I SA/Rz 630/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2012 r. spraw ze skarg "A" sp. z o.o. z siedzibą w W na decyzje Dyrektora Izby Celnej 1) z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu, 2) z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu, 3) z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu - oddala skargi- Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2012r. o kolejnych numerach [...], [...], [...], określające A Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/ Skarżąca) kwoty podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, w związku z importem towarów objętych zgłoszeniami celnymi odpowiednio: [...] z dnia 21 grudnia 2009r., [...] z dnia 8 grudnia 2009r. i [...] z dnia 25 stycznia 2010r. - i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniach: 21 grudnia 2009r., 8 grudnia 2009r. i 25 stycznia 2010r. A sp. z o.o. z siedzibą w W. - działając poprzez Agencję Celną J.-F. S.A. - złożyła zgłoszenia celne zaewidencjonowane przez Oddział Celny pod wskazanymi wyżej pozycjami, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu, sprowadzonego z Ukrainy towaru p.n. środki zapobiegające zamarzaniu i płyny przeciwoblodzeniowe (koncentrat spryskiwacza szyb samochodowych). Tak opisany towar zaklasyfikowany został do kodu CN 3820 00 00. Obliczenia kwoty długu celnego dokonano z zastosowaniem stawki celnej 0%, a kwotę podatku VAT obliczono z zastosowaniem stawki w wysokości 22%. Do zgłoszeń celnych dołączono faktury, deklaracje wartości celnych, świadectwa pochodzenia, oświadczenia producenta o substancjach dodanych do etanolu, certyfikaty jakości etanolu, opinie o pochodzeniu towaru, kontrakty, kolejowe listy przewozowe, protokoły pobrania próbek towaru, sprawozdania z badań (dalej: sprawozdania z pierwszych badań ). Organ celny przyjął złożone zgłoszenia celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992r. ze zm.) – dalej: WKC. Następnie, działając w oparciu o art.68 WKC, dokonał poboru próbek zgłoszonego koncentratu. W polu J zgłoszenia celnego wskazano, że towar zwolniono do wnioskowanej procedury celnej w oparciu o art.73 WKC, w związku z art. 244 rozporządzenia Komisji (EWG) z dnia 2 lipca 1993 r. nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny – dalej: RWKC. Wskazano również, że weryfikacja zgłoszenia celnego zostanie zakończona po uzyskaniu wyników badań. W dniach 9 lutego 2010r. i 25 marca 2010r. do Oddziału Celnego wpłynęły sprawozdania z badań (dalej: drugie badania). W ocenie organu wyniki tych badań nie potwierdziły, iż przedmiotowy koncentrat może podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia podatku akcyzowego. W odpowiedzi na wszczęcie postępowania, Spółka wniosła o umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W ocenie Spółki zgłoszenia celne były prawidłowe. Nie było prawnych i faktycznych podstaw do ich kwestionowania. Do zgłoszeń celnych dołączono wszystkie niezbędne i wymagane dokumenty uprawniające do zastosowania zwolnienia oraz dopuszczenia do obrotu. Wśród załączonych dokumentów znalazły się również sprawozdania z badań przeprowadzonych przez Izbę Celną– Wydział Laboratorium Celne. Zdaniem Spółki nie ma żadnych podstaw do uznania drugich badań za dowodowo silniejsze, ważniejsze czy bardziej wiarygodne od pierwszych. Skoro organ celny miał zastrzeżenia, co do prawidłowości badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne, to nie powinien dopuścić do wprowadzenia towaru do obrotu, a Spółka dysponowałaby wówczas możliwością zwrotu towaru eksporterowi ukraińskiemu, gdyż towar ten nie spełniał podstawowych parametrów jakościowych przewidzianych w kontrakcie. W celu wyjaśnienia rozbieżności wyników badań, Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do Centralnego Laboratorium Celnego. Centralne Laboratorium Celne wskazało, że porównując wyniki poszczególnych badań, uzyskanych równolegle przez dwa laboratoria, stwierdzić można, że: "w ramach oszacowanych niepewności, są one spójne i że nie można wykluczyć żadnego z wyników". Po przekazaniu powyższych informacji Spółce, pouczeniu jej o prawie wykonania kontranaliz, jak również wyboru w tym celu jednego z laboratoriów badawczych, określonych przez przepis art.91 ustawy z dnia z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 622 ze zm.) i wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Celnego wskazanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] marca 2012r. określił kwoty podatku akcyzowego. W ocenie organu I instancji zgromadzony materiał dowodowy pozwalał ustalić, że objęty zgłoszeniami towar, z uwagi na niedostateczną ilość alkoholu izopropylowego lub bitrexu nie kwalifikował się do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz.U z 2009 r. Nr 3 poz. 11) – dalej: u.p.a. Podstawą ustalenia stanu towaru były wyniki badań próbek towaru, pobranych w trybie art.68 WKC, wykonane w Laboratorium Celnym we W., nadesłane organowi w dniach 9 lutego i 25 marca 2010r. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu Spółka złożyła odwołania wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowań w sprawie. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art.207 w związku z art.165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ( Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p. oraz art.78 WKC poprzez bezpodstawne wszczęcie i przeprowadzenie postępowań. W odwołaniach podniesiono, że Naczelnik Urzędu Celnego nie miał prawa wydać postanowienia o wszczęciu postępowania, ponieważ postępowanie zostało wszczęte w dniach przyjęcia zgłoszenia tj.: 21 grudnia 2009r., 25 stycznia 2010r. i 8 grudnia 2009r. a towar został zwolniony. Podniesiono dalej, że wyniki badań pobranych próbek wykonane w Laboratorium Celnym we W. nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu po zwolnieniu towaru, jak też dowodu w sprawie przed zwolnieniem towaru. Dowodem w sprawie powinny być wyniki badań dokonane w Laboratorium Celnym w P., które nie zostały zakwestionowane i stanowiły podstawę do zwolnienia towaru z podatku akcyzowego. Przychylając się częściowo do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżone decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, że nie wszystkie metody badawcze przeprowadzone przez Laboratorium Celne we W. posiadały akredytację. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji nie usuwając wątpliwości co do składu ilościowego kompozycji skażającej uznał, że użyta ilość bitrexu lub alkoholu izopropylowego nie uprawnia do zwolnienia towaru z podatku akcyzowego, a jednocześnie nie podał przyczyn, dla których odmówił wiarygodności wynikom badań przeprowadzonym przez Laboratorium Celne w P. W tej sytuacji, wobec braku wyczerpujących ustaleń dowodowych i naruszenia przepisów procedury podatkowej, wydanie decyzji kasacyjnych było uzasadnione. Organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy: rozważenie wykonania badania dodatkowo zabezpieczonych próbek towaru przez inne akredytowane laboratoria, z wykorzystaniem takich samych technik pomiarowych, ale metodami posiadającymi akredytację, wyjaśnienie okoliczności związanych z próbobraniem i dokonania ich oceny z uwzględnieniem różnego czasu pobrania próbek i jego wpływu na wynik badań. Spółka, której zasadniczym celem było umorzenie postępowania, wniosła do Sądu niemalże jednobrzmiące skargi. W uzasadnieniach skarg Spółka zarzuciła organom przyznanie mocy dowodowej wynikom jednych badań, a odmowę wiarygodności innym, bez wskazania przyczyn. Stwierdziła, że należało bezwzględnie odrzucić wyniki badań uzyskanych metodami nieakredytowanymi, jako naruszającymi art.91 Prawa celnego, a co za tym idzie nie było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego, bo nie istniały żadne nieprawidłowości lub niekompletne dane, które uzasadniałyby wszczęcie postępowania na podstawie art.78 WKC. Zarzuciła też naruszenie art.200 § 1 O.p., bo organ odwoławczy nie powiadomił Spółki o braku akredytacji, co do niektórych metod. Zakwestionowała wydanie przez organ postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie podatku akcyzowego i wskazała, że weryfikacja dokonana po przeszło dwóch latach godzi w uprawnienia, jak i interesy Spółki, natomiast badanie w nieskończoność posiadanych próbek narusza zasadę niedyskryminacji (art.32 Konstytucji RP). W piśmie stanowiącym uzupełnienie skarg dodatkowo podniosła, że nie została zawiadomiona o terminie i miejscu próbobrania. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację, która legła u podstaw wydania zaskarżonych decyzji. Dodał też, że działająca z upoważnienia importera agencja celna miała zapewnioną możliwość udziału w czynnościach kontroli celnej, na dowód czego dołączył dokumentację dokonywanych czynności kontrolnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Sąd uchyla zaskarżone orzeczenia, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270) – dalej: ustawa P.p.s.a. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy P.