I SA/Ol 423/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Błesiński, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 września 2012 r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego 2837 zł ( dwa tysiące osiemset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z.J., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Stacja A w K., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że wydana aktualnie decyzja organu odwoławczego jest kolejnym z rozstrzygnięć zapadłych w sprawie. Poprzednio wydana decyzja z dnia "[...]" została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 418/11. Podstawę wydanego wcześniej rozstrzygnięcia organów stanowiły ustalenia postępowania podatkowego, w świetle których podatnik w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów grzewczych. W toku tego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził szereg nieprawidłowości związanych z ewidencjonowaniem przychodów i rozchodów oleju opałowego oraz wymogami formalnymi oświadczeń nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Z przeprowadzonego przez ten organ rozliczenia obrotu olejem opałowym w ww. okresie wynikało, że ilość sprzedanego przez podatnika oleju opałowego przewyższała ilość oleju przez niego nabytego o 19.635 l, co wskazywało na pochodzenie tego towaru z nieznanego źródła. Ponadto, zdaniem organu, dokonywana przez podatnika sprzedaż oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze została w części udokumentowana oświadczeniami nabywców zawierającymi braki formalne polegające na niepodaniu numeru NIP, REGON czy PESEL lub wskazującymi na inne niż opałowy przeznaczenie oleju (np. "suszarnia do zboża", "mycie i konserwacja maszyn rolniczych"). W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2005 r. oraz lipiec, październik i grudzień 2006 r. w łącznej kwocie 90.113 zł. W odniesieniu zaś do pozostałych objętych postępowaniem okresów rozliczeniowych umorzył postępowanie podatkowe w sprawie. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r. i grudzień 2006 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za te okresy, a ponadto utrzymał w mocy ww. decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za pozostałe okresy. Uchylając decyzję organu odwoławczego wyrokiem z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 418/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, iż ocena organów o pochodzeniu oleju opałowego z nieznanego źródła została wyprowadzona w oparciu o domniemanie faktyczne na podstawie danych wynikających z faktur sprzedaży i stanów magazynowych. Jak zaznaczył Sąd, skarżący w toku postępowania składał wyjaśnienia dotyczące przyczyn rozbieżności pomiędzy ilością wyrobu nabytego i sprzedanego. Wskazał, że ustalenia terminów sprzedaży dokonane zostały w oparciu o daty sprzedaży wskazane na fakturach, natomiast w zakwestionowanych przypadkach skarżący wystawiał faktury przed otrzymaniem towaru od dostawcy i dopiero po faktycznym otrzymaniu towaru dostarczał go odbiorcom. Skarżący wyliczył również, że w 2005 r. miała miejsce nadwyżka zakupu nad sprzedażą o wielkości 556 l, po uwzględnieniu różnic remanentowych, co stanowiło niespełna 0,25% zakupu. W jego ocenie, różnica ta mieściła się w granicach dopuszczalnych odchyleń stanów magazynowych, które w długich odcinkach czasu i w przypadku wielokrotności obrotu magazynem mogły sięgać do 5%. Takie różnice, to jego zdaniem, najczęściej suma następujących przyczyn: różnic objętości wynikających ze zmian temperatur, wad i niedokładności urządzeń pomiarowych oraz niedokładności pomiaru wynikających z przyczyn ludzkich. W ocenie skarżącego, również różnica z 2006 r. mieściła się w granicach dopuszczalnych i wynosiła 3,77% sprzedaży. Różnica ta powstała prawdopodobnie na skutek różnicy gęstości oleju w różnych temperaturach, jak i problemów z urządzeniem odmierzającym, które było w późniejszym okresie naprawiane. Jednakże, jak wskazał, Sąd do tych kwestii organ odwoławczy nie ustosunkował się w zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał ponadto, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29. poz. 257 ze zm.), opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Odwołując się do uregulowań z zakresu prawa cywilnego, Sąd zaznaczył, że olej opałowy jest rzeczą określoną do gatunku, a zatem do jego zbycia konieczne jest przeniesienie posiadania na nabywcę. W ocenie Sądu, bez wyjaśnienia kwestii przeniesienia posiadania towaru na nabywcę nie można zaakceptować stanowiska organu odwoławczego, iż nastąpiła sprzedaż oleju opałowego, którego podatnik nie posiadał w magazynie oraz sprzedaż oleju opałowego bez jej zaewidencjonowania. Według bowiem stanowiska organu odwoławczego, skarżący z jednej strony dokonywał sprzedaży olej opałowego nieznanego pochodzenia, z drugiej zaś – sprzedawał olej opałowy pochodzący z legalnego źródła, ale nie wystawiał dowodów jego sprzedaży. Sąd nie podzielił również stanowiska organu odwoławczego odnośnie skutków prawnych stwierdzonych w toku kontroli braków formalnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, które były podstawą pozbawienia podatnika przez organy uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 21 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10, wskazał, że na charakter prawny i istotę oświadczenia nie wpływają zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Jak wskazał Sąd, dotyczy to sytuacji, gdy oświadczenia są autentyczne i na podstawie ich treści możliwa jest identyfikacja nabywcy. Rozpatrując ponownie sprawę w związku z ww. wyrokiem Sądu, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. i grudzień 2006 r. w łącznej wysokości 13.968 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie za pozostałe okresy rozliczeniowe. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji została wydana w wyniku nieprawidłowej interpretacji przepisu § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i w konsekwencji uznania, iż każde uchybienie formalne oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego skutkuje opodatkowaniem sankcyjną stawką akcyzy. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie uzupełniające wykazało, że brak było podstaw do formułowania wobec podatnika zarzutu zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Dyrektor Izby Celnej uwzględnił ponadto wyjaśnienia podatnika, dotyczące obrotu olejem opałowym, w których wskazywał on na okoliczność wcześniejszego zafakturowania wyrobu pomimo nieposiadania go na stanie magazynowym i dostawy wyrobu nabywcom z kilkudniowym opóźnieniem. Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że z zestawienia obrotów olejem opałowym za 2005 r. wynika, iż wyliczony stan magazynowy wyniósł 21.727 I, a stan magazynowy zaewidencjonowany w dokumentacji inwentaryzacyjnej wyniósł 19.458 I, co świadczy o sprzedaży wyższej niż nabycie w wysokości 2.269 I. Z kolei stan magazynowy na koniec 2006 r. wyniósł minus 4.095 I, a stan inwentaryzacyjny – 620 I, co wskazywało na sprzedaż 4.715 I oleju opałowego bez udokumentowanego nabycia. Jak podkreślił organ, powyższe ilości nie znajdowały odzwierciedlenia w dokumentacji handlowej podatnika, a tym samym wskazywały, iż strona dokonała sprzedaży oleju opałowego z nieudokumentowanego źródła pochodzenia. Określając powyższe wielkości, organ podatkowy wziął pod uwagę wykazany przez stronę w spisie natury z dnia 31 grudnia 2004 r. stan magazynowy oleju opalowego (19.623 l). Powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, świadczyło o tym, że podatnik dokonywał zakupu oleju opałowego również z nieznanego źródła pochodzenia. Powołując art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wskazał, że akcyzie podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym za sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy – art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy. Czynności te, na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie opisanej wyżej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. i grudzień 2006 r., zarzuciła jej naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w poprzedniej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wyjaśniał kwestie różnic związanych z niedoborem oleju opałowego w stosunku do stanów remanentowych, wskazując na różnice objętościowe wynikające ze zmian temperatury, wad i niedokładności urządzeń pomiarowych oraz niedokładności pomiaru wynikających z przyczyn ludzkich. Nieuwzględnienie przez organ tej argumentacji stanowiło o naruszeniu art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w rezultacie również art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona zaznaczyła, że ustalony niedobór oleju opałowego na koniec 2005 r. w ilości 2269 l wobec ogólnego obrotu olejem opałowym w tym okresie w ilości 443.614 l (zakup + sprzedaż) stanowił zaledwie 0,5% obrotu. Natomiast nadwyżka rozchodu w 2006 r. w stosunku do sprzedaży zaewidencjonowanej w ilości 4.095 litrów, a nie jak błędnie przyjął Dyrektor Izby Celnej– 4.715 litrów, stanowiła ok. 1,1 % obrotu olejem opałowym w 2006 r. Kontynuując, skarżący wskazał, że dokonuje zakupu oleju opałowego przy użyciu cysterny, z której to olej jest zlewany do zbiornika magazynowego i ponownie pobierany z niego do cysterny w celu dostarczenia do odbiorców. Straty naturalne wynikające z przyjęcia na magazyn, wydania z magazynu, jak i z późniejszego wydania z cysterny, są na porządku dziennym. Dodatkowo dochodzi do błędów urządzeń pomiarowych zarówno przy zakupie towaru, jak i przy wydaniu towaru z cysterny. Skarżący zaznaczył również, że urządzenie pomiarowe na cysternie było naprawiane w 2005 r. Zgodnie natomiast z załącznikiem nr 1 do ówcześnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda, poziom błędu granicznych dopuszczalnych wskazań liczników instalacji pomiarowych i odmierzaczy kształtuje się w granicach od ± 0,3 % do ± 2,5 %. Mając na uwadze powyższe, skarżący podniósł, że ubytki oleju opałowego w granicach 0,5% - 1,1 %, jakie zostały stwierdzone w toku kontroli podatkowej, są do zaakceptowania i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Strona jako nielogiczne oceniła natomiast stwierdzenie organu odwoławczego, że posiadała olej opałowy z nieznanego źródła pochodzenia, wskazując, że taki olej opałowy nie występuje na rynku. W końcowej części zaś dodała, że organ II instancji przyjął, że wobec wykazanej nadwyżki sprzedaży nad zakupem w 2005 r. w ilości 4.095 l, należy do tej ilości dodać również 620 l oleju opałowego wykazanego jako stan inwentaryzacyjny na koniec 2006 r., a tym samym uwzględnił niesłusznie tę ilość w procesie opodatkowania (4.095 +620 = 4.715), pomimo wykazania jej na stanie w dokumencie inwentaryzacyjnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Odwołując się do art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wskazał, że akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Z kolei w art. 5 ust. 2 ustawy zwolniono od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. W świetle powyższych przepisów, nie posiadając określonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm ubytków, podatnik nie może żądać odliczenia ubytków lub niedoborów powstałych w trakcie obrotu olejem opałowym. Ponadto odwołując się do wysokości norm ubytków określonych w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585), organ wskazał, że przyjęta przez skarżącego norma w wysokości 5% jest nie do zaakceptowania. Uzupełniając skargę w piśmie procesowym, które wpłynęło do Sądu w dniu 21 września 2012 r., strona wskazała na wynikające z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wydanym w sprawie wyroku z dnia 1 września 2011 r. Zarzuciła, że do przywołanych w uzasadnieniu tego wyroku jej wyjaśnień organ odwoławczy ustosunkował się jedynie fragmentarycznie, tylko w zakresie norm ubytków naturalnych, a ponadto uczynił to dopiero w odpowiedzi na skargę. Odnosząc się do zarzutu organu odwoławczego dotyczącego posiadania przez stronę oleju opałowego z nieznanego źródła pochodzenia, zaznaczyła ona, że zupełnie nieopłacalne byłoby oszustwo podatkowe polegające na przemycie bądź wytwarzaniu paliwa o cechach oleju napędowego po to jedynie, by go następnie sprzedać się jako olej opałowy w oficjalnym obrocie. W odróżnieniu bowiem od rynku oleju napędowego i benzyn, który jest opodatkowany wyższymi stawkami akcyzy, nie istnieją nielegalne wytwórnie oleju opałowego, podobnie jak nie zdarza się przemyt nielegalnego oleju opałowego. Dlatego też nie występuje taki towar jak olej opałowy pochodzący z nielegalnych źródeł, ponieważ nie