sp. z o. o. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokościach 0,00 zł za miesiące wrzesień i październik 2008 r. w miejsce kwot wykazanych w złożonych deklaracjach podatkowych za powyższe okresy rozliczeniowe została doręczona z zachowaniem przepisów prawa pozostawiona w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia na podstawie art. 151a ustawy O.p. Zgodnie z poglądem piśmiennictwa z dyspozycji ww. artykułu Ordynacji podatkowej można wywieść, że zawiera dwie alternatywne sytuacje, w których następuje skutek doręczenia pisma. Po pierwsze, jeżeli podany przez adresata adres jego siedziby nie istnieje i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Po drugie, jeżeli podany przez adresata adres jego siedziby jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Przesłanki zawarte w dwóch wyżej wymienionych sytuacjach muszą wystąpić łącznie. Stwierdzenie okoliczności, od których uzależnione jest skorzystanie z domniemania wynikającego z art. 151a Ordynacji podatkowej, muszą zostać utrwalone, przede wszystkim, na potwierdzeniach odbioru doręczanych pism. To bowiem z potwierdzenia odbioru pisma powinno wyraźnie wynikać, że podany adres w ogóle nie istnieje, bądź też, że wskazany adres (zgodny z rejestrem) jest niewłaściwym adresem (patrz: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LEX 2009, wyd. III). W orzecznictwie wskazuje się też, iż "ze względu na daleko idące konsekwencje fikcyjnego doręczenia warunkiem zastosowania art. 151a jest przede wszystkim stwierdzenie przez organ, że tego rodzaju osoba lub jednostka podała adres siedziby, który nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem (np. rejestrem przedsiębiorców, stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej, prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186). Spełnienie tej przesłanki w praktyce będzie dokumentowane przede wszystkim zwrotnymi potwierdzeniami odbioru korespondencji z informacją doręczyciela o nieistnieniu adresu, jak również wypisami z rejestrów. W przypadku zaś, gdy wystąpi ta pierwsza przesłanka, organ musi jeszcze podjąć czynności w celu ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez taką jednostkę, stosownie do zasady wszechstronnego wyjaśniania sprawy wynikającej z art. 122. Czynności te powinny zostać utrwalone w formie pisemnej w aktach sprawy, np. przez opisanie ich w formie adnotacji (por. art. 177)" (patrz: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hausner, A. Kabat, M. Niezgódka Medek: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LexisNexis Polska, Warszawa 2010 (wydanie VI), komentarz do art. 151a). Wobec jednoznacznych dowodów zgromadzonych w sprawie Sąd podkreślił, iż wykorzystanie przez organy zastępczego trybu doręczenia decyzji wymiarowej było zgodne z prawem. Tym samym zarzut Skarżącego dotyczący wadliwości doręczenia decyzji wobec Spółki nie zasługiwał na uwzględnienie. W ocenie Sądu uzasadnienia nie znajduje również zarzut, że decyzja z dnia [...] maja 2009 r. oraz tytuł wykonawczy z dnia 9 czerwca 2009 r. wystawione zostały wobec nieistniejącego podmiotu, gdyż zdaniem Skarżącego Spółka S. w organizacji uległa rozwiązaniu z mocy prawa z dniem 25 marca 2009 r. Zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie w momencie doręczenia wymienionych wyżej aktów podatnik, tj. Spółka S. w organizacji istniał i miał status spółki w organizacji w likwidacji. Wnioski takie płyną z analizy przepisów kodeksu spółek handlowych regulujących problematykę spółki w organizacji. Pomijając wywody dotyczące statusu spółki w organizacji jako ułomnej osoby prawnej albowiem, należy wskazać na postanowienia art. 170 K.s.h. Już z § 1 wskazanego przepisu wynika, że przy zaistnieniu warunków z art. 169 K.s.h, gdy spółka w organizacji nie jest w stanie dokonać niezwłocznie zwrotu wszystkich wniesionych wkładów lub pokryć wierzytelności osób trzecich, zarząd dokona likwidacji, do którego to procesu stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące likwidacji spółki (§ 2) - proces ten (co za tym idzie rozwiązanie spółki w organizacji) kończy się zatwierdzeniem przez wspólników sprawozdania likwidacyjnego. Uznaje się, że rozwiązanie spółki