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji. Podstawą prawną wydania zaskarżonych decyzji był art.233 § 2 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej zasadnie uznał, że postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego było wadliwe i dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego oraz ponowna ocena zebranych dowodów. W zgłoszeniach celnych Spółka nie zadeklarowała podatku akcyzowego z tytułu importu środków zapobiegających zamarzaniu i płynów przeciwoblodzeniowych uznając, że towar ten objęty jest zwolnieniem podatkowym. Zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a., zwalnia się od akcyzy importowany alkohol etylowy całkowicie skażony, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej środkami dopuszczonymi do skażenia alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W dacie powstania obowiązku podatkowego obowiązywała następująca kompozycja skażalników w wariancie dla Łotwy (wariant wybrany przez Spółkę): minimalna ilość na 100 litrów spirytusu- mieszanka następujących substancji: -aceton lub izopropyl alkohol 3 litry, -benzoesan denaturujący (bitrex) 2 gramy. Organ I instancji stwierdzając, że będący przedmiotem zgłoszenia celnego koncentrat spryskiwacza szyb samochodowych nie spełniał wyżej wymienionych warunków, w należyty sposób tego nie uzasadnił, podczas gdy zalegające w aktach administracyjnych sprawozdania z badań zawierały różne wyniki pozwalające na wyciągnięcie odmiennych wniosków, a ponadto, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zastosowano w nich różne techniki pomiarowe, niektóre metody badawcze nie posiadały akredytacji, poddane badaniom próbki zostały pobrane w różnym czasie, a wezwane do wyjaśnienia rozbieżności Centralne Laboratorium Celne wskazało, że oba badania w ramach oszacowanych niepewności są ze sobą spójne. W świetle powyższego, przyznanie przez organ mocy dowodowej wynikom jednych badań, bez dokonania porównania, analizy różnic i wyciągnięcia wniosków popartych stosowną argumentacją nie może uzasadniać wydanych decyzji. Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy jest niewystarczający do przyjęcia, że koncentrat spryskiwacza szyb samochodowych nie spełniał warunków dla zwolnienia z podatku akcyzowego, przy czym należy tu wskazać, że weryfikacja stopnia skażenia produktu nie ma znaczenia dla przyjętego kodu CN. Zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej uwzględniają częściowo zarzuty Spółki, która zarówno we wniesionych odwołaniach, jak też w będących przedmiotem rozpoznania skargach wskazywała na to, że jest dla niej niezrozumiałe, dlaczego organ wydając rozstrzygnięcia oparł się na wynikach jednych badań, innym zaś odmówił wiarygodności. Należy przyznać rację zarówno Spółce, jak i organowi odwoławczemu, że ani przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowanie, ani też uzasadnienia sporządzone do wydanych na podstawie tego materiału decyzji, nie dają odpowiedzi na powyższe pytanie. Stwierdzone braki natury procesowej wymagają, jak słusznie w swoich decyzjach wskazał Dyrektor Izby Celnej, podjęcia szeregu czynności, celem uzupełnienia materiału dowodowego; bez tego jakakolwiek decyzja co do meritum sprawy byłaby przedwczesna. W ocenie Sądu nietrafne są zarzuty naruszenia art. 208 i art. 165 O.p. oraz art. 78 WKC, poprzez bezpodstawne wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego. Wbrew temu co stara się dowieść Spółka, przeprowadzenie przez organ postępowania weryfikacyjnego było prawnie uzasadnione, a co za tym idzie brak było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości. Zgodnie z art. 78 ust. 1 i 3 WKC, po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Przepis art.78 ust.1 WKC statuuje zatem możliwość dokonania kontroli przez organ celny w każdym możliwym czasie, przy czym uprawnienie to może być realizowane w okresie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Nie ma przy tym podstaw do zarzucania organom naruszenia zasady niedyskryminacji, polegającej na badaniu "w nieskończoność" próbek towaru. Obowiązujące przepisy zakreślają organom terminy dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego (art.221 WKC), czy określenia prawidłowej kwoty podatków związanych z importem (art. 70 O.p.), a to oznacza, że do chwili upływu powyższych terminów organy celne mogą dokonywać weryfikacji zgłoszeń celnych, zarówno przed, jak i po zwolnieniu towarów, i w tym celu m.in. dokonywać badania towarów. W wyroku z dnia z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 335/10 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że "przyjęcie zgłoszenia celnego bez skorzystania z możliwości jego weryfikacji przed zwolnieniem towaru nie stanowi błędu organu celnego, który wyłącza możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego jest