I SA/Po 597/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2012 r. sprawy ze skargi X.Y. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w [...] wszczął w stosunku do A.B. (obecnie A.C. ) postępowanie w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Decyzją z dnia [...]maja 2010r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił A.B(obecnie A. C) zryczałtowany podatek dochodowy za 2005r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł. Organ ustalił, że łączna wysokość przychodów uzyskanych przez A.B. wyniosła w 2005 r. [...] zł ( PIT–36 –[...] zł, nadpłata – [...] zł, sprzedaż akcji X –[...] zł) natomiast wydatki poniosła w kwocie [...] zł (zakup nieruchomości –[...] zł, koszty notarialne – [...] zł i [...] zł, objęcie akcji w X sp. z o.o. – [...] zł, zakup udziałów w Y– [...] zł, koszty utrzymania –[...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, składki ZUS i zaliczki na podatek dochodowy –[...] zł). Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2011r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2011r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ kontroli skarbowej po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu dodatkowego materiału w sprawie, ustalił że podatniczka z ujawnionych źródeł przychodów uzyskała w badanym roku 2005 przychód w łącznej kwocie [...] zł z następujących źródeł: wynagrodzenie za pracę w kwocie [...]zł oraz nadpłata w kwocie[...]zł. Organ zakwestionował, że podatniczka uzyskała przychód ze sprzedaży akcji X. Organ wskazał, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-38 za rok 2005 podatniczka wykazała przychód z odpłatnego zbycia 8841 akcji spółki X. w wysokości [...]zł na podstawie umowy zawartej[...].09.2005r. z J. Ż. Jednak w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ ustalił, że J. Ż. nie był stroną transakcji sprzedaży akcji X. Przesłuchany w dniu [...].05.2011r. zeznał, że nie nabywał żadnych akcji Spółki X nie zawierał umowy ze spółką oraz z A.B., a pod okazaną umową nie złożył podpisu i nigdy nie był w Kancelarii Notarialnej [...] w [...].Świadek przedłożył również zaświadczenie o złożonym w dniu[...].12.2005r. w Komendzie Powiatowej Policji we W. zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa podrobienia jego podpisu. W związku z tym organ kontroli skarbowej uznał, że transakcja opisana w umowie z dnia [...]09.2005r. pomiędzy wymienionymi w niej osobami nie miała miejsca, zatem podatniczka nie mogła uzyskać przychodu z tytułu sprzedaży akcji spółki X. Organ [...] zł, na: zakup nieruchomości – [...] zł, objęcie nowych udziałów w Spółce z o. o. "X" - [...] zł, zakup 499 udziałów w Sp. z o. o. "Y" - [...] zł, zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i wpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - [...] zł. Na podstawie analizy należącego do podatniczki rachunku [...] w [...] zł. W celu stwierdzenia, czy zgromadzone w latach poprzednich mienie mogło być źródłem finansowania wydatków w 2005r., organ dokonał analizy wszystkich wydatków i przychodów za lata 1994-2004. Zestawienie to ujawniło, że dokonane przez stronę w latach 1994-2004 wydatki przewyższały uzyskane przez nią przychody o kwotę [...] zł. Organ stwierdził, że podatniczka nie mogła na początku 2005r. posiadać środków finansowych, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wystarczających na pokrycie wydatków w roku kontrolowanym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] porównując łączną kwotę poniesionych przez stronę wydatków oraz zgromadzonych zasobów finansowych z uzyskanymi dochodami w 2005r. stwierdził, że wystąpiła nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł. Uznał zatem, że podatniczka uzyskała w 2005 r. przychód w kwocie [...] zł nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach i decyzją z dnia [...]09.2011r. nr [...] ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy za 2005r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 3, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) dalej powoływana jako O.p., mające wpływ na wynik sprawy, wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, - przeprowadzenie na podstawie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w zakresie wskazanym w uzasadnieniu niniejszego odwołania. W odwołaniu podniosła, że we wrześniu 2005 r. nie tylko odwołująca sprzedała osobie podającej się za J. Ż. akcje spółki, lecz uczynili to wszyscy pozostali akcjonariusze. Z treści sporządzonego w formie aktu notarialnego w dniu [...]10.2005 r. protokołu Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy X wynika, że jedynym akcjonariuszem na ten dzień był J. Ż. Ponieważ łączna