istnieją bodźce ekonomiczne dla jego wytwarzania bądź przemytu. Ponadto również skala przypisywanego skarżącemu procederu jest zbyt znikoma, by było to zajęcie ekonomicznie atrakcyjne nawet przy obrocie olejem napędowym czy benzynami. Skarżący zauważył, że skoro pozyskanie przez niego oleju opałowego z nielegalnych źródeł było obiektywnie niemożliwe i nieopłacalne, przyjęcie przez organ odwoławczy tego założenia było całkowicie arbitralne. Organ wykluczył natomiast najbardziej oczywistą przyczynę rozbieżności. Uznał mianowicie, że błąd pomiaru jest wykluczony ze względów prawnych, na co wskazał w odpowiedzi na skargę, zaznaczając jednocześnie, że strona nie podała normy prawnej, z której wynikałyby wskazane przez nią odchylenia. Tymczasem błędy pomiaru występują w praktyce nie dlatego, że prawodawca je uregulował, a dlatego, że taka jest natura rzeczy (cechy urządzeń pomiarowych, omylność człowieka, czynniki fizyczne, itp.). Ponadto nie istnieją metody pomiaru przepływowego cieczy lub gazów, które mają dokładność stuprocentową. Jednakże organ w swej argumentacji w ogóle się nie odniósł się do błędów pomiaru, poprzestając na ocenie zagadnienia wyłącznie pod kątem ubytków naturalnych, które są zjawiskiem kompletnie odmiennym, niezależnym i wynikającym z innych zjawisk (parowanie, przecieki itp.). Ponadto organ powołał przepisy prawa podatkowego, które w sprawie nie mają żadnego zastosowania, a mianowicie załącznik 4 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. (Dz. U Nr 63, poz. 585). Akt ten został bowiem wydany na podstawie art. 5 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym, dotyczących opodatkowania akcyzą powstawania ubytków i niedoborów w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe zharmonizowane, których one dotyczą, znajdują się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, co jednak nie ma zastosowania do sprzedaży oleju opałowego, do którego nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy. Skarżący wyjaśnił, że sprzedaż oleju opałowego odbywała się w oparciu o pompę paliwową "[...]" oraz liczydło mechaniczne firmy "[...]", rok prod. 1997, które w badanym okresie nie było legalizowane. Dokładność pomiaru tego rodzaju urządzeniami w warunkach ich idealnego stanu to na ogół 1 – 2,5%. Błąd ulega powiększeniu przy odmierzaniu mniejszych ilości cieczy. A zatem błąd przy odmierzeniu 20 x 1.000 l będzie istotnie wyższy niż przy jednorazowym przepompowaniu 20.000 l. Skarżący, jeszcze na poprzednim etapie postępowania, wskazywał, że urządzenie dystrybucyjne nie było sprawne, co Sąd uznał za okoliczność istotną. Rozwijając powyższe, podatnik podniósł, że zamontowany na cysternie układ pompowo – pomiarowy podlegał częstym naprawom, co dokumentuje m.in. faktura nr "[...]" wystawiona przez Zakład B za naprawę układu dystrybucyjnego pojazdu nr rej. "[...]". Ponadto odwołując się do artykułu opublikowanego na stronie internetowej "[...]", skarżący wskazał, że przeprowadzona przez Inspekcję Handlową kontrola stacji paliw w całym kraju wykazała, że na co drugiej stacji istniały nieprawidłowości w odmierzaniu paliwa na niekorzyść klienta. W ocenie strony, wskaźnik błędu pomiaru cieczy należy obliczyć przy uwzględnieniu ilości towaru zakupionego i sprzedanego łącznie, gdyż źródłem możliwego błędu jest przepływ cieczy, a nie jej sprzedaż. Ponadto im większa ilość operacji (nabyć, dostaw), tym większy jest tzw. błąd startowy urządzenia pomiarowego. Większość nawet nowoczesnych dystrybutorów do obsługi samochodów osobowych ogranicza dokładność pomiaru do objętości nie mniejszych niż 2 – 3 l, a są to dystrybutory dużo bardziej precyzyjne niż urządzenie stosowane przez skarżącego. Zasadą jest również, że im większa szybkość pompy, tym większy błąd pomiaru. Skarżący dokonał również ponownej analizy danych dotyczących zakupu, sprzedaży i stanów inwentaryzacyjnych, z której w jego ocenie wynika, iż nadwyżka sprzedaży nad zakupem miała miejsce jedynie w 2006 r. Natomiast w 2005 r. wystąpił niedobór oleju opałowego, gdyż stan inwentaryzacyjny na dzień 31 grudnia 2005 r. wyniósł 19.458 l, a zgodnie z wyliczeniami winien wynosić 21.727 l. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji lub postanowienia co do zgodności z prawem, sąd bada więc prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego. Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie należało przede wszystkim poddać analizie czy organ ponownie rozpoznając sprawę - po uchyleniu poprzednio wydanej decyzji - zastosował się do przepisu art.153 p.p.s.a.. Zaskarżona decyzja wydana została bowiem wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy po zapadnięciu wyroku WSA w Olsztynie z dnia z 1 września 2011 r., w sprawie o sygn. akt ISA/Ol 418/11 uchylającego decyzję organu drugiej instancji. Dlatego też Sąd rozpoznający skargę na tę decyzję związany jest (podobnie jak organ) zawartą w tym wyroku oceną prawną sprawy i wskazaniami co do dalszego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W doktrynie wyrażono pogląd, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Wykładnia prawa, o której mowa w tym przepisie, obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe (B. Gruszczyński, (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005, s. 480). Uwzględniając powyższe, trzeba zauważyć, że w wydanym w tej sprawie prawomocnym wyroku z 1 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uchylając zaskarżoną wówczas decyzję uznał, że na uwzględnienie zasługiwał zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania między innymi poprzez brak odniesienia się do argumentacji podatnika, w której wyjaśniał on przyczyny różnic między ilością sprzedanego oleju opałowego a ilością zakupionego. Nie zostało wprawdzie wprost wyrażone w uzasadnieniu wyroku, że zarzut skargi w tym zakresie jest zasadny, jednakże Sąd w swych rozważaniach, po powtórnym przedstawieniu zarzutów skargi odnoszących się do różnic w ilości zakupionego i sprzedanego oleju, stwierdził, że do kwestii związanych z przypisaniem podatnikowi obrotu olejem opałowym nieznanego pochodzenia organ odwoławczy nie ustosunkował się w zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że, w ocenie Sądu, organ nie mógł przejść do porządku nad okolicznościami podnoszonymi przez skarżącego. W związku z tym organ zobligowany był do rozważenia jakie wnioski należy wysnuć z dokonanej oceny prawnej. Trafnie podnosi pełnomocnik strony w piśmie z dnia 18 maja 2011r., które wpłynęło do Sądu 21 września 2012 r. (prawdopodobnie błędnie oznaczono datę), stanowiącym uzupełnienie skargi, że skoro Sąd w części argumentacyjnej wskazał na wywody skarżącego w zakresie wyjaśnienia przyczyn nadwyżki sprzedaży nad zakupem, to znaczy, że uznał je za istotne. Podkreślić przy tym należy, że swe uwagi Sąd poprzednio rozpoznający skargę rozpoczął od wskazania, że ustalenia dotyczące dokonywaniu obrotu olejem pochodzącym z nieznanego źródła organ sformułował w oparciu o domniemanie faktyczne a podatnik wyjaśniał w toku postępowania zarówno przyczyny wcześniejszego (niż wydanie sprzedanego towaru) wystawiania faktur a także kwestie różnic w ilości nabytego i sprzedanego oleju. Omawiany wyrok nie zawiera w zasadzie wprost wyrażonych wskazań co do dalszego postępowania, poza zobowiązaniem organu do zastosowania się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, w tym odnośnie prawidłowego rozpatrzenia wniosków dowodowych, zgodnie z wymogami prawa materialnego i procesowego Organ odwoławczy (str.3 decyzji) ogólnie stwierdził, że odwołanie strony zasługuje na uwzględnienie. Stwierdzenie to pozostaje w sprzeczności z treścią rozstrzygnięcia, w którym określone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. i grudzień 2005 r., podczas gdy strona w swym odwołaniu jak i w piśmie procesowym z dnia 26 maja 2012 r. podnosiła, że swym działaniem nie spowodowała naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym skutkującego powstaniem zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że jednak nie wszystkie zarzuty i wnioski zostały uwzględnione, a zatem pierwsze zdanie rozważań organu jest mylące, bo nie odzwierciedla w pełni stanowiska organu co do wszystkich zarzutów odwołania. Wadliwość ta nie ma jednak większego znaczenia, gdyż stanowisko organu co do większości zarzutów odwołania wynika z dalszej części uzasadnienia decyzji. Z treści uzasadnienia