II SA/Op 201/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Cisyk Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz – spr. Protokolant Sekretarz sądowy Mariola Górska po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 25 września 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 31 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 29 marca 2011 r., nr [...], 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącej A Sp. z o.o. w [...] kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 24 marca 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Opolu przeprowadzili w lokalu: [...] przy ul. [...] w [...], kontrolę zakończoną protokołem nr [...], w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych [...] o numerze fabrycznym [...] o numerze poświadczenia rejestracji [...], należącego do firmy A Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Stwierdzono, że na przedmiotowym automacie gra prowadzona była na podstawie zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 stycznia 2009 r. W trakcie kontroli nie udało się uruchomić automatu, w związku z czym nie udało się jednak ustalić w drodze eksperymentu prawidłowości stosowania maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz prawidłowości jednorazowej wygranej. Po zatrzymaniu automatu, funkcjonariusze Urzędu Celnego w Opolu dokonali w dniu 13 kwietnia 2010 r. ponownej jego kontroli, utrwalonej w protokole nr [...], w wyniku której stwierdzono, że wewnątrz automatu brak jest plomby zabezpieczającej na pokrywie zamykającej dostęp do płyty logicznej i programu gry, która zgodnie z opinią techniczną z badania poprzedzającego rejestrację z dnia 29 września 2008 r., winna zostać nałożona. Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2010 r., przed Urzędem Celnym w Opolu wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 107a § 1 K.k.s., polegające na prowadzeniu i urządzaniu, w lokalu przy ul. [...], gry na automacie [...], który nie posiadał urzędowego zamknięcia (plomby) na obudowie płyty logicznej. W postępowaniu tym, postanowieniem z dnia 16 lipca 2010 r. powołano biegłego sądowego w osobie R. R., celem przeprowadzenia badań i sporządzenia opinii w stosunku do należącego do Spółki A automatu do gry o nazwie [...], nr fabryczny [...], dających odpowiedź na pytanie, czy urządzenie to spełnia wymogi techniczne dla automatów podlegających przepisom art. 129 ust 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540), zwanej dalej ustawą. Biegły stosowną opinię sporządził w dniu 2 września 2010 r. Następnie, postanowieniem z dnia 3 listopada 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie wobec Spółki A w sprawie wymiaru kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na automatach poza kasynem gry. Jednocześnie organ rozstrzygnął o przeniesieniu dowodów zgromadzonych w wyniku wcześniejszych czynności dotyczących automatu [...] nr [...], obejmujących m.in. protokół z kontroli przeprowadzonej w dniu 13 kwietnia 2010 r. oraz opinii biegłego sądowego z dnia 2 września 2010 r., zaś postanowieniem z dnia 15 lutego 2011 r. włączył do akt postępowania dalsze materiały zgromadzone w toku równolegle prowadzonego dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, w tym protokół z kontroli dokonanej w dniu 24 marca 2010 r., protokołów przesłuchania świadków oraz podejrzanego M. S., a także opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację przedmiotowego automatu z dnia 29 września 2008 r. Decyzją z dnia 29 marca 2011 r., nr [...], opartą o przepisy art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wymierzył Spółce A karę pieniężną w kwocie 12000 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. W uzasadnieniu organ powołał regulacje art. 2 ust. 3 - 5, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 91 ustawy. Następnie przytoczył treść art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy i wywiódł, że dla wyłączenia obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj. gra na automacie o niskich wygranych musi być prowadzona na podstawie ważnego zezwolenia na urządzanie takich gier oraz gra musi być urządzana na automacie spełniającym wymogi automatu o niskich wygranych. Organ uznał, że wprawdzie Spółka posiadała wymagane zezwolenie, to na podstawie opinii technicznej z dnia 29 września 2008 r., ustaleń zawartych w protokołach z kontroli oraz opinii biegłego należało stwierdzić, że automat objęty postępowaniem nie spełnia definicji automatu o niskich wygranych z art. 129 ust. 3 ustawy, a co za tym idzie, nie jest automatem o niskich wygranych. Organ wyjaśnił, że kluczowe znaczenie dla dokonanej oceny miały ustalenia poczynione w trakcie kontroli oraz opinia biegłego sadowego, które weryfikowały opinię techniczną jednostki badawczej sporządzoną w momencie dopuszczenia automatu do działalności. Zdaniem organu, opinia biegłego w sposób bezsprzeczny i rzetelny wykazała, że badany automat nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych. Organ wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej, której wysokość, w myśl art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy wynosi 12000 zł. Na zasadzie art. 141 ustawy przepisu o podleganiu karze nie stosuje się w przypadku organizowania zgodnie z art. 129-140 ustawy hazardowej, gier na automatach w salonach gier na automatach oraz gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych. Zdaniem organu oznacza to, że nałożenie kary pieniężnej jest wyłączone w sytuacji, gdy gra jest organizowana na automacie o niskich wygranych w punkcie gier na automatach o niskich wygranych. Odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy organ stwierdził, że skoro Spółka posiadała zezwolenie na organizowanie gier w punkcie gier na automatach o niskich wygranych, to spełniła drugą z przesłanek. Nie spełniła jednak wymogu organizowania gry na automacie o niskich wygranych, co spowodowało brak podstaw do wyłączenia zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy i konieczność nałożenia na stronę kary pieniężnej, którą zobowiązana jest uiścić w terminie 7 dni od dnia kiedy decyzja stanie się ostateczna na wskazany rachunek Izby Celnej w Opolu. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i § 7 oraz § 8 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem z 3 czerwca 2003 r., poprzez brak zebrania w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów, a w szczególności poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na opinii biegłego i na ustaleniach protokołów kontroli, zamiast zasięgnięcia opinii innej "jednostki badającej", lub opinii innego biegłego zwłaszcza, że automat został zarejestrowany i dopuszczony do użytkowania i eksploatacji na podstawie pozytywnej opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację, sporządzonej przez [...]. Ponadto zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, sprowadzający się do przyjęcia, że automat nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych określonych w przepisach ustawy o grach i zakładach wzajemnych, choć jego rejestracja odbyła się w warunkach prawem przepisanych i poprzedziła ją pozytywna opinia techniczna wydana przez jednostkę badającą. Podniosła, że nie ustalono również kiedy i kto zerwał plombę, która powinna znajdować się na pokrywie zamykającej dostęp do płyty logicznej i programu gry, a także czy nastąpiło to wskutek umyślnego działania mechanicznego, czy też przypadkowo i nieumyślnie przez osoby korzystające z automatu bez wiedzy, woli i jakiegokolwiek działania Spółki. Strona zaakcentowała, że występuje rażąca i zasadnicza sprzeczność pomiędzy ustaleniami biegłego sądowego zawartymi w opinii, na której oparto decyzję, a opinią techniczną poprzedzającą rejestrację automatu. W rezultacie zaskarżona decyzja jest co najmniej przedwczesna i wydana z naruszeniem art. 181 Ordynacji podatkowej. Ponadto, organ rażąco naruszył przepisy art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności pozytywnej opinii technicznej i ograniczenia się jedynie do stwierdzenia, że dokonano jej oceny jako jednego z dowodów, co wyłącza merytoryczną polemikę z tym rozstrzygnięciem. Powołując się na przepisy art. 229 i 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Spółka wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dopuszczenie dowodu z opinii innej "jednostki badającej" upoważnionej przez Ministra Finansów celem wyjaśnienia przyczyn rozbieżności pomiędzy opinią biegłego sądowego a pozytywną opinią wydaną przed rejestracją tego automatu, ewentualnie dowodu z opinii innego biegłego sądowego, argumentując, że we wnioskach końcowych opinii biegły ograniczył się jedynie do gołosłownego stwierdzenia o niespełnianiu wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych bez pisemnego uzasadnienia na czym ta niezgodność polega; ponadto o przeprowadzenie rozprawy celem przesłuchania i skonfrontowania biegłego sądowego z autorami pozytywnej opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację spornego automatu, a także przesłuchania funkcjonariuszy przeprowadzających kontrolę automatu oraz A. T. - inspektora nadzorującego punkty gier na automatach o niskich wygranych w Spółce i skonfrontowania z funkcjonariuszami przeprowadzającymi kontrolę, na stwierdzenie przebiegu czynności w trakcie tej kontroli. Uzasadniając podnoszone zarzuty Spółka wskazała również, że eksperyment dotyczący możliwości gry na automacie nie został przeprowadzony przez organ, lecz dopiero przez biegłego i to bez udziału strony, a sama opinia biegłego nie odpowiada na wszystkie pytania postanowione przez organ występujący o jej sporządzenie, jak również związane ze stwierdzonym brakiem plomby oraz nie wyjaśnia na czym polega niezgodność w zakresie wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych. Postanowieniem z dnia 4 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu odmówił przeprowadzenia w sprawie rozprawy administracyjnej, natomiast postanowieniem z dnia 4 stycznia 2012 r. włączył do akt sprawy kolejny materiał dowodowy, zgromadzony w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 31 stycznia 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wymierzającą Spółce A karę pieniężną. W obszernym uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z § 7 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r., warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium RP jest rejestracja automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia. Po przeprowadzeniu badania, w myśl § 8b ust. 1 powołanego rozporządzenia, jednostka badająca zakłada plomby, w celu zabezpieczenia automatu lub urządzenia do gier przed ingerencją z zewnątrz. Na zasadzie § 8b ust. 3 rozporządzenia w przypadku awarii automatu albo innego zdarzenia, które wymaga zerwania plomb jednostki badającej, właściciel automatu, po zerwaniu plomb, zakłada własne plomby. Organ wskazał, że w dniu 17 lipca 2010 r. przeprowadzona została ekspertyza spornego automatu, w oparciu o którą biegły sądowy sporządził opinię z dnia 2 września 2010 r. Organ przywołał treść tej opinii i stwierdził, że wraz z ustaleniami dokonanymi podczas kontroli potwierdza ona brak jednej z plomb rejestracyjnych. Ponadto, opinia biegłego wskazuje na rozbieżność co do maksymalnej stawki, określonej w opinii poprzedzającej rejestrację na liczbę 2 pkt = 0,20 zł, podczas gdy biegły wskazuje, że możliwa jest gra wyłącznie za stawkę 1 pkt = 0,10 zł. Podobnie w przypadku maksymalnej wygranej, opinia techniczna wskazuje jednoznacznie maksymalną wygraną 500 pkt = 50 zł, a w opinii biegłego została ona określona na poziomie 500 pkt plus odpowiednio, 1 lub 5 Action Game, a w grze Action Game 100 pkt lub kolejna Action Game, co może dać wygraną mogącą przekroczyć 60 zł. Oprócz tego, w opinii technicznej wskazano m.in. grę Hi-Lo jako przebadany program, spełniający kryteria dla automatów o niskich wygranych, zaś z opinii biegłego wynika, iż ta gra nie da się uruchomić, poprzez brak możliwości przelewania punktów pomiędzy licznikami. Uwzględniając powyższe rozbieżności organ stwierdził, że opinia poprzedzająca rejestrację nie jest zgodna ze stanem rzeczywistym automatu, stwierdzonym w trakcie kontroli i nie zasługuje na uwzględnienie jako dowód. Powołując się na załączony do akt sprawy materiał dowodowy ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę w Białymstoku, w postaci protokołów z przesłuchania w charakterze podejrzanych K. Z. i W. F. zaznaczył, że obrazuje on mechanizm badań poprzedzających rejestrację automatów o niskich wygranych oraz potwierdza brak kompetencji K. Z. z zakresu szeroko rozumianej problematyki gier na automatach o niskich wygranych. W świetle tych dowodów, opinia techniczna oraz jej korekta z dnia 17 maja 2007 r., podpisana przez K. Z. i W. F., traci walor jakiejkolwiek wiarygodności. Zdaniem organu, pierwszym elementem dyskwalifikującym opinię techniczną są informacje, iż badania przedrejestracyjne nie były prowadzone przez [...] lecz przez [...], czyli przez podmiot zewnętrzny, który nie był upoważniony przez Ministra Finansów do prowadzenia owych badań. Zgodnie natomiast z § 8 ust. 1 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r., badanie poprzedzające rejestrację przeprowadza jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Drugim elementem potwierdzającym nierzetelność, czy wręcz brak badań, jest niedopuszczalna metoda prowadzenia badań. W tym zakresie organ stwierdził, że wydanie opinii technicznej jedynie w oparciu o nazwę programu, sumę kontrolną, maksymalną stawkę i maksymalną wygraną, sporządzoną i przekazaną przez [...], bez fizycznego sprawdzenia szeregu parametrów w trybie pracy (działania) danego urządzenia, jest działaniem niedopuszczalnym, gdyż przepis § 8 ust. 2 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r określa, że badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia, dla automatów o niskich wygranych, prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane. W ocenie organu, na utratę wiarygodności opinii technicznej miał również wpływ brak kompetencji K. Z., która - jak wynika z zeznań złożonych przez nią w prokuraturze - jest z wykształcenia ekonomistą i nie zna budowy automatów, nie posiada wiedzy specjalistycznej pozwalającej na przeprowadzenie badań automatów, jak również nie zna sposobu prowadzenia gier na automatach. Swą rolę w wydawanych opiniach określiła jako "techniczną", polegającą na sprawdzeniu parametrów z wytycznymi, przy nie polegało ono na sprawdzeniu rzeczywistych możliwości czy parametrów badanych automatów, ale na odczytaniu kodów i oznaczeń umieszczonych na automatach lub ich elementach wewnętrznych. Przyznała też, że zdarzały się przypadki wydawania opinii technicznych wyłącznie w oparciu o przekazywane jej zestawienia, bez dokonywania chociażby oględzin urządzeń. Organ wskazał, że w materiale dowodowym znajduje się opis szeregu przypadków, w których K. Z. bez fizycznego sprawdzenia, czy w ogóle istnieją automaty, na które wydawane są opinie, przekazywała plomby rejestracyjne zainteresowanym podmiotom do samodzielnego naklejenia. Zdaniem organu, skoro z materiału dowodowego wynika, że nie przeprowadzono badań zgodnych z wymogami, ograniczając się w zasadzie do oględzin, a plomby były nakładane przez osoby które nie wydawały opinii i odbywało się to przed, po oraz w dniu badania, a także przekazywano je do samodzielnego nałożenia, a jednocześnie zarząd Spółki i osoby nadzorujące punkty gier na automatach posiadały wymagane świadectwa zawodowe potwierdzające profesjonalne przygotowane do prowadzenia działalności w obszarze automatów do gier o niskich wygranych, to uznać należało, że Spółka miała pełną świadomość, iż jednostka badająca de facto nie przeprowadza badań przedrejestracyjnych. Ustalone nieprawidłowości w zakresie trybu wydawania opinii oraz badań poprzedzających rejestrację w ocenie organu spowodowały, że opinia techniczna utraciła walor wiarygodności. Z protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu 13 kwietnia 2010 r. wynika natomiast, że automat nie posiadał wymaganej plomby zabezpieczającej, co potwierdza także opinia biegłego, która ponadto wykazuje, że urządzenie jest automatem do gier, w którym zainstalowano gry o charakterze losowym, gra toczy się o wygrane pieniężne oraz wygrane w postaci prawa do gier premiowych, a maksymalne wygrane pieniężne mogą przekroczyć dopuszczalną maksymalną kwotę 60 zł. Organ stwierdził, że w świetle tych ustaleń nie można uznać, że przedmiotowy automat jest automatem o niskich wygranych, skoro nie spełnia definicji automatu o niskich wygranych, opisanej w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Wskazując, że prowadzenie gry na automacie [...] spełnia definicję z art. 2 powyższej ustawy, a zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy działalność może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, organ przyjął, że skoro Spółka nie posiada takiej koncesji, to urządzając gry na automacie objętym postępowaniem naruszyła art. 6 ustawy, prowadząc działalność poza kasynem gry i podlega karze zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ uznał je za nieuzasadnione. Zgadzając się z twierdzeniem, że organ pierwszej instancji nie wypowiedział się na temat włączonej do akt opinii technicznej, organ odwoławczy uznał, że nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie. Wskazał, że opinia techniczna została sporządzona na potrzeby procedury rejestracji automatu oraz wydania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i stanowi potwierdzenie, że automat – o ile będzie funkcjonował w postaci, w jakiej został poddany badaniu - został skonstruowany w sposób, który zapewni między innymi uzyskiwanie maksymalnych wygranych zgodnych z ustawą, a także posiada zabezpieczenia w postaci plomb, uniemożliwiające ingerencję w mechanizmy i oprogramowanie automatu. Zdaniem organu również kwestia ustalenia sprawcy, daty i sposobu zerwania brakującej plomby nie stanowi przedmiotu rozstrzygnięcia, gdyż dla wydania decyzji wystarczające jest stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji. Nie jest natomiast istotne, czy stan niezgodności urządzenia z warunkami rejestracji istniał przez cały okres eksploatacji automatu, czy też nastąpił w jej trakcie. Jako nieuprawnioną organ uznał też argumentację strony wskazującą na szczególną moc dowodową opinii technicznej. Zwrócił uwagę, że zgodnie z § 14 ust. 4 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia na koszt podmiotu, o którym mowa w ust. 1, badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. Zdaniem organu, regulacja ta zawiera jednak uprawnienie, a nie obowiązek naczelnika urzędu celnego. Za nieuzasadnione organ uznał twierdzenie o pierwszeństwie dowodów z opinii jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów albo wyższej ich mocy w stosunku do innych dowodów, przeprowadzonych w zakresie funkcjonowania automatów o niskich wygranych. Według organu, w świetle obowiązującej zasady równej mocy środków dowodowych, nie ma uzasadnienia dla przyznania formalnego priorytetu takim opiniom, czy też uznania ich szczególnej wartości merytorycznej. Organ zaznaczył, że wprawdzie zgodnie z § 26 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. świadectwa rejestracji wydane przed nowelizacją nie utraciły ważności, jednak okoliczność posiadania przez Spółkę tego dokumentu, wydanego na podstawie niezgodnej ze stanem rzeczywistym opinii jednostki badającej, nie powoduje bezwzględnego uprawnienia podmiotu do urządzania gier na tym automacie, mimo stwierdzenia w sposób nie budzący wątpliwości, że gry na przedmiotowym automacie nie spełniają definicji ustawowej gier o niskich wygranych, zawartej w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W oparciu o art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej, od momentu uruchomienia, w każdym czasie, może nastąpić weryfikacja spełniania przez zarejestrowany automat wymogów wynikających z obowiązujących przepisów prawa. Jako chybiony organ odwoławczy ocenił także zarzut braku czynnego udziału strony w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, wskazując, że dowód ten nie był przeprowadzany w niniejszej sprawie. Wyjaśnił, że opinia biegłego nie jest dowodem, o którym mowa w art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, jest to dowód z dokumentu, którego treść winna być jednak oceniana tak jak treść dowodu z opinii biegłego. Jako dowodu nie dyskwalifikuje jej przy tym fakt, że została sporządzona dla celów postępowania karnego, gdyż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako odwód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Odnośnie wniosku o przeprowadzenie rozprawy organ wywiódł, że wobec jednoznacznych ustaleń kontroli z dnia 13 kwietnia 2010 r. i zapisu w protokole z tej czynności, że A. J. T. nie wnosi uwag, w sprawie nie zaistniała żadna z ustawowych przesłanek przeprowadzenia rozprawy. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Spółka A domagała się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania, zarzucając naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 141 tej ustawy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż art. 141 ustawy wyłącza stosowanie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy w stosunku do podmiotów gospodarczych posiadających stosowne zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, a także naruszenie przepisów rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. poprzez ich niezastosowanie. Skarżąca podniosła ponadto, że nie miała wpływu na przebieg badań przeprowadzonych w celu otrzymania przez nią opinii technicznej i nie ponosi odpowiedzialności za ich przeprowadzenie. Nie mogła też przypuszczać, że zostały one przeprowadzone nieprawidłowo. Powołując się na orzeczenie NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1031/11, wywiodła z kolei, że w świetle § 14 ust. 4 i ust. 5 w powiązaniu z § 7 i § 8 rozporządzenia stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającej rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. Konsekwentnie, zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji, wymagają przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. Jeżeli zatem organ zamierza cofnąć rejestrację ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego z warunkami rejestracji, to musi oprzeć się wyłącznie na opinii jednostki badającej. Skarżąca Spółka stwierdziła, że reguła interpretacyjna wskazanych przepisów odnosi się nie tylko do cofnięcia rejestracji, ale ma zastosowanie także w niniejszej sprawie o ukaranie karą pieniężną, gdyż świadectwo rejestracji automatu zostało wydane pod rządami starej ustawy i nie utraciło ważności. Ponadto, Spółka podniosła, że w stanie faktycznym i prawnym tożsamym zaistniałym w niniejszej sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego w Rybniku wydał decyzję, stanowiąca załącznik do skargi, umarzającą postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że ustalenia dokonane w trakcie ekspertyzy przeprowadzonej przez biegłego sądowego doprowadziły do wniosku o odmiennych rozwiązaniach technicznych niż opisane w dokumentach dopuszczających automat do eksploatacji. Tym samym potwierdziły cechy uniemożliwiające zakwalifikowanie urządzenia jako automatu o niskich wygranych. Na tej podstawie stwierdzono, że stan rzeczywisty automatu był niezgodny z opinią poprzedzającą rejestrację automatu i w związku z tym opinia techniczna nie zasługiwała na uwzględnienie jako dowód. Na brak wartości dowodowej opinii technicznej wskazały również materiały ze śledztwa Prokuratury w Białymstoku. Odnośnie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy organ wywiódł, że nakazuje on wymierzenie kary pieniężnej w każdym stwierdzonym przypadku urządzania gry bez koncesji lub zezwolenia, bądź gry na automacie poza kasynem gry. Stwierdził przy tym, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 141 ustawy, który odnosi się do sytuacji, gdy spełnione są wszystkie wymogi formalnej oraz techniczne urządzeń, wynikające z ustawy. Organ wskazał również, że powołany w skardze wyrok dotyczy cofnięcia rejestracji automatu i - podobnie jak załączona do skargi decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Rybniku - nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Ponadto zakwestionował stanowisko strony skarżącej, co do konieczności uzyskania opinii jednostki badawczej dla stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego z warunkami rejestracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, iż w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej P.p.s.a., Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. To z kolei oznacza, iż w granicach danej sprawy, sąd dokonuje oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami prawa, bez względu na zarzuty podniesione w skardze. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję administracją następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 P.p.s.a - decyzji organu pierwszej instancji wykazała, że decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu skutkującym koniecznością ich uchylenia. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej ustawą, która w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 przewiduje karę pieniężną za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry w kwocie 12000 zł od każdego automatu. Nakładając, na skarżącą Spółkę karę pieniężną w oparciu o wskazane przepisy, organ uznał, że automat objęty kontrolą, stanowiący jej własność, nie jest automatem o niskich wygranych, gdyż nie spełnia definicji określonej w art. 129 ust. 3 ustawy. To z kolei powoduje, że prowadzenie gry na spornym automacie spełnia definicję z art. 2 ustawy, a działalność w zakresie prowadzenia tej gry, w myśl art. 6 ust. 1 ustawy wymaga koncesji. Skoro jednak skarżąca koncesji takiej nie posiadała, to naruszyła art. 6 ustawy i podlegała karze stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy. Mając na uwadze powyższą ocenę organu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 3 i 5 ustawy, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, a także gry organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy, działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a urządzanie takich gier, w myśl art. 14 ust. 1 ustawy, dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Przez gry na automatach o niskich wygranych, zgodnie z art. 129 ust. 3 ustawy, rozumie się z kolei gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Przepis art. 141 pkt 2 ustawy wyłącza natomiast zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, stanowiącego podstawę do nałożenia kary pieniężnej, w odniesieniu do organizowania gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych, zgodnie z art. 129–140 ustawy, które to przepisy regulują działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy. Przepis art. 129 ust. 1 ustawy stanowi przy tym, że działalność ta jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że przy ustalaniu, czy gra stanowi grę na automatach o niskich wygranych, organizowaną zgodnie z art. 129–140 ustawy należy uwzględnić definicję z art. 129 ust. 3 ustawy, a nie definicję z art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 227 ze zm.), na podstawie której skarżąca Spółka uzyskała zezwolenie. Wykładnia przepisów art. 141 pkt 2 w zw. z art. 129 ust. 3 ustawy implikuje tym samym twierdzenie, że wyłączenie zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy w odniesieniu do gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych organizowanych na podstawie zezwolenia udzielonego przed dniem wejścia w życie ustawy, nie znajduje zastosowania wówczas, gdy gra nie spełnia wymogów z art. 129 ust. 3 ustawy. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że skarżąca Spółka posiadała zezwolenie na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, udzielone jej przed dniem wejścia w życie ustaw o grach hazardowych, a więc prowadziła działalność o której mowa w art. 129 ust. 1 ustawy. W dniu 24 marca 2010 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w Opolu przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, którą objęty został automat do gier [...] nr [...], posiadający poświadczenie rejestracji nr [...], stanowiący własność skarżącej Spółki. Następnie postanowieniem z dnia 3 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Opolu wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na tym automacie poza kasynem gry. W związku z powyższym wskazać przyjdzie, że w postępowaniu takim konieczne jest dokonanie ustaleń, w oparciu o które można jednoznacznie rozstrzygnąć kwestię, czy gra na automacie będącym przedmiotem postępowania spełniała wymogi z art. 129 ust. 3 ustawy i czy wobec tego organizowanie gier na tym automacie nie podlegało karze pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, czy też - wobec niespełnienia wymogów z art. 129 ust. 3 ustawy - przepis art. 141 ustawy nie znajduje zastosowania i urządzanie gier na automacie podlega karze pieniężnej. Na gruncie art. 8 ustawy przyjąć przy tym należy, że do postępowania tego zastosowanie znajdują odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dokonując ustaleń we wskazanym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że automat, którego dotyczyła kontrola, nie spełnia definicji automatu o niskich wygranych ustalonej w art. 129 ust. 3 ustawy, wobec czego urządzając na nim gry spełniające kryteria art. 2 ustawy, bez wymaganej koncesji, strona naruszyła art. 6 ustawy i podlega z tego tytułu karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy. Rozstrzygając kwestię sporną powstałą w niniejszej sprawie, dotyczącą prawidłowości ustaleń faktycznych w przedmiocie uznania, że skarżąca Spółka dopuściła się czynu polegającego na urządzaniu gry na automacie poza kasynem gry, w pierwszej kolejności dostrzec należy, że wydając zaskarżoną decyzję organ oparł swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim na opinii biegłego sądowego dotyczącej spornego automatu, sporządzonej na potrzeby postępowania o przestępstwo skarbowe. Opinia ta wraz z innymi dokumentami załączona została jako dowód do akt sprawy, na podstawie art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odmówił przy tym jakiejkolwiek wiarygodności opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację automatu, wystawionej przez [...] jako jednostkę badającą upoważnioną do wydawania takich opinii. Opierając się na protokołach przesłuchań podejrzanych w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku o czyn z art. 271 § 3 K.k., organ uznał, że z zeznań tych wynika, iż [...] nie prowadziła badań przedrejestracyjnych, lecz badania te wykonywane były na jej zlecenie przez inny, nieupoważniony podmiot zewnętrzny, zaś osoby dokonujące tych badań nie miały w tym zakresie wystarczającej wiedzy, umiejętności i stosowały niedopuszczalne metody badań. Odmawiając mocy dowodowej opinii technicznej organ zakwestionował również twierdzenia, że opinia techniczna ma szczególną moc dowodową oraz, że dla podważenia jej wiarygodności konieczne jest uzyskanie opinii biegłego odnoszącej się do ustaleń jednostki badającej i wyjaśniającej ewentualne rozbieżności. W oparciu o § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), zwanego dalej rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r., stwierdził ponadto, że zadanie przeprowadzenia badania kontrolnego automatu przez jednostkę badającą jest uprawnieniem organu, a nie jego obowiązkiem. Odnosząc się do oceny organu dokonanej w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, jak również uwzględniając zakres tego materiału, w ocenie Sądu, nie można jednak uznać, że przeprowadzone przez organy postępowanie wyjaśniające było prawidłowe i odpowiadało wymogom wynikającym z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji stwierdzić też należy, że ocena nie została dokonana zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, a przyjęcie przez organy, że sporny automat nie spełniał wymogów z art. 129 ust. 3 ustawy i istnieją podstawy do nałożenia kary pieniężnej, było przedwczesne. Podnieść należy, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej organy mają obowiązek zebrać w sposób wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a następnie dokonać oceny na podstawie całego materiału dowodowego. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód organy powinny dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności, na zasadzie art. 181 Ordynacji podatkowej, jako dowód mogą dopuścić księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej obowiązane są jednak również uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie organy ograniczyły się jednak przede wszystkim do załączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego na potrzeby postępowania karno-skarbowego oraz protokołów przesłuchań z postępowania karnego. Wprawdzie w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej takie działania były zgodne z przepisami prawa, niemniej jednak zauważyć należy, że prowadząc postępowanie o wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ustawy organy posiadają uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia kary za urządzenie gry na automacie poza kasynem gry bez zezwolenia. W ramach tych ustaleń powinny były zatem dokonać samodzielnej oceny co do rodzaju zorganizowanej gry i spełnienia wymogów z art. 129 ust. 3 ustawy. Oznacza to, że w żadnym razie nie były też związane włączoną do akt opinią biegłego sądowego, która - co należy zaakcentować - nie mogła być uznana za opinię sporządzoną na podstawie art. 197 Ordynacji podatkowej, lecz była dowodem z dokumentu. Pomimo tego, dokonując w niniejszej sprawie oceny, czy automat objęty postępowaniem spełnia wymogi z art. 129 ust. 3 ustawy, oparto się w całości na twierdzeniach przedstawionych w tej opinii, uznając je za zgodne ze stanem faktycznym, bez jakichkolwiek wyjaśnień i analizy. Taka ocena nie może zostać uznana za samodzielną ocenę organu zgodną z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dostrzec przy tym należy, że treść opinii biegłego sądowego nie wyjaśnia, które ze wskazanych w niej okoliczności i w jaki