III SA/Wa 3285/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2012 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołań W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2011 r. odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 108.054,70 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 8 września 2005 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Spółki w dniu podjęło uchwałę w formie aktu notarialnego Repertorium [...], o zmianie aktu założycielskiego Spółki oraz o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę [...] zł, poprzez zwiększenie liczby udziałów z [...] do [...], tj. ustanowienie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Podwyższony kapitał zakładowy pokryty został w następujący sposób: - [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł, o łącznej wartości [...] zł - aportem w postaci nieruchomości o łącznej wartości [...] zł oraz pieniężnym w wysokości [...] zł; - [...] udziałów, o wartości nominalnej [...] zł każdy, o łącznej wartości [...] zł wkładem pieniężnym w wysokości [...] zł. Wszystkie nowoutworzone udziały zostały objęte przez jedynego udziałowca Spółki - W.. Przy sporządzaniu w/w aktu notarialnego, notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał od dokonanej czynności - zmiany umowy spółki, podatek w kwocie 108.054,70 zł. Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2010 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i o jej zwrot. Zakwestionowała zasadność pobrania przez notariusza podatku, gdyż jako Spółka, której jedynym udziałowcem jest Skarb Państwa, zgodnie z art. 8 pkt 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, z późn. zm.) - dalej "u.p.c.c.", zwolniona jest z zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z właściwością miejscową został przekazany do rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2011 r. odmwówił Skarżacej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzając, iż uiszczony podatek był podatkiem należnym. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że zwolnienie określone w art. 8 pkt 5 u.p.c.c. odnosi się wyłącznie do Skarbu Państwa, a nie do W., która jako państwowa jednostka organizacyjna realizuje zadania własne i zlecone - w szczególności gospodaruje powierzonym jej mieniem Skarbu Państwa. Agencja obejmuje we władanie składniki mienia Skarbu Państwa, wstępuje w prawa i obowiązki z nimi związane w stosunku do Skarbu Państwa oraz osób trzecich. Nie stanowi więc stationes fisci Skarbu Państwa. W odwołaniu od ww. decyzji Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "O.p.", w związku z art. 8 pkt 5 u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie przysługuje jej zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji odmówienie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku, mimo że Skarząca jest spółką Skarbu Państwa. Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż art. 8 u.p.c.c. zawiera zamknięty katalog podmiotów zwolnionych z podatku od czynności ctwilnoprawnych, co oznacza, że tylko wskazane w tym przepisnie kategorie podatników korzystają ze zwolnienia. Organ odwoławczy powołał się na art. 34 K.c. i wyjaśnił, iż pojęcie "Skarb Państwa" użyte w postanowieniach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, oznacza Skarb Państwa jako podmiot praw i obowiązków dotyczących mienia państwowego, posiadający osobowość prawną, nie zaś ogólnie pojmowanego "właściciela" mienia państwowego. Podkreślił, że Skarb Państwa ma charakter specjalnej osoby prawnej, a jego reprezentacja w prawie cywilnym została oparta na państwowych jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (stationes fisci), tj. w oparciu o jednostki administracji rządowej oraz o pozostałe organy państwa niewchodzące w skład administracji rządowej. Stwierdził, że zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych przysługuje bezpośrednio Skarbowi Państwu, a nie różnym państwowym jednostkom organizacyjnym odrębnym od Skarbu Państwa. Ze zwolnienia od ww. podatku nie korzystają więc czynności zawierane przez inne państwowe osoby prawne. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż Spółka utworzona została w 2002 r., a jej założycielem i jedynym udziałowcem jest W., będąca odrębną od Skarbu Państwa osoba prawną. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu oraz zarządzanie i administrowanie nieruchomościami. Organ odwoławczy uznał, że względu na stan faktyczny i obowiązujące przepisy prawa, organ pierwszej instancji zasadnie odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Adminstracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej żądając jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 8 pkt 5 u.p.c.c. w zw z art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. ( w brzmieniu obowiązującym w dniu 18 lutego 2005 r.) w zw. z art. 17 ust 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, 1367, z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżącej nie przysługuje zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, iż działalność W. określa ustawa o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP i zgodnie z art. 8 ust. 3 oraz art. 14 ust. 1 tej ustawy W. jest państwową osobą prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej, której Skarb Państwa powierza wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do nieruchomości stanowiących jego własność. Obejmując we władanie te nieruchomości A. wstępuje w prawa i obowiązki z nimi związane w stosunku do Skarbu Państwa oraz osób trzecich (art. 15 ust. 1). Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy Agencja może nabywać nieruchomości, tworzyć spółki i towarzystwa budownictwa społecznego, wnosić mienie, w tym także jako wkład niepieniężny (aport), do tych spółek i towarzystw, a także nabywać i obejmować udziały lub akcje w spółkach i towarzystwach budownictwa społecznego. Zdaniem Skarżącej kluczowy w przedmiotowej sprawie jest art. 17 ust 3 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dniu 18 lutego 2005 r.), który stanowi, że prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza w A., wykonuje w imieniu Skarbu Państwa Prezes A., który jest jej organem. W ocenie Skarżącej ww. przepis jednoznacznie potwierdza tezę, iż wszystkie udziały Spółek utworzonych przez A., a zatem udziały Skarżącej z mocy ustawy stanowią własność Skarbu Państwa, natomiast Prezes Agencji jest jedynie organem A. Zdaniem Skarżącej, kwota podatku pobrana przez płatnika od czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki stanowi nadpłatę w świetle art. 72 §1 ust 2 O.p., ponieważ została pobrana nienależnie, co jednoznacznie wynika z art. 8 pkt 5 w zw z art. 6 ust 9 pkt 4 u.p.c.c. oraz w zw. z art. 17 ust 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko organów podatkowych, iż Skarżąca, nie może skorzystać ze zwolnienia ustanowionego w art. 8 pkt 5 u.p.c.c., gdyż nie jest stationes fisci Skarbu Państwa. Zawarte w art. 8 u.p.c.c. zdanie wprowadzające do wyliczenia brzmi: "Zwalnia się od podatku następujące strony czynności cywilnoprawnych". Następnie zostały wskazane podmioty, które ze zwolnienia korzystają, a pośród nich został wymieniony Skarb Państwa (pkt 5 ww. artykułu). Treść tego przepisu wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości, iż ustanowione nim zwolnienie jest zwolnieniem podmiotowym. Mogą z niego korzystać tylko i wyłącznie podmioty określone w omawianym przepisie i jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, katalog tych podmiotów jest zamknięty. Strona utrzymuje, iż przysługuje jej zwolnienie od podatku mocą art. 8 pkt 5 u.p.c.c., ponieważ wszystkie wkłady zostały pokryte przez Skarb Państwa, tj. W.- jedynego udziałowca Skarżącej. Na podstawie powołanych w skardze przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej Skarżąca stwierdziła, że wszystkie udziały spółek utworzonych przez A., a zatem również udziały Skarżącej, z mocy ustawy stanowią własność Skarbu Państwa, co zaś według Skarżącej oznacza, iż korzysta ona ze zwolnienia jak Skarb Państwa. Zdaniem Sądu, konkluzja wywiedziona przez Skarżącą jest błędna. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 33 i 34 K.c. Skarb Państwa jest osobą prawną, do której należy mienie państwowe nie należące do innych państwowych osób prawnych. Stosownie zaś do postanowień art. 441 § 1 K.c. własność i inne prawa majątkowe, stanowiące mienie państwowe, przysługują Skarbowi Państwa albo innym państwowym osobom prawnym. Z przytoczonych przepisów wynika, że mienie państwowe, ekonomicznie zaliczane do Państwa jako organizacji społeczeństwa, a więc prawo własności i inne prawa majątkowe przysługują albo Skarbowi Państwa, albo innym państwowym osobom prawnym. Art. 441 § 1 K.c. statuuje tzw. zasadę podzielności mienia państwowego. Zasadę tę wspiera zasada wzajemnej nieodpowiedzialności Skarbu Państwa i państwowych osób prawnych za zobowiązania (art. 40 § 1 k.c.), z wyjątkami przewidzianymi przepisami prawa. Przewidziana w art. 44 1 § 1 k.c. alternatywa wskazuje, że stosunki prawne pomiędzy Skarbem Państwa a państwowymi osobami prawnymi poddano regułom prawa cywilnego. W obrocie cywilnoprawnym zatem wszystkie państwowe osoby prawne (łącznie ze Skarbem Państwa) występują jako autonomiczne i równorzędne względem siebie podmioty. Wskazać też trzeba, że państwową osobą prawną jest inna niż Skarb Państwa jednostka organizacyjna, posiadającą osobowość prawną, której mienie jest w całości mieniem państwowym (art. 1a ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa Dz. U. Nr 106, poz. 493, z późn. zm.). Przywołane powyżej przepisy w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że Skarb Państwa i państwowa osoba prawna są to dwa różne podmioty (dwie różne jednostki organizacyjne) i w związku z tym nie można ich utożsamiać, jak czyni to Skarżąca. Skoro zatem Skarb Państwa nie jest podmiotem tożsamym z państwową osobą prawną, a mocą art. 8 pkt 5 u.p.c.c. zwolnienie przysługuje wyłącznie Skarbowi Państwa, to ze zwolnienia tego nie może korzystać państwowa osoba prawna. Jak już wcześniej powiedziano, zwolnienia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określone w art. 8 u.p.c.c. mają charakter podmiotowy. Warunkiem ich zastosowania nie jest kryterium własności, bądź posiadania, bez znaczenia pozostaje więc podnoszony przez Skarżącą argument dotyczący własności mienia posiadanego przez Skarżącą, czy też jej jedynego wspólnika –W. posiadającej status osoby prawnej. W żadnym razie ani Skarżąca, ani Prezes W. nie są reprezentantami Skarbu Państwa, co wydaje się sugerować Skarżąca. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, Skarb Państwa działa przez jednostki organizacyjne państwa, tzw. stationes fisci (art. 67 § 2 K.p.c.), które występują w podwójnej roli: organów państwowych wykonujących funkcje władcze oraz organów osoby prawnej, jaką jest Skarb Państwa. W uchwale z dnia 14 października 1994 r., III CZP 16/94 (OSNC 1995, nr 3, poz. 40) Sąd Najwyższy stwierdził, że każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civil czynnością Skarbu Państwa, jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Sąd ten uznał też, że jednostka organizacyjna ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności. W konsekwencji zatem państwowe jednostki organizacyjne (stationes fisci) są przedstawicielami Skarbu Państwa, ponieważ to one dokonują czynności prawnych, które pociągają za sobą skutki prawne bezpośrednio dla Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej W. jest państwową osobą prawną, natomiast stosownie do przepisów Kodeksu spółek handlowych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jaką jest Skarżąca, jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną. Żadna z nich nie jest więc jednostką organizacyjną państwa (stationes fisci). W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, które są niesporne, prawidłowo organy podatkowe uznały, że Skarżącej nie przysługuje zwolnienie, o którym mowa w art. 8 pkt 5 u.p.c.c., czego konsekwencją była odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zarzuty skargi należy zaś uznać za niezasadne. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji.