I GSK 178/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 788/12 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 22 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Łd 788/12, oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2012 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] marca 2012 r. w całości i określił A. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7 nr VIN [...]. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznaczne ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Przeznaczeniem tego samochodu nie jest przewóz towarów, więc nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego. Fakt, że przed dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego w samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych i w ten sposób pozbawiono go niektórych cech samochodu osobowego nie miał znaczenia dla klasyfikacji taryfowej, gdyż zmiany te były odwracalne i nie spowodowały wyłączenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, tym bardziej że wyprodukowano go jako osobowo – towarowy. Oddalając skargę A. R. wniesioną od powyższej decyzji, WSA w Ł. wskazał, że z treści art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.p.a.) wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z art. 3 ust. 1 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (powoływanym dalej jako: rozporządzenie nr 2658/87). Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Stosuje się także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Mając powyższe na uwadze, Sąd przyjął, że dokonując klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu do pozycji CN 8703, organy podatkowe uczyniły to prawidłowo, a z punktu widzenia przepisów u.p.a. nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle polskich czy niemieckich przepisów o ruchu drogowym. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nabyty przez skarżącego samochód marki Audi Q7 nr VIN [...] został wyprodukowany jako osobowy. W piśmie przedstawiciela Audi w Polsce - Spółki [...] Sp. z o.o. w P., z dnia 27 stycznia 2011 r., k. 23 akt administracyjnych – w założeniu producenta, pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym, przed pierwszą rejestracją w kraju badaniem technicznym nr WR/008/P03776/10 z dnia 24 sierpnia 2010 r., odnoszącym się do samochodu Audi Q 7 o nr VIN [...], w pkt. 8 widnieje zapis " rodzaj pojazdu" – samochód ciężarowy, w pkt 9 " podrodzaj" wpisano – wielozadaniowy. Z kolei w rubryce 17 " liczba miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy" widnieje zapis – 2, a w punkcie34 " pojemność silnika" znajduje się zapis – 2963 cm 3. Z tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego [...] wynika, że punkty mocowania siedzeń i pasów zostały zaspawane i zamontowano ściankę działową za przednimi siedzeniami. W dokumencie tym zaznaczono również, że samochód jest pojazdem ciężarowym z zamkniętym nadwoziem - k. 3 akt administracyjnych. Z dokonanych w dniu 11 maja 2011 r. oględzin tego samochodu i załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów osobowych. Pojazd ma dwie pary otwieranych drzwi oraz tylne drzwi otwierane (klapa bagażnika z szybą). Szyby w drzwiach przednich i tylnych elektrycznie otwierane. Okna w tylnej części pojazdu przyciemniane. Stwierdzono jeden rząd foteli (miejsca dla kierowcy i pasażera) wyposażony w pasy bezpieczeństwa. Za siedzeniem kierowcy i pasażera znajduje się przestrzeń ładunkowa. Stwierdzono przegrodę za siedzeniem kierowcy i pasażera, którą jest metalowa kratka – przegroda montowana na śruby. Wyposażenie wnętrza pojazdu charakterystyczne jest dla wysokiej klasy samochodów osobowych, tj. dywaniki, oświetlenie, wentylacja, nagłośnienie w całym wnętrzu nadwozia. Drzwi w drugim rzędzie posiadają boczki tapicerskie, klamki, podłokietniki z przyciskami elektrycznego sterowania szybami. Sąd uznał, że dokonane w samochodzie zmiany konstrukcyjne nie miały trwałego charakteru i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie, co nastąpiło bez naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa). Trafnie też zaklasyfikowały nabyty pojazd do pozycji CN 8703. Zasadnie przy tym organy nie kwestionowały niemieckiego dowodu rejestracyjnego samochodu, ponieważ jego treść nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż o klasyfikacji taryfowej pojazdu i w konsekwencji opodatkowaniu akcyzą nie decydują przepisy o ruchu drogowym, a przepisy celne i podatkowe. Sąd podkreślił, że skoro organy nie kwestionowały, że nabyty przez skarżącego pojazd był ciężarowy (według dowodu rejestracyjnego wystawionego w Niemczech) i jako taki sprowadzony do Polski, to nie było celowe przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność. W konsekwencji WSA uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w rozpatrywanej sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w tym art. 100 ust. 4 tej ustawy. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, A. R. reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 4 u.p.a., polegające na uznaniu, że sprowadzony przez skarżącego samochód posiadał cechy samochodu osobowego wbrew dokumentom zgromadzonym w niniejszym postępowaniu; II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do następujących uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodów z zeznań świadka, który sprowadzał samochód oraz dokumentów z urzędu komunikacyjnego w Niemczech, które miały potwierdzić stan samochodu w momencie sprowadzenia go do Polski. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną wskazane uchybienia miały istotny wpływ na treść wyroku, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Kasator sformułował zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego - niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 o.p. Istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi Q7 nr VIN[...] w kwocie 20.832 zł. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma regulacja zawarta w art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a., z których to przepisów wynika, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87 oraz, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odwołując się do treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także do wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle określonych nimi cech pojazdów objętych pozycją 8703 oraz cech pojazdów objętych pozycją 8704, uwzględniając rezultat porównania cech tych pojazdów w relacji do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały pojazd marki Audi Q7 nr VIN[...] do pozycji 8703, tj. do kategorii pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie w samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Sąd pierwszej instancji odwołując się do orzecznictwa europejskiego podkreślił, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i cech samochodu i wskazał, że za pozbawione prawnego znaczenia uznać należało niemiecki dowód rejestracyjny i dowód z przeprowadzonego badania technicznego pojazdu. Dowód rejestracyjny jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, a więc służy innemu celowi i nie wiąże organu podatkowego, który zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, w celu ustalenia czy pojazd stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, zobowiązany jest operować klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Sąd wskazał także, że z pisma z dnia 27 stycznia 2011 r. przedstawiciela Audi w Polsce - Spółki [...] Sp. z o.o. w P. wynika, że pojazd wyprodukowany został, jako samochód osobowy, a w kraju nie otrzymał homologacji ciężarowej. Kasator zarzucił Sądowi pierwszej instancji wadliwą kontrolę prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. W szczególności wadliwe ustalenie stanu samochodu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, który to stan, gdy chodzi o cechy konstrukcyjne pojazdu wskazywał, iż jest to pojazd ciężarowy, a nie osobowy, jak niezasadnie przyjęły to organy podatkowe, i których stanowisko w tym względzie niezasadnie uznane zostało przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe. Kasator wskazał na treść niemieckich dokumentów rejestracyjnych oraz dokument z badania technicznego pojazdu, jak również zaniechanie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z zeznań świadka, na okoliczność stanu samochodu w momencie dokonania jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Pomimo, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, to po jego przerobieniu w Niemczech na samochód ciężarowy spełniał on wszystkie cechy tego właśnie pojazdu, co prowadzi do wniosku, że nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Ponieważ wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji postawione zostały zarówno zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Na wstępie przypomnieć należy, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania decyduje stwierdzenie wyłącznie naruszenia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przy czym przez "wpływ", rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. Z punktu widzenia przedstawionych uwag, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazał i nie wyjaśnił na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie wymienionych przepisów. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było przyjąć, że Sąd pierwszej instancji – jak ujął to autor skargi kasacyjnej - "lakoniczne ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze, a mianowicie do naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej", co polegać miało na nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodów z zeznań świadka, który sprowadzał samochód oraz dokumentów z urzędu komunikacyjnego w Niemczech, które miały potwierdzić stan samochodu w momencie sprowadzenia go do Polski. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy – w przedstawionym powyżej znaczeniu tego pojęcia – miałoby mieć nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe wskazanego dowodu i zaakceptowanie tego stanu rzeczy przez Sąd pierwszej instancji, jak również na czym dokładnie polegała wadliwa ocena prawna dokumentów rejestracyjnych pojazdu, w tym również dowodu z treści jego badania technicznego i jak wpływ tej oceny przełożył się na wynik sprawy. Stanowisko skarżącego kasacyjnie nie zawiera żadnych argumentów, które mogłyby podważać zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji, że charakter i zakres zmian (przeróbek) przeprowadzonych w przedmiotowym samochodzie nie pozbawiały go, z punktu widzenia jego cech i elementów konstrukcyjnych, charakteru samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Argumentacji Sądu pierwszej instancji, który prawidłowość ustaleń faktycznych oraz formułowanych na ich podstawie przez organ podatkowy ocen prawnych weryfikował – w świetle art. 3 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. – z punktu widzenia ich zgodności z klasyfikacją wyrobów do określonych kodów i pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem nr 2658/87, co uwzględniało również treść Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także wyjaśnienia do not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczone w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Kasator nie przeciwstawił żadnych kontrargumentów, które w świetle