liczba akcji w kapitale zakładowym X wynosiła 9650, a odwołująca zbyła 8841 akcji, pozostałe 809 akcji zbyli J. Ż. inni akcjonariusze. W jej ocenie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej bezpodstawnie wywodzi o niemożliwości uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży 8841 akcji X w kwocie [...] zł z faktu, że X. była od 2002r. w stanie likwidacji i upadłości i wyzbywała się majątku. Zdaniem strony organ bezpodstawnie zaliczył do wydatków odwołującej pożyczki udzielone w roku 2002 Z Sp. z o.o. oraz Z Plus S.A. Pożyczki te zostały zwrócone odwołującej w 2003 roku. Podobnie nieprawidłowo organ do wydatków zaliczył zakup samochodu marki [...] w lutym 1997r., skoro odwołująca sprzedała ten pojazd w 1998 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w[...] decyzją z dnia [...]04.2012r. Nr [...] uchylił decyzję organu kontroli skarbowej z dnia[...].09.2011r. ustalającą A. C. (dawniej. A.B.) zryczałtowany podatek dochodowy za 2005r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005r. w wysokości wyższej niż w kwocie [...] zł - jednocześnie ustalił wysokość tego zobowiązania w wysokości [...] zł. Organ stwierdził, że zgodnie z [...] zł, na które złożyły się: zakup nieruchomości wraz z kosztami notarialnymi - [...] zł, objęcie nowych udziałów w Spółce "X" – [...] zł, zakup 499 udziałów w Sp. z o. o. "Y" – [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i wpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych – [...] zł. Wysokość poniesionych w 2005r. przez podatniczkę wydatków nie pozostaje w sprawie sporna, ponieważ w odwołaniu strona wysokości poniesionych w 2005 r. wydatków nie zakwestionowała. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów, organ odwoławczy uznał za udowodnione, uzyskanie przez stronę w roku 2005 przychodu w łącznej kwocie [...] zł, który objął: wynagrodzenie ze stosunku pracy – [...] zł oraz nadpłatę – [...] zł. Nadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w[...] , wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji, okoliczności ustalone w postępowaniu, a dotyczące umowy sprzedaży akcji X. ., że nabywający akcje okazał się nie być osobą, za którą się podawał, nie podważały dobrej wiary A.C- dawniej A.B. Zgromadzone przez organ kontroli skarbowej dowody świadczące o tym, że do umowy nie doszło, dotyczą osoby kupującego, nie podważają jednak (wynikającej z art. 7 ustawy Kodeks Cywilny) istnienia w tym zakresie dobrej wiary sprzedającej. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że nie ma podstaw, aby zakwestionować otrzymanej z tytułu sprzedaży kwoty [...]zł. Organ podkreślił, że podatniczka złożyła zeznanie, w którym wykazała przychód z tytułu zbycia akcji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawione przez organ I instancji dowody nie wykazały złej kondycji finansowej spółki w badanym roku 2005 i nie mogą stanowić przesłanki do uznania, że skarżąca nie uzyskała przychodu ze sprzedaży akcji tej spółki. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że analiza wydatków i przychodów za lata poprzedzające kontrolowany okres wskazuje, że poniesione wydatki przewyższają osiągnięte przychody w kwocie [...] zł. i dowodzi, że strona nie mogła zgromadzić oszczędności pozwalających na pokrycie wydatków roku 2005. Organ odwoławczy stwierdził, że nieuwzględnienie po stronie przychodów zwróconych podatniczce w roku 2003 pożyczek od Z Sp. z o.o. i Z Plus S.A. w łącznej kwocie [...] zł oraz w 1998r. przychodu ze sprzedaży samochodu marki [...] w kwocie [...] zł nie ma wpływu na ustalenie, że skarżąca nie zgromadziła oszczędności na dzień[...]stycznia 2005 r. Uwzględnienie wskazanych kwot po stronie przychodów (łącznie [...] zł), nie zmieniłoby oceny, że strona nie mogła zgromadzić oszczędności, który umożliwiałby sfinansowanie poniesionych przez podatniczkę faktycznych wydatków ponoszonych przed rokiem 2005 (w łącznej kwocie[...] zł.), a tym bardziej zgromadzenia na dzień[...].01.2005r. oszczędności pozwalających na swobodne pokrycie poniesionych w tym roku wydatków. Ponadto organ odwoławczy zakwestionował zaliczenie przez organ I instancji po stronie wydatków środków finansowych zgromadzonych na rachunku w kwocie [...] zł. W jego ocenie błędne jest stanowisko, że skoro przed 2005 r. strona nie mogła zgromadzić oszczędności, a saldo końcowe na rachunku na dzień[...].12.2005r. wyniosło [...] zł, to kwotę tę należy uznać za wydatek danego roku podatkowego. W efekcie dokonanych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że w badanym roku podatkowym 2005 podatniczka dysponowała zasobami finansowymi w łącznej wysokości [...] zł z następujących źródeł: - wynagrodzenie