I GSK 38/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "K." Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 21 września 2012 r.; sygn. akt VIII SA/Wa 346/12 w sprawie ze skargi "K." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2012 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 346/12, oddalił skargę K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca spółka dokonała sprzedaży 7.006 litrów oleju opałowego osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Czynności tych dokonywała pobierając od nabywców oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie), które w swej treści nie spełniały wymogów zawartych w ust. 2. W wyniku dokonanej przez Urząd Celny w R. weryfikacji oświadczeń, ostatecznie zakwestionowano te, w których wpisano, że nabyty olej opałowy zostanie zużyty do smarowania form (3 oświadczenia), bądź na których jako typ urządzenia grzewczego wpisano: "agregat chłodniczy", "agregat prądotwórczy" lub "agregat". Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił jednocześnie, że preferencyjna stawka podatku akcyzowego dotyczy jedynie olejów opałowych przeznaczonych na cele grzewcze, natomiast olej opałowy spalany w silniku spalinowym w celu zasilania agregatu nie jest zużywany do celów opałowych, zaś służy wytworzeniu energii mechanicznej. W związku z powyższym, w ocenie organu, spółka bezpodstawnie zastosowała stawkę preferencyjną przewidzianą dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Organ zakwestionował nadto oświadczenie złożone przez W. W., dotyczące sprzedaży 2.226 litrów oleju opałowego, wskazując że z dowodów postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w O. wynika, że do faktycznego nabycia oleju opałowego nie doszło. Ponadto organ wskazał, że spółka przyjmowała od nabywców oświadczenia niezgodne z wymogami § 4 ust. 2 rozporządzenia i zaniżyła zobowiązanie w podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne stosowanie stawki podatku w kwocie 233 zł zamiast 2.000 zł od 1.000 litrów dla opodatkowania sprzedanego oleju opałowego. W związku z powyższymi ustaleniami, decyzją z dnia [...] września 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2006 r. w wysokości 14.012,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W., decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy określając spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2006 r. w kwocie 13.952,00 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem było ono wymagalne. Organ podniósł, że zastosowane w rozpoznawanej sprawie przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie, co stanowi warunek skorzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Wskazał, że spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele inne od grzewczych i z tej przyczyny, na podstawie art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) należało zastosować stawkę określoną w tym przepisie, tj. 2.000 zł od 1.000 litrów oleju. Działając na korzyść spółki, organ odwoławczy za prawidłowe uznał oświadczenie z dnia [...] lipca 2006 r. złożone przez J. D., dotyczące nabycia 30 litrów oleju opałowego. Osoba ta potwierdziła, że olej został zużyty wyłącznie na cele grzewcze i nie wskazała rodzaju agregatu, w którym został on zużyty. Wątpliwości te Dyrektor Izby Celnej rozstrzygnął na korzyść skarżącej spółki. Odnośnie oświadczenia W. W. organ odwoławczy stwierdził, że dokonana ocena materiału dowodowego w tym zakresie była słuszna. Rzekomy nabywca, przesłuchany w charakterze świadka przez Prokuraturę Rejonową w O. potwierdził, że nie zakupił przedmiotowego oleju, nie otrzymał go, ani też za niego nie zapłacił. Olej natomiast został zużyty jako paliwo do maszyn rolniczych. Organ podkreślił, że skoro spółka dokonując wskazywanych czynności nie uzyskała prawidłowych (rzetelnych i niewadliwych) oświadczeń potwierdzających, że sprzedawała olej na cele grzewcze, to nie była uprawniona do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej za chybione uznał zarzuty, że zatrudniony przez spółkę kierowca przekroczył czynności przez nią zlecone i dokonywał sprzedaży na "własną rękę". Podał, że z akt sprawy wynikało, że działał on w imieniu i na rzecz skarżącej. Pełnomocnik spółki, powtarzając zasadnicze elementy argumentacji prezentowanej w postępowaniu odwoławczym, zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. i wniósł o jej uchylenie w całości i zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 21 września 2012 r. oddalił skargę. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że z treści przepisów § 3 ust. 1 i ust. 2, § 4 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia wynika, że sprzedawca oleju opałowego może zastosować stawkę preferencyjną podatku akcyzowego wówczas, gdy posiada oświadczenia nabywców oleju odpowiadające wymogom prawa pod względem formalnym oraz materialnym. Ponadto, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać nie tylko wszystkie dane wymagane przepisami prawa, ale muszą być również rzetelne. Za takie mogą zaś zostać uznane tylko oświadczenia zawierające dane zgodne z rzeczywistością. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Sąd zaznaczył, że organy zakwestionowały część oświadczeń przyjmowanych przez spółkę od nabywców oleju opałowego, wskazując, że olej nabywany był do celów innych od opałowych, a także jedno oświadczenie rzekomego nabywcy oleju opałowego, który przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie nabywał takiego towaru. Powód do wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej stanowiło jedno z oświadczeń zakwestionowanych przez organ I instancji, które w ocenie Dyrektora Izby Celnej spełniało warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (233 zł od 1.000 litrów), zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. Występujące wątpliwości odnośnie tego oświadczenia zostały rozstrzygnięte na korzyść spółki. W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie przyjęły, że skarżąca przyjmując oświadczenia od nabywców oleju, z których treści wynikało, że sprzedawany olej opałowy przeznaczony zostanie przez jego nabywców na cele inne od grzewczych, bezpodstawnie zastosowała do sprzedaży tego oleju stawkę akcyzy przewidzianą w art. 65 ust. 1 u.p.a. Zdaniem Sądu organy również zasadnie odmówiły spółce prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w sytuacji, gdy rzekomy nabywca oleju opałowego zeznał, że podpisywał fikcyjne oświadczenia, nakłaniany przez pracownika skarżącej. Sąd zgodził się z oceną organu odwoławczego, że skoro sporne oświadczenia nie spełniały warunków przewidzianych przepisami prawa lub nie odzwierciedlały rzeczywistości, to skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Sąd wskazał, że sprzedawca obowiązany jest do posiadania rzetelnych oraz niewadliwych oświadczeń, pod rygorem utraty prawa do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia. W sytuacji niespełnienia tego wymogu, jak wskazał Sąd, dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego stosować należy stawkę akcyzy przewidzianą w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., tj. 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (oleju opałowego). Zdaniem Sądu, tego przepisu nie należy traktować jako sankcyjnego, gdyż znajduje on zastosowanie tylko wówczas, gdy brak jest dowodów uzasadniających zastosowanie stawek obniżonych, przewidzianych dla określonej grupy towarów akcyzowych. W odniesieniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd wskazał, że spółka została poinformowana przed dniem [...] grudnia 2011 r. o prowadzeniu postępowania karnego w sprawie zaniżenia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2006 r. Informacja ta została zamieszczona w uzasadnieniu decyzji organu I instancji doręczonej pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] września 2011 r., a także w piśmie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2010 r., które zostało doręczone skarżącej w dniu [...] kwietnia 2010 r. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11, Dz. U. z 2012 r. poz. 848) oraz bogatym orzecznictwem sądowoadministracyjnym. W ocenie Sądu, wpływu na wynik sprawy nie ma nadto fakt, że organy dysponowały spornymi oświadczeniami wiele miesięcy przed wydaniem decyzji. Ponadto w ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że umieszczenie w zakwestionowanych oświadczeniach zapisu, że nabywany olej zużyty zostanie do smarowania form, w urządzeniach chłodniczych, czy też w agregacie prądotwórczym, oznaczało, że nie zostanie on zużyty na cele opałowe. W związku z powyższym, Sąd podzielił pogląd organu, że odnośnie tych oświadczeń spełnione zostały przesłanki określone w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. zdaniem Sądu ustalenia faktyczne organów były w tym zakresie prawidłowe i nie zostały dokonane z naruszeniem przepisów postępowania wymienionych w skardze. Ponieważ poszczególne zarzuty nie zostały uzasadnione, Sąd odstąpił od szczegółowego odnoszenia się do poszczególnych zarzutów. Zasygnalizował jedynie, że zaskarżona decyzja nie rozstrzygała o wysokości odsetek od zaległości podatkowych i w związku z tym zarzuty w tym zakresie należało uznać za chybione. W odniesieniu do treści zarzutów Sąd podkreślił ponadto, że nielegalne działania pracownika skarżącej, dokonywane w jej imieniu i na jej rzecz, powodują negatywne konsekwencje podatkowe dla spółki. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik spółki. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił Sądowi I instancji: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. z 2012 poz. 270, dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanego wyroku wskazujące, że zamieszczenie informacji, że toczy się postępowanie z k.k.s., w decyzji I instancji powoduje, że doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, II. na podstawie art. 171 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez: 1. błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 o.p.: - polegającą na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje również w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wydały żadnej decyzji wymiarowej, mimo że przepis jednoznacznie wskazuje, że wszczęte postępowanie karno skarbowe musi wiązać się z niewykonaniem tego zobowiązania, przez co prawidłowa wykładnia przepisu powinna wskazywać, że wszczęcie postępowania karno skarbowego nie zawiesza biegu terminu przedawnienia do czasu określenia przez organ zobowiązania podatkowego, gdyż dopiero wówczas