sposób powodują, że gra na automacie nie spełnia wymogów z art. 129 ust. 3 ustawy. Formułując twierdzenie, że łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczbowej jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć równowartość 60 zł nie wyjaśniono w niej w jaki sposób zostało to ustalone i wyliczone. Wprawdzie wskazano, że maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika bank składa się z części bezpośredniej (max. 500 pkt) oraz pośredniej Action Game umożliwiającej zdobycie dodatkowej wygranej, niemniej jednak nie wyjaśniono, jaką wartość może osiągnąć wygrana pośrednia, jak wartość ta może wpływać na wysokość wygranej oraz o jaką wartość może ją podwyższać. W ocenie Sądu, opinia ta jest lakoniczna oraz brak w niej dokładnego opisu sposobu ustalenia, że wartość wygranej mogła przewyższać kwotę 60 zł. Sam fakt postawienia przez biegłego sądowego takiej tezy, nie mógł być natomiast wystarczający dla uznania przez organ za udowodnione, że gra nie spełniała wymogów z art. 129 ust. 3 ustawy. Organ powinien samodzielne rozstrzygnąć kwestie faktyczne. W niniejszej sprawie natomiast podzielił jedynie ocenę przedstawioną w jednym z załączonych do akt dokumentów w postaci opinii. Nie dokonał także oceny tego dowodu, albowiem nie poddał go analizie. Nie sprawdził też, na jakich przesłankach biegły oparł swoją opinię i nie uzasadnił prawidłowości przyjętego rozumowania. Przyjmując twierdzenia z opinii biegłego za własne, organy nie podjęły przy tym jakichkolwiek innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W szczególności w sprawie nie został przeprowadzony skuteczny eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie możliwości gry na automacie objętym postępowaniem. Dostrzec natomiast należy, że z protokółów eksperymentów przeprowadzonych w postępowaniu karno-skarbowym, które załączone zostały do akt wynika, że nie było możliwe przeprowadzenie eksperymentu gry w dniu 24 marca 2010 r., jak również nie został on przeprowadzony podczas kontroli z dnia 13 kwietnia 2010 r. Organy nie odniosły się jednak do tych okoliczności. Ponadto nie podjęły w związku z tym działań mających na celu ustalenie, czy przeprowadzenie eksperymentu w późniejszym okresie było w ogóle możliwe. Zauważyć natomiast należy, że w protokole z dnia 24 marca 2010 r. zamieszczono adnotację, iż w związku ze stwierdzonym uszkodzeniem - czasowym zablokowaniem maszyny, zasadnym jest przeprowadzenie ustaleń w zakresie określenia przyczyn takiego stanu rzeczy. Ewentualne pojęcie próby przeprowadzenia eksperymentu mogłoby wyjaśnić, czy możliwe było uruchomienie gry na automacie. Z opinii przyjętej jako podstawa rozstrzygnięcia nie wynika bowiem, jakiemu badaniu poddano automat i czy było możliwe jego uruchomienie. Ponadto opinia nie rozstrzyga w żaden sposób, że gry organizowane na spornym automacie spełniały przesłanki z art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy. W postępowaniu o wymierzenie kary pieniężnej konieczne natomiast jest ustalenie, że na automacie, poza kasynem gry urządzane są gry, o których mowa art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy. Samo stwierdzenie, że automat nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych, nie może zastąpić oceny co do charakteru gry. Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy kara pieniężna może być bowiem nałożona jedynie w przypadku ustalenia, że na automacie urządzane były gry, które nie były grami na automatach o niskich wygranych, w rozumieniu art. 129 ust. 3 ustawy. Ustalenia te powinny być precyzyjne i wyczerpujące, zważywszy na skutek w postaci dolegliwej kary pieniężnej. Zdaniem Sądu, błędne jest przy tym stanowisko, że na ocenę charakteru gry, dokonywaną w oparciu o art. 129 ust. 3 ustawy, bezpośredni wpływ mógł mieć fakt braku zabezpieczeń na płycie głównej automatu. Spełnienie tego wymogu nie zostało bowiem wskazane jako przesłanka uznania gry za spełniającą przesłanki z art. 129 ust. 3 ustawy. Wprawdzie określone wymogi techniczne wypływają na to, że na automacie mogą być organizowane gry o niskich wygranych, niemniej jednak kwestia ich spełnienia może być oceniana w trybie określonym przez ustawę. Dodać należy, że spełnienie wymogów technicznych przewidzianych dla automatów do gier warunkuje rejestrację automatu, która oznacza jego dopuszczenie do eksploatacji. Zgodzić należy się wprawdzie z organem, że dokonanie rejestracji automatu nie oznacza, iż automat już na zawsze spełnia warunki normatywne dla uznania go za automat pozwalający organizować gry o niskich wygranych w rozumieniu art. 129 ust. 3 ustawy. Zauważyć jednak również trzeba, że ocena co do zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami dopuszczającymi jego rejestrację wymaga uprzedniego przeprowadzania kontrolnego badania sprawdzającego przez uprawnioną do tego jednostkę. Tylko takie badanie pozwala bowiem na dokonanie oceny w tym zakresie. W niniejszej sprawie w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej skarżąca Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów w celu wyjaśnienia przyczyn rozbieżności pomiędzy opinią biegłego sądowego, a opinią na podstawie której automat został zarejestrowany. Stosownie do tego wniosku uznać należy, że skoro stan techniczny automatu ma wpływ na ocenę dotyczącą organizowania gier na automacie o niskich wygranych, spełniających wymogi z art. 129 ust. 3 ustawy, to okoliczność będącą przedmiotem tego dowodu uznać należy za mającą znaczenie dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia takiego dowodu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego naruszała tym samym art. 188 Ordynacji podatkowej. Dostrzec należy, że odmawiając mocy dowodowej opinii, w