za pracę –[...] zł - zwróconej nadpłaty - [...] zł, - sprzedaży 8841 akcji X Natomiast wydatki poniosła w łącznej wysokości [...] zł, na: - zakup nieruchomości w K. w kwocie [...]zł,[...] zł, - zakup 499 udziałów w " Y" sp. z o.o. w kwocie [...]zł, -ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Tym samym, nadwyżka wydatków nad zasobami finansowymi w roku 2005 wyniosła [...] zł, od której ustalono zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 233 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 3 i § 4O.p., mające wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wniesionej skargi skarżąca zarzuciła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie odpowiada wymogom decyzji organu odwoławczego, ponieważ posiada dwie wady: po pierwsze uchyla decyzję pierwszoinstancyjną i nie rozstrzyga sprawy w zakresie uchylonym oraz merytorycznie rozstrzyga sprawę w zakresie, w jakim decyzja pierwszoinstancyjną nie została uchylona, a po drugie dokonuje częściowego uchylenia decyzji, która w swojej istocie jest jednowątkowa i w żaden sposób nie może być podzielona na części. Organ odwoławczy orzekł w sposób nieprzewidziany w art. 233 O.p., w związku z tym rażąco naruszył przepis prawa procesowego. Nadto strona zarzuciła, że jako data wydania zaskarżonej decyzji figuruje dzień [...] kwietnia 2011r. Wskazuje, że data jest istotnym elementem decyzji, pozwala stwierdzić, w jakim stanie faktycznym i prawnym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie, od kiedy organ i strona są związani decyzją. W dniu [...] kwietnia 2011 r. nie istniała w obrocie prawnym żadna decyzja ustalająca wobec skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona podobnie jak w odwołaniu z dnia[...].10.2011r. podniosła, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia[...].09.2011r. skierowana została do osoby nie będącej stroną w sprawie. Decyzja ta skierowana została do A.B, gdy tymczasem od momentu zawarcia związku małżeńskiego, tj. od dnia[...].09.2010r. A. B.nosi nazwisko C., o czym organ podatkowy został powiadomiony. Zarzucił także, że zaskarżona decyzja nie zawiera oceny dowodu z zeznań świadka M. P., na okoliczność zbycia skarżącej udziałów w spółce z o. o. Y i otrzymania z tego tytułu zapłaty w roku 2006. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2012r. pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organowi odwoławczemu, że w zaskarżonej decyzji nie ocenił materiału dowodowego i nie wypowiedział się w przedmiocie prawidłowości stanowiska zajętego przez organ kontroli skarbowej w zakresie rzeczywistego czasu przekazania pieniędzy, w związku z zawartą w dniu[...].12.2005r. umową sprzedaży 499 udziałów w Spółce z o. o. Y . Dokonana przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę ocena dowodu z zeznań świadka M. P. pozbawiona jest jakiegokolwiek znaczenia dla sprawy, z uwagi na fakt, że przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, nie zaś odpowiedź na skargę. W odpowiedzi na pismo procesowe z dnia[...].08.2012 r. organ odwoławczy podkreślił, że w skarżonej decyzji, jaki i odpowiedzi na skargę wskazał, że zebrany w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy został oceniony, w tym również okoliczność umowy sprzedaży 499 udziałów w Spółce z o. o. Y i podzielił w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w odwołaniu strona nie podnosiła żadnych zarzutów co do ustalonych okoliczności dotyczących sprzedaży udziałów sp. z o.o.Y. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdza, że skarga jest częściowo uzasadniona; zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 233 O.p. reguluje wyczerpująco rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego. Art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. (powołany przez organ jako podstawa prawna wydania zaskarżonej decyzji) stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Zatem organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w zakresie uchylonym musi wydać rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie może polegać na merytorycznym orzeczeniu organu odwoławczego bądź procesowym zakończeniu sprawy przez umorzenie postępowania. Z sentencji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. wynika, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r. w wysokości wyższej niż w kwocie [...] zł – jednocześnie ustalił wysokość tego zobowiązania w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy, uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej zobowiązanie podatkowe powyżej [...] zł i jednocześnie ustalając zobowiązanie w wysokości [...] zł, dokonał rozstrzygnięcia merytorycznego w części nieuchylonej decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie nie wydał rozstrzygnięcia co do części uchylonej, zatem w tej części nie zakończył postępowania. Z decyzji nie wynika bowiem, czy postępowanie w części, w której Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję zostało umorzone. Zatem zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie, które nie zostało przewidziane przez przepisy Ordynacji podatkowej i w sposób ewidentny narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., który został powołany jako podstawa prawna decyzji. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 2332/09, że rozstrzygnięcie o wymiarze podatku (w tym przypadku podatku dochodowego od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach) stanowi jedną całość. Nowy wymiar nie może powstać poprzez pomniejszenie tej całości o pewną kwotę, lecz wyłącznie w drodze nowego wymiaru, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W związku z powyższym skoro Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 r. jest ustalony nieprawidłowo, winien uchylić decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i ustalić zobowiązanie w prawidłowej wysokości. W ocenie Sądu, organy w toku postępowania zebrały materiał dowodowy pozwalający na wydanie w sprawie decyzji. Ustalenia co do poniesionych wydatków i osiągniętych dochodów roku 2005, jak i zgromadzonych zasobów finansowych na dzień[...]stycznia 2005 r. i [...] grudnia 2005 r. w zaskarżonej decyzji były prawidłowe. W związku z powyższym Sąd stan faktyczny sprawy ustalony w zaskarżonej decyzji, przyjmuje do rozstrzygania i czyni je integralną częścią uzasadnienia, zwłaszcza, że w skardze strona nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego, jedynie zarzuca organowi odwoławczemu brak oceny dowodu z zeznań świadka M.P. przeprowadzonego przez organ I instancji. Wbrew zarzutom skargi brak oceny zeznań świadka M. P. w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej na stronie 9 decyzji stwierdził, że w jego ocenie zgodnie ze stanem faktycznym zostało ustalone, że skarżąca A.C. poniosła wydatki w kwocie [...] zł na zakup nieruchomości –[...] zł, objęcie nowych udziałów w spółce "X" –[...] zł, zakup 499 udziałów w sp. z o.o. "Y" –[...] zł oraz składki społeczne, zdrowotne i wpłacone zaliczki na podatek dochodowy w kwocie [...] zł. W decyzji z dnia [...] września 2011 r. na stronie 8 i 9 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób szczegółowy odniósł się do zebranych dowodów na okoliczność poniesienia w 2005 r. wydatku na nabycie udziałów w spółce z o.o. "Y" i dokonał ich oceny (również oceny zeznania świadka M. P.). Zważywszy, że w odwołaniu strona nie kwestionowała ustaleń organu w tym zakresie, jak i oceny dowodów przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji, ograniczenie uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej do stwierdzenia, że ustalenia organu I instancji w tym zakresie są prawidłowe, jest wystarczające dla prawidłowości decyzji. W ocenie Sądu, zarzut błędnej daty wydania zaskarżonej decyzji nie może zostać uwzględniony. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012r. Dyrektor Izby skarbowej w [...] nr [...] sprostował oczywistą omyłkę pisarską polegającą na błędnym wskazaniu w wierszu pierwszym na stronie pierwszej daty wydania decyzji, zamiast [...] kwietnia 2012 r. – [...] kwietnia 2011 r. Sąd podziela stanowisko organu, że błąd miał charakter oczywistej omyłki pisarskiej i zgodnie z art. 215 O.p. mógł zostać sprostowany postanowieniem. Sąd nie podziela również zarzutu skarżącej, że decyzja organu I instancji została skierowana do osoby nie będącej stroną. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte wobec A. B. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego skarżąca zawarła związek małżeński, przyjmując, jak podnosiła w odwołaniu i w skardze, nazwisko męża - C. Zdaniem Sądu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w[...] winien zwrócić uwagę, że w piśmie z dnia[...]kwietnia 2011 r. strona posłużyła się nazwiskiem C. i w toku postępowania wyjaśnić kwestię zmiany nazwiska i wydać decyzję na nazwisko noszone przez stronę w dniu wydania decyzji. Niemniej oznaczenie strony w decyzji organu I instancji nazwiskiem używanym przez skarżącą w momencie wszczęcia postępowania, nie stanowi, w ocenie Sądu, istotnego naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, a w żadnym razie nie można podzielić stanowiska skarżącej, że decyzja organu pierwszej instancji została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie. W związku z powyższym, z uwagi na naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.