I GSK 1617/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 27 września 2012 r.; sygn. akt I SA/Ol 252/12 w sprawie ze skargi J.A.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2012 r.; nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O.; 2. zasądza od J.A.R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 252/12, wydanym w sprawie ze skargi J. A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Prezesa Zarządu "S." Sp. z o. o. w U. [...] za zaległości podatkowe tej spółki w podatku akcyzowym uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł o jej niewykonalności i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego. Sąd I instancji z podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Wyrokiem z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 411/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę "S." Sp. z o. o. w U. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2006 r. Wskutek zaskarżenia powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 40/10, oddalił skargę. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 627/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r., grudzień 2006 r. i luty 2007 r. Następnie, uzyskano informację z Wydziału Egzekucji Izby Celnej w O. o bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki. Z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynikało, że "S." Sp. z o. o. została zawiązana w 1984 r. i wpisana do rejestru przez Sąd Rejonowy w O. [...] dnia [...] października 2004 r. (Nr [...]). Z odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców wynikało, iż funkcję Prezesa Zarządu spółki pełnił jedyny jej wspólnik J. A. R., a jako członek Zarządu spółki wpisana została K. R. Zgodnie z wpisem do KRS K. R. została wykreślona jako członek Zarządu spółki w dniu [...] września 2010 r. Natomiast J. A. R. został wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców w związku z postawieniem spółki w stan likwidacji (uchwała z dnia [...] kwietnia 2011 r.). Jednocześnie J. A. R. został wyznaczony na likwidatora spółki (wpis w KRS z dnia [...] maja 2011r. sygn. akt OL. VIII NS-REJ. [...]). Według informacji przekazanej przez Urząd Miasta w O. K. R., która była również członkiem Zarządu spółki w okresie powstania zaległości podatkowych, zmarła dnia [...] maja 2010 r. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. wszczął z urzędu w stosunku do J. A. R., jako członka Zarządu, postępowanie w sprawie określenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi "S." Sp. z o. o. z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za następujące miesiące: grudzień 2005 r.; od stycznia do grudnia 2006 r. oraz luty 2007 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w O. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. A. R., Prezesa Zarządu "S." Sp. z o.o. w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego odpowiednio: w kwocie 1.105.476 zł zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za wszystkie okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2006 r., w kwocie 430.272 zł odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej i w kwocie 75.067,24 zł kosztów postępowania egzekucyjnego oraz w kwocie 200.389 zł zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiące: grudzień 2005 r., grudzień 2006 r. i luty 2007 r., w kwocie 51.154 zł odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej i w kwocie 13.051,70 zł kosztów postępowania egzekucyjnego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W oparciu o akta sprawy Sąd wskazał, że postępowanie egzekucyjne zmierzające do uregulowania zaległości przez spółkę z tytułu podatku akcyzowego wszczęto i prowadzono na podstawie wystawionych w tym przedmiocie tytułów wykonawczych. Organ odniósł się do treści art. 107 § 1, art. 108 § 2 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) i podkreślił, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają również całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. W trakcie prowadzonego postępowania organ egzekucyjny ustalił, iż dłużnik nie posiada nieruchomości (działalność gospodarcza prowadzona była na nieruchomości dzierżawionej). Organ zaznaczył, że w ramach podjętych środków egzekucyjnych dokonano zajęć nadpłat i nadwyżek w podatkach u Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O., z czego wyegzekwowano kwotę 234 zł. Dokonano również zajęć prawa majątkowego w [...] centralach banków w Polsce. Zajęcia okazały się skuteczne jedynie w Banku [...], jednak brak środków pieniężnych stanowił przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Z tytułu zajęcia rachunku w ww. Banku w ciągu roku przekazano jedynie kwotę 773,96 zł. Ponadto w wyniku zajęcia innych wierzytelności oraz rachunku bankowego zajęto 581 zł. Łączna kwota wynikająca z dokonanych czynności stanowiła 1.588,96 zł. Wykazano również, iż spółka jest właścicielem nielicznych rzeczy ruchomych, takich jak: samochód marki [...], rok prod.1988; samochód marki [...], rok prod.1989; samochód marki [...], rok prod.1973 oraz samochód marki [...], rok prod.1989. Organ egzekucyjny dokonał ustanowienia zastawu skarbowego na pojeździe marki [...] (który w ocenie Prezesa spółki zawartej we wniosku o przyznanie pomocy skierowanym do WSA w O., jako jedyny stanowi jakąkolwiek wartość). Organ wskazał, że przepisy o.p. ustanowiły zasadę odpowiedzialności członków (byłych członków) zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki- z uwagi na jej subsydiarny charakter w stosunku do dłużnika głównego- jedynie w sytuacji, gdy zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstały w czasie pełnienia przez nich ww. funkcji oraz jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Organ odwoławczy zaznaczył, że pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych. W związku z powyższym, celem wyjaśnienia tego pojęcia, organ odwołał się do reguł języka potocznego, w konsekwencji stwierdzając, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć majątku spółki. Dyrektor Izby Celnej w O., analizując materiał dowodowy sprawy doszedł do przekonania, że organ podatkowy I instancji zasadnie uznał prowadzoną przeciwko "S." Sp. z o. o. egzekucję za bezskuteczną, gdyż w jej następstwie nie doszło do uzyskania należności i nie ustalono takiego majątku podatnika, z którego mogłoby dojść do spłacenia ciążących na nim zobowiązań. Organ wskazał również, że trwające postępowanie likwidacyjne nie ma w tym zakresie znaczenia i niemożliwe jest aby doprowadziło do zaspokojenia wierzycieli skoro bezsprzecznie ustalono, iż spółka nie posiada majątku. Organ odwoławczy zaznaczył, że J. A. R. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "S." w czasie powstania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym określonych decyzjami organów podatkowych, co potwierdza odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców (Nr KRS: [...]). W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w O. trafnie wskazał, iż w sporządzonym przez spółkę bilansie za rok 2009 nie zostały uwzględnione zobowiązania wynikające z decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe. Zdaniem organu odwoławczego, nie miało znaczenia, czy w stosunku do faktu opodatkowania spółki przez organ podatkowy decyzjami wymiarowymi, prowadzone było postępowanie sądowe, gdyż spółka zachowując nawet umiarkowaną ostrożność powinna sporządzając bilans oprzeć się na dyspozycji art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. z 2002 r., Dz.U. nr 76, poz. 694) i w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. Dyrektor Izby Celnej w O. stwierdził ponadto, że tylko skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości przez ówczesny zarząd spółki najpóźniej dwa tygodnie po sporządzeniu bilansu za 2009 r. (tj. do [...] lipca 2010 r.) mógłby nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego i stanowić przesłankę zwolnienia członków zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Biorąc pod uwagę powyższe, uznał za zdecydowanie spóźniony wniosek spółki o ogłoszenie upadłości złożony do Sądu Rejonowego w O. w dniu [...] stycznia 2011 r. i oddalony przez ten Sąd postanowieniem z dnia 18 lutego 2011 r. Organ podkreślił, że kolejną okolicznością, która może uwolnić członków zarządu od odpowiedzialności subsydiarnej określonej w art. 116 o.p., jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki znacznej części, czego skarżący w ocenie organu również skutecznie nie uczynił. Dyrektor Izby Celnej w O. podkreślił, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest obowiązany do wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie konieczne przesłanki pozytywne do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego, który z kolei nie wykazał istnienia choćby jednej przesłanki negatywnej. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo zebrany przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe spółki. Powyższa decyzja została zaskarżona przez J. A. R. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji obu instancji i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i domagał się oddalenia skargi. Pismem procesowym z dnia [...] września 2010 r. skarżący krytycznie ustosunkował się do argumentacji organu zawartej w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 27 września 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł o jej niewykonalności i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego. W ocenie Sądu skarga była zasadna, choć Sąd nie podzielił wszystkich podnoszonych w niej argumentów. Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że odpowiedzialność cywilnoprawna członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana w art. 299 k.s.h. (art. 298 k.h.) ma inny charakter niż ich odpowiedzialność podatkowa. Jest to bowiem odpowiedzialność odszkodowawcza, a nie gwarancyjna. W ocenie Sądu, konsekwencją owego zróżnicowania zakresu podmiotowego odpowiedzialności uregulowanego w art. 116 § 1 o.p. i cywilnoprawnej odpowiedzialności tych podmiotów jest to, że nieprzeprowadzenie sądowego postępowania egzekucyjnego, lecz stwierdzenie bezskuteczności egzekucji każdym innym środkiem dowodowym w postępowaniu, np. klauzulowym, nie byłoby wystarczające do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osób, o których mowa w art. 116 § 1 o.p. Jak zaznaczył Sąd, konieczne byłoby więc w zakresie wierzytelności publicznoprawnych wystawienie administracyjnego tytułu wykonawczego i prowadzenie egzekucji administracyjnej do całego majątku zobowiązanego. Sąd wskazał, że w odróżnieniu od odpowiedzialności cywilnoprawnej, w prawie podatkowym instytucja odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych została uregulowana inaczej. Nie ma tu domniemania winy, a organ nie bada istnienia związku przyczynowego. Procedura dochodzenia do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych jest skomplikowana, co odpowiada i realizuje zasadę określoną w art. 107 § 1 o.p., a odpowiedzialność tych osób, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej. W ocenie Sądu charakterystyczne jest również to, że ustawodawca w przypadku orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych w art. 116 § 1 - 3 o.p. zaostrzył wymogi i przesłanki wydania decyzji poprzez konieczność przesądzenia w postępowaniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a w przepisie art. 108 § 2 pkt 3 O.p. wprost sformułował wymóg wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tym samym, jak wskazał Sąd, dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji, a bezskuteczności egzekucji nie można stwierdzić w inny sposób poza postępowaniem egzekucyjnym. Odwołując się do głosów doktryny, jak i do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (ONSAiWSA z 2009r. nr 2, poz. 19) Sąd I instancji zaznaczył, że o bezskuteczności egzekucji można mówić tylko jako o zdarzeniu zaistniałym przez co nie można powiedzieć o niej jako o zdarzeniu przyszłym. W konsekwencji, jak wskazał Sąd, o bezskuteczności egzekucji będzie można mówić dopiero po jej zakończeniu. Sąd zwrócił uwagę, że przy wyjaśnianiu kwestii bezskutecznej egzekucji organ nie odwołał się do orzecznictwa sądowego i powołanej uchwały NSA, ale do reguł języka potocznego. Sąd wskazał także, że organ nie odniósł się do kwestii wpływu orzeczeń sądowych w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, z którymi związana była odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w związku z czym postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone (postanowienie NSA z dnia 9 marca 2010r., sygn. akt I GSK 40/10 i z dnia 21 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 826/11). Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że jak wynika z akt i uzasadnienia decyzji organu spółka jest właścicielem rzeczy ruchomych (takich jak samochody marki [...], [...], [...] i [...], a ponadto toczy się proces likwidacji spółki. W związku z tym, w ocenie Sądu, nie można twierdzić, że postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. Zdaniem Sądu organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 299 k.s.h., poprzez przyjęcie, że miał on zastosowanie w sprawie. W konsekwencji organ rozważał przy analizie zasad odpowiedzialności skarżącego aspekty faktyczne i prawne, które nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Sąd zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu decyzji organ wyraźnie zaznaczył, że w związku z wydaniem decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego spółka winna mieć na względzie przepisy art. 7 i art. 35d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i uwzględnić rezerwy na grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. W związku z powyższym Sąd wskazał, że organ przy wydaniu decyzji analizował przesłanki, które wynikają z odpowiedzialności cywilnoprawnej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 299 k.s.h.). Sąd I instancji nie zgodził się też ze stanowiskiem organu, że uwolnienie się od odpowiedzialności w rozpoznawanej sprawie jest związane z wykazaniem, że wierzyciel nie poniósł szkody. Sąd podkreślił natomiast, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że przy ocenie czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości organ prawidłowo odwołał się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361). Natomiast przy ocenie czy i kiedy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy, nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności faktycznych występujących w sprawie. Jak wskazał Sąd, według skarżącego sytuacja uzasadniająca zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała dopiero po oddaleniu skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny w W., gdyż według skarżącego jedyną przyczyną złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości było obciążenie spółki podatkiem akcyzowym. Ponadto skarżący w skardze powołał się na okoliczności, które jego zdaniem, świadczą o braku winy zarządcy spółki, w przedmiocie braku wcześniejszego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd zaznaczył, że przy określeniu odpowiedzialności na podstawie przesłanek określonych w art. 116 o.p., skarżący nie musi wykazać, że w następstwie opóźnienia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wierzyciel nie poniósł szkody. Skarżący musi natomiast wskazać przesłanki, które jego zdaniem wskazują, iż za ewentualne opóźnienie w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie ponosi on winy, zaś tych okoliczności wskazywanych przez stronę organ odwoławczy nie rozważył. Sąd nie podzielił również stanowiska organu, że przy analizie winy nie powinny być brane pod uwagę czynniki subiektywne. W związku z brakiem prawnopodatkowej lub cywilnoprawnej definicji winy Sąd odwołał się do stanowiska doktryny w cywilistyce nawiązującej do dwóch koncepcji: teorii psychologicznej i teorii normatywnej. Pierwsza sprowadza się do stosunku psychicznego sprawcy do czynu, druga sprowadza problem do możliwości postawienia mu zarzutu oceniającego. Sąd zaznaczył, że w konsekwencji błędnego podejścia do pojęcia winy i błędnego odwołania się do przesłanek odpowiedzialności z art. 299 § 2 k.s.h., zamiast do art. 116 o.p. organ odwoławczy pominął okoliczności podnoszone przez skarżącego, które doprowadziły do tego, że spółka jest w procesie likwidacji. Sąd I instancji nie podzielił natomiast zarzutów skarżącego co do wymagalności zobowiązania i tym samym kwestionowania naliczenia odsetek. Wskazał, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje z mocy prawa. Zobowiązanie powstaje z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego, bez względu na wolę i zamiar podatnika i bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Sąd wskazał również, że wstrzymanie wykonania decyzji nie rodzi skutku materialnoprawnego w zakresie możliwości nienaliczania odsetek za zwłokę. W związku z powyższym Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 299 k.s.h. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie w sprawie oraz zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 §1 i § 3 i art. 191 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. zalecił, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, mając na względzie stanowisko prawne wyrażone w uzasadnieniu wyroku, ocenił materiał dowodowy i okoliczności faktyczne, które wynikają z całokształtu materiału dowodowego i ustalił, czy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Ponadto, Sąd nakazał organowi odwoławczemu ustalenie (w oparciu o wszystkie opisane okoliczności faktyczne) czy skarżący jako zarządca spółki we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości oraz czy ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w O. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187-§ li §3, art. 191 w zw. z art. 116 §1 o.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji na skutek niezasadnego przyjęcia, że: a) organ przy ocenie bezskuteczności egzekucji nie odniósł się do kwestii wstrzymania wykonania decyzji [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. przez NSA postanowieniem z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I GSK 40/10 oraz decyzji [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. przez NSA postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 826/11, a spółka jest właścicielem rzeczy ruchomych takich jak samochód marki [...], rok prod.1988; samochód marki [...], rok prod.1989; samochód marki [...], rok prod.1973 oraz samochód marki [...], rok prod.1989, a ponadto toczy się proces likwidacji, a tym samym postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone, w sytuacji, gdy: - postępowania egzekucyjne odnośnie obu ww. decyzji zostały wszczęte i do czasu ich zawieszenia organ egzekucyjny w toku czynności zmierzających do zaspokojenia wierzytelności zastosował wszystkie dopuszczalne środki egzekucyjne, w wyniku których nie znaleziono majątku wystarczającego na pokrycie chociażby samych kosztów egzekucyjnych nie mówiąc już o należności głównej w postaci zaległego podatku akcyzowego oraz należnych z tego tytułu odsetek za zwłokę, biorąc pod uwagę wartość samochodów należących do dłużnika oraz koszty egzekucji, egzekucja z ww. pojazdów byłaby ekonomicznie nieuzasadniona, - w sprawie o sygn. akt I GSK 40/10 Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 grudnia 2010 r. wydał wyrok, a tym samym ustała przeszkoda do prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie decyzji [...] i postępowanie egzekucyjne nie wykazało majątku spółki na pokrycie zobowiązania, co oznacza, iż postępowanie egzekucyjne na podstawie ww. decyzji zostało przeprowadzone, a tym samym organ egzekucyjny prawidłowo wskazał, że egzekucja jest bezskuteczna, - fakt braku majątku spółki został potwierdzony postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt V GU 6/11, oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku wystarczającego chociażby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, - postępowanie likwidacyjne wobec spółki prowadzone było właśnie z tego powodu, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony, b) organ nie rozważył przesłanek winy skarżącego jako zarządcy spółki, czy we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości i czy ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy w sytuacji, gdy organy wydając decyzje kwestie winy skarżącego rozważały uznając, iż ustawodawca w art. 116 o.p. nie wprowadza rozróżnienia winy, a na skutek nie zachowania należytej staranności skarżący ponosi winę, bowiem jako członek zarządu powinien znać na bieżąco stan finansów spółki, a biorąc pod uwagę wynik bilansu i wydane ostateczne decyzje powinien złożyć wniosek najpóźniej w momencie sporządzania bilansu za rok 2009, c) organ naruszył przepisy prawa materialnego - art. 299 k.s.h. poprzez przyjęcie, iż miał on zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy przepis ten został w decyzji jedynie powołany subsydiarnie, z uwagi na bogate orzecznictwo na tle tego przepisu dotyczące zawartego w art. 116 §1 pkt 1 lit a o.p. pojęcia "we właściwym czasie", a organ nie nawiązywał natomiast w żaden sposób do kwestii domniemania winy członka zarządu oraz nie rozciągał tego zagadnienia wynikającego z art. 299 k.s.h. na grunt rozpoznawanej sprawy oraz nie stosował wykładni rozszerzającej na regulację art. 116 o.p. W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej należy stwierdzić, iż Sąd I instancji bezpodstawnie przyjął, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. A. R. jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym spółki z o.o. narusza w istotny sposób postępowanie podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte przez Sąd I instancji stanowisko jest za daleko idące. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia, a dokonana przez organ jego ocena nie narusza prawa. Trzeba stwierdzić, iż organ podatkowy wykazał bezskuteczność postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do spółki, w sposób, który jest akceptowany na gruncie przepisów o.p. Organ podatkowy dokonał też w sposób prawidłowy, na podstawie kryteriów właściwych dla odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, oceny przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności. Tym samym brak było podstaw do uwzględnienia skargi oraz zalecenia organowi przeprowadzenia postępowania i dokonania ponownej oceny czy wnoszący skargę kasacyjną jako zarządca spółki wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości oraz czy ewentualny brak zgłoszenia wystąpił bez jego winy. Podstawą materialnoprawną przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania był w szczególności art. 116 o.p., regulujący solidarną odpowiedzialność członków zarządu jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji. W myśl § 1 powołanego przepisu osoba trzecia ponosi odpowiedzialność w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, iż podstawą wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej jest wykazanie przez organ bezskuteczności egzekucji, co może nastąpić na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (v. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19). Przy czym "po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego", wbrew poglądowi wyrażonemu przez Sąd I instancji, nie oznacza konieczności zakończenia w sposób formalny tego postępowania, a jedynie wszczęcie tego postępowania oraz podjęcie wszechstronnych działań, w celu ustalenia majątku, z którego można byłoby zaspokoić dochodzoną należność. Organ podatkowy wszczynając postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej powinien mieć pewność, co do braku możliwości zaspokojenia się z majątku spółki. W stanie sprawy przeprowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne (przed jego zwieszeniem) wykazało, że spółka nie posiada nieruchomości, a posiadane ruchomości (pojazdy samochodowe) są albo bez wartości, albo mają znikomą wartość (jeden z samochodów został wyceniony na ok. 4.000,00 zł). Zajęcie prawa majątkowego również nie doprowadziło do zaspokojenia dochodzonej należności (na dzień [...] grudnia 2009 r. łącznie na kwotę 3.777.708 zł). Nadto, postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. Sąd Rejonowy w O. oddalił wniosek spółki o ogłoszenie upadłości, z powodu braku majątku wystarczającego chociażby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W konsekwencji oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółka podjęła uchwałę o jej likwidacji, co również wskazuje na złą kondycję finansową tej spółki i brak możliwości pozyskania funduszy na dalsze jej funkcjonowanie. Przedstawione powyżej okoliczności świadczą bezsprzecznie o bezskuteczności egzekucji. Jak podniósł organ, mimo zastosowania wszystkich dopuszczalnych środków egzekucyjnych nie został ujawniony majątek spółki, który pozwalałby na zaspokojenie dochodzonych należności. Nie może przecież budzić uzasadnionych wątpliwości, że ujawniony majątek spółki (łącznie na ok. 7.000,00 zł) w relacji do dochodzonej należności (ok. 4.000.000,00 zł) nie pozwalał na zaspokojenie egzekwowanej kwoty. Strona nie wskazała też żadnego majątku spółki, z którego organ mógłby przeprowadzić egzekucję. Zatem nie było podstaw do przyjęcia, że doszło do przedwczesnego wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jak wcześniej zostało podniesione do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji może dojść również przed jej formalnym zakończeniem. Natomiast okoliczność wstrzymania wykonania decyzji wymiarowych (skutkujące zawieszeniem postępowania egzekucyjnego), na którą powołał się Sąd I instancji miałaby znaczenie jedynie w sytuacji, gdyby istniała możliwość ujawnienia majątku spółki pozwalającego na zaspokojenie dochodzonej należności, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, iż w dniu 16 grudnia 2010 r. NSA rozpoznał skargę kasacyjną od decyzji z dnia [...] kwietnia 2009 r., a tym samym upadło wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji, co powinno być znane Sądowi w dacie wydawania zaskarżonego orzeczenia. Kwota należności określona w przedmiotowej decyzji (ponad 1.500.000,00 zł) wielokrotnie przewyższała majątek spółki. Natomiast postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte w dniu [...] maja 2011 r., a więc znacznie później. Wysokość kwoty określonej decyzją poddaną kontroli Sądu była stosunkowo duża do ustalonego majątku spółki, a tym samym uzasadniała podjęcie działań zmierzających do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Kwota wynikająca z drugiej decyzji, pogłębiał tylko istniejący stan rzeczy. Trzeba też wskazać, iż wykazanie