postępowania wiązać się będzie z niewykonaniem tego zobowiązania tj. zobowiązania wykazanego w decyzji, * polegającą na uznaniu, że postępowanie karno skarbowe może skutecznie zawiesić bieg terminu przedawnienia, także w fazie in rem, podczas gdy podatnik uzyskuje pewność co do zakresu toczącego się postępowania i tego, że jest w nim stroną, dopiero z chwilą postawienia mu zarzutów ad personam, przez co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., może dochodzić dopiero z chwilą postawienia zarzutów konkretnej osobie, 2. nieprawidłowe zastosowanie art. 70 § 1 i 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez niezastosowanie art. 70 § 1 o.p. mimo, iż stan faktyczny wskazywał, że w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz poprzez uznanie iż w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. mimo iż wszczęte postępowanie karno skarbowe nie miało i nie mogło mieć skutecznego wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, a to z powodu, że: - wszczęte postępowanie karno skarbowe nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania naliczonego przez organy podatkowe, gdyż do końca terminu przedawnienia organ nie wydał ostatecznej decyzji wymiarowej, która powiązałaby postępowanie karno skarbowe z niewykonaniem zobowiązania. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej spółki wniósł w jej imieniu o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W., podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej wypada zauważyć, iż podniesione w niej zarzuty (zarówno o charakterze materialnym jak i procesowym) zostały oparte na art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. W myśl art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że po upływie tego okresu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę, a wierzyciel podatkowy chociaż niezaspokojony nie może egzekwować tego zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa. Termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848), Trybunał Konstytucyjny udzielając odpowiedzi na pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego: " czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego, jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." orzekł, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Orzeczenie to, mimo że zostało wydane na tle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.2005.143.1199), z uwagi na wyrażony w nim pogląd należy uwzględnić przy rozpoznawaniu niniejszej skargi kasacyjnej. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z przyczyn podanych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jest niezbędne poinformowanie podatnika najpóźniej z upływem 5-letniego terminu (art. 70 § 1 o.p.) o fakcie wszczęcia postępowania karnego, karnego skarbowego. W stanie sprawy strona została powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym oraz karnym. Sam fakt powiadomienia nie jest de facto kwestionowany przez autora skargi kasacyjnej, a jedynie sposób, w jaki do tego doszło. Uważa on, że powiadomienie pełnomocnika strony i to w sytuacji, gdy brak jest ostatecznej decyzji wymiarowej nie prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko to nie jest trafne. Przede wszystkim wypada wskazać, iż z przepisów prawa nie wynika, aby dla zawieszenia biegu terminu, z powodu o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., było wymagane wydanie ostatecznej decyzji wymiarowej (jak podnosi strona) czy nawet posiadanie nieostatecznej decyzji wymiarowej lub deklaracji podatkowej. Co ważniejsze przyjęcie tego rodzaju koncepcji byłoby sprzeczne z ratio legis omawianej regulacji. Celem wprowadzenia instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych było zapobieżenie takim sytuacjom, w których z uwagi na toczące się postępowania karno skarbowe dochodziłoby w sposób nieuzasadniony do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Poza tym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, tj. w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym u.p.a. wiąże powstanie takiego zobowiązania, a co za tym idzie wydana w tym zakresie decyzja ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający jedynie prawidłową wielkość tego zobowiązania. Przepisy regulujące tę materię nie przewidują również, w jakiej formie ma nastąpić powiadomienie o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Zatem takie zawiadomienie strony, jakie miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, należy uznać za skuteczne. Należy bowiem przyjąć, iż powiadomienie profesjonalnego pełnomocnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i karnego wywołuje skutki dla reprezentowanego. Trzeba też stwierdzić, iż do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi zarówno na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego ad rem jak i ad personam, czemu dał wyraz Trybunał Konstytucyjny w powołanym orzeczeniu. Z tą jedynie różnicą, że dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przypadku wszczęcia i prowadzenia postępowania ad rem jest niezbędne powiadomienie podatnika przed upływem terminu przedawnienia. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p., a w konsekwencji zarzut niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.