rodzajem czynności materialno-technicznej, "niedecyzyjnej", opartej na obliczeniu i wykazaniu przez zgłaszającego, którego obdarza się w ten sposób kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego wypełniania zgłoszeń celnych, kwoty należności przywozowych lub wywozowych" (publik. LEX nr 990078). Natomiast w wyroku z dnia 10 czerwca 2008r. sygn. akt III SA/Gl 431/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że przepisy prawa celnego jednoznacznie stanowią o tym, że zawsze wtedy, gdy po przyjęciu zgłoszenia celnego i po zwolnieniu towaru pojawią się nowe dane, które powodują, że dane którymi organ dysponował w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego stały się nieprawidłowe lub niekompletne, niezbędne jest uregulowanie sytuacji biorąc pod uwagę te nowe dane, przy czym organy celne nie dysponują tutaj luzem decyzyjnym, a wręcz przeciwnie, obowiązane są podjąć niezbędne działania (publik.https://cbois.nsa.gov.pl.). W świetle powyższego nie można ulec zarzutowi Skarżącej, że tego rodzaju postępowanie organu jest bezprawne, gdyż jak wskazano, znajduje oparcie w treści art.78 WKC. Nieuzasadniony jest też zarzut wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego przez organ I instancji. Wprawdzie zgodnie z art.165 § 6 O.p. w postępowaniu przed organami celnymi w sprawach dotyczących m.in. podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, organ celny nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania, a za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę przyjęcia zgłoszenia celnego, ale zasada ta dotyczy tylko przypadku, o którym mowa w art.23 ust.3 Prawa celnego, czyli sytuacji, gdy przed zwolnieniem towaru organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym podał nieprawidłowe dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną. W rozpoznawanej sprawie organ celny nie zakwestionował prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniach celnych przed zwolnieniem towaru, a to oznacza, że nie miał miejsca przypadek określony w art.23 ust.3 Prawa celnego, dlatego wydanie postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych było uzasadnione. Niesłuszny w ocenie Sądu okazał się również zarzut niepowiadomienia Spółki o próbobraniu. Zgodnie z art.69 ust.2 WKC zgłaszający ma prawo do obecności przy rewizji towarów oraz przy ewentualnym pobieraniu próbek, natomiast stosownie do art.242 RWKC, jeżeli organy celne podejmują decyzję o pobraniu próbek, informują o tym zgłaszającego lub jego przedstawiciela. Jak wskazał organ odwoławczy, skarżąca Spółka była reprezentowana przez przedstawiciela bezpośredniego – agencję celną, która dokonywała czynności związanych ze zgłoszeniem celnym w imieniu i na rzecz zgłaszającego. Oznacza to, że powiadomienie tej agencji o miejscu i terminie pobrania próbek było równoznaczne z powiadomieniem zgłaszającego. Dalsze okoliczności związane z próbobraniem i ich wpływ na wynik wykonywanych badań mają być przedmiotem postępowania wyjaśniającego – zgodnie z zaleceniem zawartym w zaskarżonych decyzjach. Nieskuteczny jest w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zarzut naruszenia art.200 § 1 O.p., z uwagi na brak poinformowania Spółki o braku akredytacji odnośnie niektórych metod badawczych i braku w aktach załączników dotyczących zakresu akredytacji laboratorium badawczego. Nawet uznanie, że organ powinien o powyższych dowodach powiadomić stronę, niezależnie od wyznaczenia jej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów, nie uzasadnia uchylenia decyzji, ponieważ uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy z urzędu stwierdził braki w zakresie akredytacji metod badawczych i m.in. z tego powodu uchylił decyzje organu I instancji. Bez wpływu na treść rozstrzygnięcia pozostaje zarzut poniesienia przez Spółkę strat związanych ze zwolnieniem towaru do procedury dopuszczenia do obrotu. Zarzut ten ma charakter cywilnoprawny i jego rozważanie na gruncie prawa administracyjnego nie ma żadnych podstaw. Warto jednak podkreślić, że na tle uprawnienia organu do weryfikacji przyjętego zgłoszenia jawi się odpowiedzialność podatnika za prawdziwość informacji zawartych w zgłoszeniu. Zgłoszenie celne jako oświadczenie wiedzy zaopatrzone podpisem zgłaszającego, sprawia, że to zgłaszający jest odpowiedzialny za prawdziwość informacji zawartych w tym zgłoszeniu. W związku z tym, zasłanianie się pierwotnymi ustaleniami organu nie może skutkować zwolnieniem od odpowiedzialności podatkowej za wskazanie w zgłoszeniu celnym nieprawdziwych danych. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a.