przywołanej regulacji skutecznie podważałyby stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Braku takiej argumentacji nie może zastąpić niesporny fakt przerobienia samochodu wyprodukowanego jako osobowy na samochód ciężarowy, ani dowody z niemieckiego dokumentu rejestracyjnego pojazdu oraz dokumentu jego badania technicznego. Z punktu widzenia istoty sporu tj. kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Audi Q7 nr VIN [...] do odpowiedniej pozycji CN, skarga kasacyjna nie wyjaśnia, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu, miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703 i jednocześnie przemawiać za zaklasyfikowaniem go do pozycji CN 8704. Wskazać należy, że cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Zatem zadaniem kasatora było wykazanie błędnych ustaleń w tym względzie i ich wadliwej akceptacji przez Sąd pierwszej instancji. Natomiast kasator swoje stanowisko w tej kwestii oparł wyłącznie na treści wpisu w dowodzie rejestracyjnym oraz stanie pojazdu po dokonaniu przeróbek. Tymczasem fakt przerobienia samochodu osobowego na ciężarowy, przy zachowaniu wszystkich cech i elementów konstrukcji i wyposażenia, które decydowały o jego pierwotnej funkcji i przeznaczeniu, nie mógł mieć istotnego znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości klasyfikacji pojazdu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie podkreślono, że bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych pozostają dokumenty rejestracyjne, z których wynika, że sporny pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym. Przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie przepisów o podatku akcyzowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów jako samochodów osobowych czy ciężarowych. Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, albowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Kasator nie wykazał również, że Sąd pierwszej instancji wadliwie stosował wymienione w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące wzorzec kontroli zgodności z prawem wskazanej decyzji podatkowej. Kasator w ogóle nie wskazał ani nie wyjaśnił, który dokładnie spośród elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego i dlaczego, ustalony został w sposób niezgodny z przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji i jaki wpływ mogło mieć to naruszenie na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., a zwłaszcza ten, który odnosił się do wykazania przyczyn akceptacji ustaleń faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia, bowiem prawidłowość tych ustaleń nie została skutecznie podważona. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej jest więc pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego polegającego na niewłaściwym zastosowaniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Na wstępie przypomnieć należy, że zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innymi słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która powinna być zastosowana w ustalonym stanie faktycznym. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest jako bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, jako bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu. Ze sposobu, w jaki postawiony został zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że kasator zarzucił Sądowi pierwszej instancji bezzasadne tolerowanie błędu w subsumcji popełnionego przez organ podatkowy. Błąd ten polegać miał na niezasadnym klasyfikowaniu pojazdu marki Audi Q7 nr VIN [...] do pozycji CN 8703 - zamiast do prawidłowej pozycji CN 8704 - a w konsekwencji na niezasadnym uznaniu, że w rozpatrywanej sprawie doszło do podlegającego opodatkowaniu akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 100 ust. 4 u.p.a. i niezasadnym wydaniem wobec strony skarżącej kasacyjnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionego samochodu. Na wstępie przypomnienia wymaga, że skoro art. 100 ust. 4 u.p.a. wprost stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni i stosowania podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w rozumieniu u.p.a., samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada - co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń - i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanego przepisu, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1 – 2 u.p.a. Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia prawa materialnego, w którym kasator kwestionuje prawidłowość zastosowania art. 100 ust. 4 u.p.a., uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Zarzut błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez skarżącego kasacyjnie skutecznie podważony. Nie wyjaśnił on i nie wykazał, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a. w powiązaniu z treścią pozycji CN 8703. Tylko zaś takie wykazanie mogłoby uzasadniać zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 100 ust. 4 u.p.a. jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. Kasator nie wyjaśnił i nie wykazał również, które konkretnie elementy tych ustaleń faktycznych i dlaczego, w zakresie odnoszącym się do cech konstrukcji i budowy oraz funkcji spornego samochodu uzasadniały jego klasyfikowanie do pozycji CN 8704, co w konsekwencji miałoby prowadzić do wniosku, że sporny samochód nie mógł stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z całą pewnością bowiem, jak wyżej już to podkreślono i wyjaśniono, za argument tego rodzaju nie może być uznana okoliczność przerobienia przedmiotowego pojazdu, ani też zarejestrowania go, jako pojazdu ciężarowego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 11