przesłanek, tzw. egzoneracyjnych obciąża osobę trzecią odpowiedzialną za zaległości spółki, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zwolniony od ich oceny w kontekście przepisów regulujących tę materię. Jak wynika z art. 116 § 1 o.p. osoba trzecia może uwolnić się od odpowiedzialności pod warunkiem, że wykaże m.in., że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Organ podatkowy w sposób prawidłowy, w granicy swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, dokonał oceny tych okoliczności. Stąd też wnioski, jakie wyciągnął Sąd I instancji na tle argumentacji przedstawionej w decyzji odwoławczej, przeprowadzonej w oparciu o art. 299 k.s.h., są za daleko idące. Sąd nie zauważył, iż została ona powołana niejako obok argumentacji wywiedzionej na tle art. 116 o.p., a co za tym idzie brak jest podstaw do przyjęcia, że decyzja ta została oparta na przepisach, które nie mają w sprawie zastosowania. Jak słusznie zauważył organ podatkowy podniesienie tej argumentacji miało jedynie czysto poglądowy charakter. Trzeba też zauważyć, że treść rozstrzygnięcia I i II instancji również nie potwierdza tezy Sądu I instancji. Organ podatkowy prawidłowo uznał też, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony z opóźnieniem, a co za tym idzie strona nie wykazała podstaw do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej. Należy bowiem zgodzić się z organem, że termin ten upływał najpóźniej 14 dnia od dnia sporządzenia bilansu za 2009 r. Decyzjami z dnia [...] stycznia 2009 r. (utrzymanej w mocy w dniu [...] kwietnia 2009 r.) oraz z dnia [...] sierpnia 2009 r. (utrzymanej w mocy w dniu [...] czerwca 2010 r.) organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane okresy rozliczeniowe. Spółka miała więc wiedzę, na moment sporządzania bilansu, o ciążącym na niej zobowiązaniu podatkowym. Mimo to nie uwzględniła kwot wynikających z tych decyzji w sporządzonym za rok 2009 bilansie i nie utworzyła rezerwy na spłatą tych zobowiązań, do czego zobowiązywały ją przepisy o rachunkowości. Fakt zaskarżenia decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew oczekiwaniom, nie usprawiedliwia wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości dopiero w dniu [...] stycznia 2011 r. Poddanie kontroli sądu wydanych przez organ decyzji nie pozbawia tych decyzji mocy prawnej. Do czasu ich uchylenia wynikające z nich zobowiązania podatkowe były należne, a jedynie ich wykonanie zostało odroczone w czasie. Tym samym pozostawienie tych kwot poza systemem rozliczeń finansowo – podatkowym było nieprawidłowe i nie może usprawiedliwić spóźnionego wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Przeprowadzone przez organ podatkowy rozważania w powyższym zakresie miały więc na celu wykazanie, że wniosek został złożony z opóźnieniem, a nie jak przyjął Sąd I instancji, że na skutek opóźnienia doszło do szkody w majątku wierzyciela. Co do zasady skutek taki powstaje, choć nie ma ta znaczenia dla odpowiedzialności podatkowej. Można jedynie zauważyć, iż wprowadzenie przez ustawodawcę przesłanki uzależniającej uwolnienie się od odpowiedzialności od wykazania braku winy w spóźnionym złożeniu wniosku o upadłość miało zapobiegać takim właśnie sytuacjom. Członkowie zarządu spółki mając tę świadomość i chcąc uniknąć ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki powinni tak kierować sprawami spółki, aby nie zdarzały się tego rodzaju sytuacje. To, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony świadczy fakt, że został on oddalony z powodu braku majątku pozwalającego chociażby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Artykuł 116 o.p. nie wyjaśnia co należy rozumieć przez "we właściwym czasie". Nie może być jednak wątpliwości, że poszukując znaczenia tego wyrażenia należy odwołać się do art. 21 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, w myśl którego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Za "właściwy czas" nie może być więc uznany moment, w którym pasywa przewyższają aktywa (mimo, że nie zostały one prawidłowo wykazane w bilansie) i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. "Właściwym czasem" jest bowiem chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Określenie tej chwili ma charakter obiektywny, a dla jej określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę będzie więc zobowiązany uwzględnić wyrażony wcześniej pogląd. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.