III SA/Wa 1304/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska (spr.), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2006, 2007, 2008 r. oddala skargę Decyzją z [...] października 2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zlikwidowanej Spółki Cywilnej P. H. B., Z. B. (spółka cywilna) za poszczególne miesiące od czerwca 2005 roku do lutego 2008 roku oraz orzekł o odpowiedzialności Pana Z. B. (Skarżący) za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu organ wskazał na następujące okoliczności : W dniu 1 lipca 2009 roku zmarł Pan H. B., jeden ze wspólnik spółki cywilnej (nr aktu zgonu [...] z dnia 2 lipca2009r.), co skutkowało ustaniem jej bytu prawnego. Spółka cywilna na dzień ustania jej bytu prawnego nie dopełniła obowiązku związanego z zapłatą zaległego zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za VI, XI, XII 2005r., V — XII 2006r., 1- XII 2007r., 1, II 2008r. W związku z nieuregulowaniem w/w zobowiązania w terminie płatności, powstała zaległość podatkowa w kwocie 23673,50 zł, od której na podstawie art. 53 § 4 o.p., naliczane są odsetki za zwłokę. Z posiadanych przez organ dokumentów wynika, że w okresie powstania przedmiotowych zaległości wspólnikami spółki cywilnej byli Pan H. B. oraz Skarżący. W dniu 26 września 2009r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, oraz orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za powyższe zaległości, jako byłego wspólnika spółki cywilnej. W dniu 8 października 2009r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo Skarżącego, w którym wyjaśnił, że od 31 sierpnia 1999r. posiadał w Spółce tylko 1% udziałów i nie uczestniczył czynnie w jej funkcjonowaniu oraz, że Urząd Skarbowy nie dochodził w drodze egzekucyjnej zaległych kwot za lata 2005 - 2008. Po zweryfikowaniu w/w informacji organ pierwszej instancji stwierdził, że nie znajdują one potwierdzenia ani w aktach rejestracyjnych, ani w aktach egzekucyjnych dotyczących spółki cywilnej, oraz w dokumentach dołączonych przez Skarżącego do powołanego pisma. Umowa spółki cywilnej została zawarta 31 sierpnia 1999r. pomiędzy Skarżącym i H. B.. Paragraf 3 przedmiotowej umowy stanowił, że każdy wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach po 50%. Dopiero 25 lutego 2008r. na mocy uchwały wspólników dokonano zmian w umowie spółki cywilnej dotyczących sprzedaży przez Skarżącego 99% udziałów Panu H. B.. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego, odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki cywilnej za ciążące na niej zaległości podatkowe nie jest uzależniona od wysokości wkładów poszczególnych wspólników. Organ podatkowy może orzec o odpowiedzialności wspólnika za pełną kwotę zaległości spółki (wyrok NSA z 1 września 2000r., III SA 1456/99, niepubl.). Organ stwierdził, że dla orzeczenia odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych przesłanek, poza faktem istnienia zaległości spółki cywilnej wynikających z jej działalności. Nie mają znaczenia zawarte porozumienia pomiędzy poszczególnymi wspólnikami spółki w kwestii administrowania jej majątkiem i regulowania wszelkich należności i zobowiązań powstałych w trakcie jej działalności. W związku ze zgonem Pana H. B., drugi ze wspólników dwuosobowej spółki cywilnej to jest Skarżący odpowiada za wszystkie zobowiązania podatkowe wynikające z zaległości spółki cywilnej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, ewentualnie o zmianę decyzji i określenie zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług zlikwidowanej spółki cywilnej na kwotę 236,73 złote z odsetkami. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że 25 listopada 2009 roku zbył 99 % swoich udziałów drugiemu wspólnikowi i nie uczestniczył czynnie w funkcjonowaniu spółki cywilnej. Zbycie udziałów było następstwem zaległości podatkowych jakich dopuścił się Pan B. w podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, umowa spółki została tak zmieniona, że każdy ze wspólników uczestniczy w zyskach i stratach spółki proporcjonalnie do wysokości posiadanych udziałów bez względu na okres ich powstania. Skarżący podniósł, że zmarły H. B. pozostawił olbrzymi majątek i troje spadkobierców, Skarżący natomiast od 2002 roku nic z działalności spółki cywilnej nie miał i nie uczestniczył w życiu gospodarczym powyższego podmiotu. Zadeklarował gotowość zapłacenia 1% od kwoty zaległości podatkowych spółki cywilnej, to jest kwoty 237,64 złotych z odsetkami. Wskazał, że zaskakujące jest, że organ pierwszej instancji nie dochodził w drodze egzekucyjnej zaległych kwot za lata 2005-2008 wcześniej tylko dopiero tuż przed i po śmierci H. B.. Skarżący podkreślił, że ze swej emerytury nie jest w stanie spłacić zaległości. Decyzją z [...] marca 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że jedyną przesłanką odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej za jej zaległości podatkowe jest fakt bycia wspólnikiem w okresie powstania zobowiązań podatkowych, które nie zostały uregulowane w terminie. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, że nie zajmował się sprawami spółki cywilnej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że z umowy spółki nie wynika taka okoliczność, wręcz przeciwnie - z tekstu jednolitego umowy spółki cywilnej po zmianach z 1 grudnia 2008r. wynika, że strony zawierają umowę spółki cywilnej celem wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej, a więc Skarżący miał prawo, a nawet obowiązek wykazać zainteresowanie działalnością spółki cywilnej i nie może powoływać się na umowę sprzedaży udziałów jako podstawy o mniejszej odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Na uznanie braku podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego w zakresie wyznaczonym zaskarżoną decyzją, pozwalałaby jedynie sytuacja, w której umowa sprzedaży udziałów zawarta byłaby przed datą powstania zaległości spółki, za które orzeczono odpowiedzialność, a umowa obejmowałaby sprzedaż całości udziałów. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe nie może być modyfikowana zapisami w umowie spółki, a zatem zarzut Skarżącego w tym zakresie nie znajduje uzasadnienia. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego organ wskazał, że bezskuteczność egzekucji nie jest warunkiem odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki osobowej, co oznacza, że nawet gdyby egzekucja nie była przeprowadzona, możliwe byłoby orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólnika. Organ wskazał, że kwestie dotyczące stanu zdrowia Skarżącego nie mają wpływu na orzeczenie o jego odpowiedzialności - mogą być jednak brane pod uwagę w razie zgłoszenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że z chwilą śmierci jednego z dwóch wspólników spółka cywilna uległa rozwiązaniu, gdyż umowa spółki cywilnej nie przewidywała wstąpienia do spółki spadkobierców zmarłego wspólnika, błędne było jedynie sformułowanie o zlikwidowaniu spółki cywilnej zawarte w sentencji decyzji. Z dniem 1 lipca 2009 spółka cywilna nie została zlikwidowana ale utraciła byt prawny. Organ wskazał również, że w sprawie zachodzi inna przyczyna niemożności uznania za uzasadnione żądania Skarżącego dotyczącego dochodzenia należności przez organ podatkowy od spadkobierców zmarłego. Odpowiedzialność spadkobierców orzekana jest na podstawie innych przepisów, niż przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, które były podstawą tego postępowania. Nie można zatem postępowania prowadzonego na podstawie art 115 o.p. rozciągnąć na przepisy art. 97 § 1 i następne o.p.. W skardze złożonej do tutejszego Sądu Skarżący wystąpił o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji ewentualnie o zmianę tej decyzji i określenie mu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zlikwidowanej spółki cywilnej na kwotę 236,73 zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tej kwoty ze względu na zasady współżycia społecznego. W uzasadnieniu Skarżący wskazał na nie przeprowadzenie egzekucji w stosunku do spółki cywilnej, pominięcie jego argumentów zawartych w odwołaniu, sprzeczność z zasadami współżycia społecznego dochodzenia należności od niego podczas gdy organy podatkowe nie potrafiły wyegzekwować zaległości z Pana B.. Podtrzymał swoje wcześniejsze argumenty dotyczące nie zajmowania się sprawami spółki cywilnej oraz powołał się na swój zły stan zdrowia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga oceniana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona, albowiem zaskarżony akt nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu. Zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki cywilnej, której był wspólnikiem. Ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w przepisach art. 107-109 o.p., wskazujących zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. W przypadkach i w zakresie przewidzianym w o.p. osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe ( art. 107 § 1 o.p.). Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, nie będących komandytariuszami, w sposób szczególny reguluje art. 115 o.p. Stanowi on, że wspólnicy ci odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta obowiązuje również w stosunku do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 1 i § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 roku, to jest w okresie w którego dotyczy zaskarżona decyzja). Z uwagi na regulacje zawarte w art. 108 § 2 i 3 o.p. oraz art. 201 § 1 pkt 5 o.p. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich – w tym byłych wspólników spółek cywilnych - ma na gruncie ordynacji podatkowej charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, płatnika lub inkasenta. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej podatnika, czy też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 1 i § 2 o.p.), z zastrzeżeniem przypadku określonego w art. 115 § 4 o.p. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, zastosowanie znalazł właśnie art. 115 § 4 o.p. w związku z art. 115 § 5 tejże ustawy, i określenie wysokości zobowiązań podatkowych nastąpiło w decyzji wydanej w stosunku do Skarżącego na podstawie art. 108 § 1 o.p. Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności solidarnej, której mowa w art. 115 § 1 i § 2 o.p., wskazać należy, że organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję, opartą na podstawie powołanych wyżej przepisów. Każdy bowiem ze wspólników (czy byłych wspólników) odpowiedzialny za okres rozliczeniowy, w którym powstała zaległość podatkowa ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu prawnego. W realiach niniejszej sprawy jednak, wobec zgonu jednego z dwóch wspólników, decyzja mogła być skierowana jedynie do Skarżącego. W konsekwencji, uznać należy, że organy podatkowego postąpiły prawidłowo, wydając decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych spółki cywilnej w podatku do towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2005 roku do lutego 2008 roku i orzekając o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za powyższe zaległości podatkowe. Rozważyć należy następnie, czy podnoszona przez Skarżącego kwestia nieprawidłowego prowadzenia postępowania egzekucyjnego może być podstawą uznania zaskarżonej decyzji za wadliwą. Art. 108 § 4 o.p. wskazuje, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przepis uznać należy za warunkujący dopuszczalność wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki cywilnej nie jest natomiast przesłanką odpowiedzialności podatkowej wspólnika tejże spółki. Podkreślić należy, że w odniesieniu do wspólników spółki cywilnej brak jest odpowiednika przepisu art. 116 § 1 o.p. regulującego odpowiedzialność podatkową członków zarządów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i przewidującego, jako jeden z warunków odpowiedzialności, bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Wobec powyższego, argumenty Skarżącego dotyczące nieprawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki cywilnej należało uznać za nieuzasadnione. Podobnie za nieuzasadnione uznać należało argumenty dotyczące braku zawinienia Skarżącego w powstaniu zaległości podatkowych, w tym argumenty dotyczące nie uczestniczenia w prowadzeniu spraw spółki. Artykuł 115 o.p nie uzależnia odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki cywilnej od kwestii zawinienia czy też wpływu danego wspólnika na zarządzanie spółką. Na marginesie dodać należy, że stosownie do art. 856 § 1 kc każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Uwzględniając solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki (art. 864 kc), jak również regulacje zawarte w ordynacji podatkowej a dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, w tym treść art. 115 o.p. w interesie wspólnika leży uczestniczenie w prowadzeniu spraw spółki. Zaznaczyć również należy, że solidarna odpowiedzialność za zobowiązania spółki cywilnej oznacza, że ograniczenie udziału w spółce do 1% pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności wobec osób trzecich. Podzielić należy również stanowisko wyrażone przez organ drugiej instancji, zgodnie z którym bez wpływu na zakres odpowiedzialności Skarżącego pozostaje jego stan zdrowia. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego co do nie ustosunkowania się przez organ drugiej instancji do argumentów podniesionych w odwołaniu. Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustosunkował się do kwestii związanych z wadliwym (w ocenie Skarżącego) prowadzeniem egzekucji, ograniczeniem odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki cywilnej z uwagi na ograniczenie jego udziału w spółce cywilnej do 1 %, problemów zdrowotnych Skarżącego jak również wyjaśnił, z jakich przyczyn nie jest możliwe prowadzenie postępowania w stosunku do spadkobierców H. B.. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji spełnia wymagania przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Uznając że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a argumenty podniesione w skardze są bezzasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.