z o.o. jest zawsze obligatoryjnie poprzedzone procesem likwidacyjnym. Mając na uwadze odesłanie zawarte w art. 170 § 2 K.s.h, należy przyjąć, że regulacja z art. 274 i 272 K.s.h odnosi się także do skarżącej spółki, z tym jednak, że likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kończy się wykreśleniem spółki z rejestru. Takiej regulacji nie ma natomiast w odniesieniu do spółki w organizacji, albowiem rejestry nie obejmują takich podmiotów; może nastąpić złożenie odpowiedniego dokumentu do akt, które zakładane są na jego potrzeby. Nie można w świetle cytowanych przepisów oraz faktów, z których wynikało, że S. Sp. z o. w organizacji ma niespłacone wierzytelności wobec osób trzecich ( za taką wierzytelność uznać bowiem należy nienależnie zwrócony VAT za wrzesień i październik 2008 r.) przyjąć stanowiska Skarżącego, że rozwiązanie umowy spółki z mocy prawa oznaczało zakończenie bytu prawnego spółki w organizacji. Nie byłoby to korzystne z punktu widzenia uczestników obrotu gospodarczego. Tym samym stwierdzić należy, że spółka S., zawiązana umową z 25 września 2008 r., po upływie sześciu miesięcy i braku rejestracji przez sąd, przeszła w fazę likwidacji zachowując jednak ciągłość bytu prawnego, którego zakończeniem - zgodnie ze wskazanym art. 170 § 4 K.s.h. - będzie zatwierdzenie przez zgromadzenie wspólników sprawozdania likwidacyjnego. Z akt sprawy wynikało także, iż Skarżący pełnił funkcję Prezesa zarządu S. Spółka z o. o. w organizacji w okresie od dnia 25 września 2009 r. do 25 marca 2009 r., tj. w okresie kiedy na rachunek bankowy Spółki zostały zwrócone nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach wykazanych w deklaracjach VAT-7. Ustalenia to zostały dokonane na podstawie znajdujących się w aktach sprawy: kserokopii aktu notarialnego dot. założenia Spółki S. z dnia 25 września 2008 r., deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik 2008 r., oraz wniosków o zwrot VAT. Z zebranych w sprawie dowodów wynikało także, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki S., mimo zastosowania środka egzekucyjnego okazało się bezskuteczne. Potwierdza to jednoznacznie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Brak jest także podstaw do uznania, iż podjęte w postępowaniu egzekucyjnym rozstrzygnięcia były doręczane w sposób wadliwy. Tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego, zostały doręczone S. Sp. z o.o. w dniu 21 września 2010 r. w sposób przewidziany w art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego, po spełnieniu określonych warunków wynikających z tego przepisu prawa i należy tu zaznaczyć, że wymogi te zostały przez organ podatkowy dopełnione. W ocenie Sądu wykazane również zostało, iż egzekucja tych zaległości prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, co stanowiło przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej. W kwestii pojęcia bezskuteczności egzekucji, budzącej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08 wyrażając pogląd, że: 1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że ustalony w postępowaniu egzekucyjnym brak majątku Spółki w postaci nieruchomości i ruchomości, brak środków na rachunku bankowym i praw majątkowych, dostatecznie uzasadniały powyższy wniosek. Wobec powyższego zarzut braku formalnego zakończenia egzekucji nie znajduje uzasadnienia. Analizując materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy pod kątem wypełnienia przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości S. Sp. z o. o., przyznać należy rację organowi podatkowemu wyższego stopnia, że Strona nie wskazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego nastąpiło bez Jej winy. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynikało, aby Skarżący przedłożył jakiekolwiek dokumenty świadczące o złożeniu lub próbie złożenia wniosku o upadłość lub wszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości Spółki. Należy w tym miejscu wskazać, że organ podatkowy dokonując orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu w każdym przypadku jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku u upadłość w terminie (we właściwym czasie) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy O. p. Z akt sprawy wynikało, iż w przypadku S. Sp. z o. o., wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości określone w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, ponieważ Spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań, jak i jej majątek nie wystarczał na pokrycie tych zobowiązań. Przedmiotowa zaległość powstała w wyniku otrzymania przez Spółkę nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Z treści znajdującej się w aktach sprawy kserokopii protokołu przesłuchania podejrzanego Skarżącego dokonanego w przez Prokuraturę Okręgową w P. wynikało, że S. Sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i zarejestrowana była w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Z tych też powodów trudno mówić o jakimkolwiek majątku Spółki, czy też jej zdolności upadłościowej. Z akt sprawy wynikało, iż pomimo ciążącego na Spółce obowiązku dokonywania rozliczeń podatkowych Spółka nie składała do właściwego urzędu skarbowego ani deklaracji, ani zeznań o wysokości osiągniętego dochodu poniesionej straty, ani sprawozdań finansowych, nie składała także sprawozdań finansowych w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z powyższym stwierdzić należy, że organy podatkowe wykazały w przedmiotowej sprawie istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, przy jednoczesnym braku przesłanek uniemożliwiających orzeczenie tej odpowiedzialności, tj. przesłanek egzoneracyjnych. Odnosząc się do podniesionego przez pełnomocnika Strony zarzutu, że obowiązek realizacji zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji został już w stosunku do Skarżącego orzeczony wyrokiem Sądu Okręgowego w P. Wydział [...] Karny z dnia [...] lutego 2011 r. sygn. [...] i brak jest podstaw, aby w obrocie pojawiło się drugie orzeczenie, wydane przez organ podatkowy, orzekające o obowiązku zapłaty przez Strony tej samej kwoty, wynikającej z tej samej podstawy prawnej, Sąd stwierdził, iż jest on bezpodstawny ze względu na odrębność postępowania karnego i podatkowego. Na podkreślenie zasługuje to, iż postępowanie karne skarbowe jest niezależne od postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie ustalenia istnienia obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Orzeczenie, które zapadło w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Chodzi o to, że pomimo poniesienia odpowiedzialności karnej skarbowej na sprawcy ciąży jeszcze odpowiedzialność określona przez przepisy prawa finansowego. W żadnym razie również, nie można uznać, że orzeczenie środka karnego wywołuje jakiekolwiek skutki w przestrzeni prawa podatkowego, w sensie braku dopuszczalności rozstrzygania w przedmiocie ustalania i określenia prawnopodatkowych konsekwencji czynów, za które ten środek karny został orzeczony. Konkretny czyn może rodzić różne konsekwencje prawne, które mogą być przy tym realizowane równolegle i równocześnie na gruncie różnych reżimów prawa. Stąd też, prawno-karna ocena czynu z wszystkimi jej konsekwencjami, nie może z gruntu wyłączać jego skutków w przestrzeni norm prawnych innych gałęzi prawa, w tym również prawa podatkowego. Przy tym, ponad wszelką wątpliwość, środek karny przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej, realizuje jemu tylko właściwe i dla niego zastrzeżone funkcje oraz cele determinowane przedmiotem i metodyką regulacji gałęzi prawa karnego, które w żadnym razie nie są tożsame, ani też nawet zbieżne, z celami i funkcjami regulacji podatkowej". Zważywszy powyższe nie można mówić o podwójnej karze za to samo nadużycie prawa podatkowego. Nie znajdują także uzasadnienia zarzuty dotyczące przepisu art. 122 ustawy O. p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z dyspozycji art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy wynika, że organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa, prowadzą postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu organy podatkowe nie uchybiły swoim obowiązkom w zakresie prowadzenia postępowania z poszanowaniem wskazanych wyżej zasad postępowania podatkowego. Sąd nie dostrzegł w rozpoznawanej sprawie naruszeń prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.