organu odwoławczego wynika też, że zastosował się on do oceny prawnej zawartej w wyżej przedstawionym wyroku w kwestiach dotyczących oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego oraz odnoszących się do wystawiania faktur przed faktycznym wydaniem towaru nabywcom oraz związanych z tym braków magazynowych. Zaskarżona decyzja nie zawiera jednak jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutu niewyjaśnienia zagadnień związanych z sugerowanymi przez stronę błędami pomiarowymi, czy ubytkami naturalnymi oraz innymi czynnikami mogącymi mieć wpływ na stwierdzenie nadwyżki sprzedaży oleju opałowego nad dokonanymi zakupami. W związku z tym, za zasadną należy uznać skargę strony w zakresie, w jakim zarzuciła ona organowi naruszenie art.122 i 187§1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego. Należy stwierdzić również uchybienie przepisowi art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w uzasadnieniu faktycznym organ powinien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia oraz wyjaśnić z jakich względów określone okoliczności przymiotu istotności nie mają, co w niniejszej sprawie nie zostało należycie zrealizowane.. Nie można jednak mówić w tym przypadku o naruszeniu przez organ art.191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skoro organ nie dokonywał żadnej oceny dowodów odnoszących się do wyjaśniania przyczyn występujących różnic. Trudno w zaistniałej sytuacji wiążąco wypowiedzieć się co do tego czy zasadnie nie uwzględniono wskazywanych przez podatnika czynników w procesie ustalania podstawy materialnej rozstrzygnięcia, skoro zaskarżona decyzja nie zawiera żadnej wypowiedzi na ten temat. W ocenie Sądu organ dopuścił się naruszenia również art.153 p.p.s.a. nie zajmując się w ogóle wyjaśnieniami i zarzutami strony odnoszącymi się do tych różnic, podczas gdy na braki w tym zakresie wskazywał Sąd poprzednio rozpoznający sprawę. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ odniósł się do twierdzeń strony dotyczących wykazanych w toku postępowania różnic w ilości oleju opałowego. Ponieważ kontroli legalności poddana jest decyzja organu odwoławczego a nie jego stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę Sąd nie może oceniać prawidłowości i trafności tego stanowiska. To w decyzji odwoławczej organ powinien ustosunkować się do wszystkich zarzutów odwołania, czego w niniejszej sprawie nie uczynił. W tej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, że stan faktyczny w sprawie stanowiący podstawę rozstrzygnięcia został ustalony prawidłowo, skoro wskazywane przez stronę czynniki wpływające, jej zdaniem, na nieistnienie podstawy opodatkowania, nie zostały poddane żadnej analizie i ocenie. W konsekwencji rozważenie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedwczesne. Z oczywistych względów Sąd nie może zastąpić organu w odniesieniu się do stanowiska strony w spornym zakresie ani też wypowiedzieć się co do trafności podjętej przez pełnomocnika strony polemiki z odpowiedzią na skargę. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien wnikliwie rozważyć argumenty i twierdzenia podatnika zawarte w odwołaniu i prezentowane w toku postępowania podatkowego a ostatecznie i sądowego, zmierzające do wyjaśnienia, że w istocie nie doszło do wprowadzenia do obrotu oleju pochodzącego z nieujawnionych źródeł. Organ musi ocenić czy ilości paliwa dotychczas uznane przez organ za pochodzące z nieznanego źródła, mogą być potraktowane, między innymi z uwagi na skalę prowadzonej przez podatnika działalności, za stanowiące w istocie złożony rezultat różnych czynników (jak błędy pomiarowe itp.), w tym także niezależnych od podatnika czynników fizykochemicznych, i ewentualnie jakie znaczenie prawne może mieć takie wyjaśnienie powstałych różnic między wykazaną ilością zakupu i sprzedaży. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji jest art.145§1pkt 1 lit c) p.p.s.a.. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a. zaś o kosztach postępowania sądowego na podstawie art.200 p.p.s.a oraz 205 § 4 w zw. z 205 §2 p.p.s.a. oraz na podstawie §3 ust.1 pkt 1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U z 2011 r., Nr 31, poz.153).