oparciu o którą sporny automat został zarejestrowany, organ uznał, że automat nie spełnia wymogu posiadania zabezpieczeń wskazanych w tej opinii. Tym samym organ popadł w sprzeczność, gdyż podważając wiarygodność opinii poprzedzającej rejestrację spornego automatu, jednocześnie rozważa spełnienie przez automat określonych w niej wymogów co do posiadania zabezpieczeń. Zaakcentować trzeba, że ustawa nie określa jednoznacznych i uniwersalnych zasad, które mogłyby być stosowane automatycznie w razie stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie funkcjonowania automatów do gry. Dlatego też ocena konieczności zastosowania tej czy innej metody postępowania zależy od okolicznosci konkretnej sprawy. W ocenie Sądu, w przypadku istnienia wątpliwości w zakresie spełnienia przez automat warunków określonych w ustawie, zwłaszcza gdy został on zarejestrowany na podstawie opinii, której wiarygodność organ podważa, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, przyjąć należy, że dla ustalenia stanu rzeczywistego konieczne jest poddanie automatu badaniu sprawdzającemu i uzyskanie opinii właściwej jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatu. Ustalenie spełnienia przez automat określonych warunków wymaga bowiem wiadomości specjalnych, a sama potrzeba przeprowadzenia takiego badania i uzyskania opinii znajduje swoje umocowanie w przepisach prawa. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że przepis § 14 ust. 4 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. przewidywał uprawnienie organu żądania przeprowadzenia badań kontrolnych automatów przez jednostkę badającą. Jednak interpretując ten przepis w powiązaniu z § 7 i § 8 tego rozporządzenia przyjąć jednak należało, że w sytuacji, gdy głównym zarzutem organu jest kwestionowanie rzetelności postępowania jednostki badającej przed dokonaniem rejestracji, to stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji w zakresie objętym tymże badaniem jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych innej jednostki badającej. Dostrzec również należy, że mając na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego organ powinien w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy i dopiero na jego podstawie ustalić okoliczności faktyczne. Organy obowiązane są ponadto podejmować rozstrzygnięcie w oparciu o stan faktyczny i prawny obowiązujący na dzień podjęcia decyzji. Stosownie do tego wskazać należy, że ustawą z dnia z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), dodano do ustawy o grach hazardowych m.in. art. 23a i art. 23b, które na mocy art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przepis art. 23b ust. 1 ustawy, który obowiązywał już w dniu wydania zaskarżonej decyzji odwoławczej, stanowi natomiast, że na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Dokonując wykładni wskazanej regulacji przyjąć tym samym należy, że w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, naczelnik urzędu skarbowego powinien wystąpić do podmiot eksploatujący ten automat z pisemnym żądaniem poddania automatu badaniu sprawdzającemu, które w myśl art. 23b ust. 3 ustawy przeprowadza upoważniona jednostka badająca. Tylko w ten sposób podmiot zobowiązany może bowiem wykonać ustawowy obowiązek. Uznać ponadto należy, że w każdym przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, konieczne jest przeprowadzenie badania sprawdzającego. Ustalenie, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, zgodnie z art. 23a ust. 7 ustawy, jest bowiem podstawą do wydania decyzji o jego wyrejestrowaniu. Przepis art. 23a ust. 7 ustawy stanowi, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Ustaleń w tym zakresie organ dokonuje w oparciu o ocenę wyrażoną w opinii, o której mowa w art. 23b ust. 1 ustawy. Opinia oraz decyzja o wyrejestrowaniu automatu stanowią zatem podstawę do dokonania oceny co do tego, czy automat spełnia wymogi ustawowe. Dopiero ustalenie, w oparciu o opinię jednostki uprawnionej do badania stanu technicznego automatu, że automat nie spełnia warunków określonych w art. 129 ust. 3 ustawy, gdyż urządzane na nim gry nie są grami o wygrane, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł, jest z kolei podstawą do wyłączenia zastosowania art. 141 pkt 2 ustawy i nałożenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy. Reasumując stwierdzić należy, że wskazane powyżej braki postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, skutkowały naruszeniem przez organy przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło natomiast do dokonania oceny naruszającej wymogi art. 191 Ordynacji podatkowej, która - co należy podkreślić - sprowadzała się do powtórzenia stanowiska przedstawionego w dokumencie stanowiącym materiał dowodowy i była przedwczesna. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji oparto o przepis art. 152 P.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionych rozważań i sprowadzają się do tego, że rozstrzygając w przedmiotowej sprawie o nałożeniu kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy powinien podjąć wszelkie działania zmierzające do ustalenia, czy automat spełniał wymogi automatu do gry o niskich wygranych określone w art. 129 ust. 3 ustawy. Uwzględni przy tym, że w tym zakresie istotne znaczenie będzie miała ocena dokonana przez uprawnioną jednostkę badawczą dotycząca spełnienia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych. Organ winien mieć na względzie, że od wyników badań sprawdzających, przeprowadzonych przez upoważnioną jednostkę badającą i ewentualnego wydania decyzji o wyrejestrowaniu automatu, będzie zależał wynik postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. ----------------------- 18