II FSK 352/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 862/12 w sprawie ze skargi S. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 862/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. C. (zwanego dalej "skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 maja 2012 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 22 lutego 2012 r., ustalającej skarżącemu podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku w kwocie 3.854,00 zł. Organ za podstawę rozstrzygnięcia przyjął stan faktyczny, z którego wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego w Wałbrzychu Wydział I Cywilny z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt. l Ns 978/08, prawo do spadku po zmarłej dnia 4 sierpnia 2008 r. M. J. C. nabyli: syn S. P. C. oraz córka E. G. C., każdy w 1/2 części. Postanowienie stało się prawomocne w dniu 4 kwietnia 2009 r. W dniu 20 lutego 2012 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło wspólne zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-3 i SD-3/A), w którym spadkobiercy zgłosili do opodatkowania lokal mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 68,70 m2, położony w W. przy ul. [...] L. [...], którego wartość wynosi 147.000,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 22 lutego 2012 r. ustalił skarżącemu podatek od spadków i darowizn w kwocie 3.854,00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej M. J. C. Decyzja ta, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, została doręczona skarżącemu w dniu 24 lutego 2012 r. Skarżący w dniu 10 marca 2012 r. nadał w Urzędzie Pocztowym W. [...] odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem z dnia 10 maja 2012 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wskazał, że decyzję organu pierwszej instancji doręczono skarżącemu w dniu 24 lutego 2012 r., zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 25 lutego 2012 r. i zakończył – w dniu 9 marca 2012 r. Natomiast odwołanie (pismo z dnia 10 marca 2012 r.) zostało nadane przez skarżącego w dniu 10 marca 2012 r., a więc po upływie terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."). Organ podniósł również, że skarżący nie wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznał więc, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem 14 -dniowego terminu, co wyklucza merytoryczne jego rozpatrzenie. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zażądał: 1) uchylenia zaskarżonego postanowienia, gdyż jest ono oparte, zdaniem skarżącego, na standardach mających na celu uzyskanie korzyści własnych, mataczeniu oraz interpretowaniu zapisów ustawy tak, aby wyłudzić od petenta (siostry) nienależne podatki wraz z karami finansowymi; ewentualnie 2) przywrócenia terminu do zaskarżenia odwołania, podnosząc, że odwołanie zostało przez urząd skarbowy przyjęte i wraz ze stanowiskiem organu zostało wysłane do organu odwoławczego, który przyjął to odwołanie i wystosował do skarżącego pismo w sprawie ulgi z art. 16 ustawy o podatkach od spadków i darowizn. Zdaniem skarżącego, stwierdzenie uchybienia terminowi jest niezrozumiałe i tendencyjne i ma na celu uchylenie się od merytorycznego zajęcia stanowiska, niekorzystnego dla tychże organów; 3) zasądzenia od Urzędu Skarbowego w W. zwrotu nienależnie pobranego podatku oraz kar, drugiemu uczestnikowi - spadkobiercy Pani E. C. W uzasadnieniu, oprócz wskazania na nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania wymiarowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, skarżący podniósł, że zawarte w zaskarżonym postanowieniu ustalenia dotyczące doręczenia przesyłki są nieprawidłowe. Według skarżącego, niemożliwe jest doręczenie przesyłki w ciągu jednego dnia, a poza tym organ najpierw przyjął odwołanie, a dopiero potem stwierdził uchybienie terminowi do jego wniesienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że kwestie związane z wnoszeniem i rozpatrywaniem odwołań od decyzji wydawanych przez organy podatkowe regulują przepisy Ordynacji podatkowej, a konkretnie przepisy rozdziału 15 działu IV powołanej ustawy. Wynika z nich, że: Od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji (art. 220 § 1). Odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (art. 223 § 1). Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1). Organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226 Ordynacji podatkowej (art. 227). Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2). Zatem, jednym z zasadniczych warunków, jaki musi być spełniony, aby odwołanie mogło być rozpoznane pod względem merytorycznym, jest wniesienie tego odwołania w ustawowym terminie. Sąd stwierdził, że skarżący wniósł odwołanie z przekroczeniem czternastodniowego terminu do jego wniesienia, co w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów ord. pod. regulujących kwestie związane z doręczaniem pism oraz sposobem liczenia terminów, nie powinno budzić wątpliwości. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącemu w miejscu zamieszkania skarżącego. Doręczenie nastąpiło za pośrednictwem Urzędu Pocztowego. Zatem sposób doręczenia decyzji był prawidłowy. Z przepisów ord. pod. wynika, że organy podatkowe doręczają swoje pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych pracowników (art. 144 zd. pierwsze). Pisma są doręczane stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi (art. 145 § 1). W przypadku, gdy stroną jest osoba fizyczna podstawowym miejscem doręczenia jest miejsce zamieszkania lub pracy tej osoby (art. 148 § 1). Nie ma też dowodów wskazujących na inny dzień doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, oprócz niczym nie popartych sugestii skarżącego, co do niemożności doręczenia decyzji w tak krótkim czasie. W ocenie WSA, skarżący nie wykazał też, aby doszło do nieprawidłowości przy obliczaniu terminu do wniesienia odwołania. Jak wynika z druku potwierdzenia odbioru, decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu 24 lutego 2012 r., co oznacza, że 14 – dniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 25 lutego 2012 r. i ukończył – dniu 9 marca 2012 r. (piątek). Stosownie do art. 12 ord. pod., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach (np. do wniesienia odwołania), jest pewne zdarzenie (np. doręczenie decyzji), przy obliczeniu tego terminu nie uwzględnia się dnia (np. dnia doręczenia decyzji), w którym zdarzenie to nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu (np. 14 – dniowego do wniesienia odwołania). Sąd wskazał też na § 5 i § 6 pkt 2 powołanego przepisu. Wynika z nich, że jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wniesienie odwołania w dniu 10 marca 2012 r. należało uznać za spóźnione, a w konsekwencji zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Z kolei podniesiona w skardze argumentacja, wskazująca na pewną, w ocenie skarżącego, niekonsekwencję w działaniu organów podatkowych nie znajduje oparcia w prawie. Organ pierwszej instancji, za pośrednictwem którego składane jest odwołanie, jest zobowiązany, w razie jego nieuwzględnienia, do przekazania go organowi odwoławczemu, który ostatecznie rozstrzyga, czy wniesione przez stronę odwołanie spełnia warunki formalne pozwalające na nadanie mu dalszego biegu. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się do pozostałych żądań zawartych w skardze WSA stwierdził, że wykraczają one poza granice rozpoznawanej sprawy, a więc ich rozpoznanie prowadziłoby do naruszenia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."). Sąd zauważył, że skarżący nie wystąpił do organu odwoławczego z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jak też nie odniósł się w sposób formalny do pisma organu z dnia 12 lipca 2012 r. informującego skarżącego o możliwości wystąpienia z takim wnioskiem. Natomiast zawarty w skardze wniosek nie spełnia wymogów ustawowych, umożliwiających na jego rozpoznacie przez organ odwoławczy. W sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia (art. 163 § 2 ord. pod.). Zatem formułowanie go na etapie skargi do sądu wypada uznać za nieprawidłowe. Poza tym, zainteresowana przewróceniem terminu strona musi uprawdopodobnić, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy (art. 162 § 1 ord. pod.). Podanie o przywrócenie terminu skarżący musi wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi oraz dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 ord. pod.). Zdaniem WSA, nie wystarczy w jakikolwiek sposób zawnioskować przywrócenie terminu. Wniosek taki musi być złożony przede wszystkim w określonym terminie, musi być skierowany do właściwego organu, musi wskazywać na okoliczności usprawiedliwiające jego niedochowanie, a także musi zostać dokonana czynność, która jest związana z tym terminem. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącego, który wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie na rzecz pełnomocnika strony skarżącej kosztów wynagrodzenia tytułem udzielonej skarżącemu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, albowiem uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie istoty sprawy, a to okoliczności, na których Dyrektor Izby Skarbowej oparł swoje ustalenia wydając zaskarżone postanowienie, w takim zakresie, w jakim naruszenie to objęte zostało zarzutami podniesionymi przez skarżącego w skardze; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie ustosunkowanie się w merytorycznie wyczerpującej formie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze oraz złożonego przez niego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 22 lutego 2012 r., podczas gdy powołany przepis nakłada na Sąd obowiązek podania w uzasadnieniu wydanego orzeczenia argumentacji odnoszącej się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec przedstawionych zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 §1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz kategorycznego stwierdzenia autora skargi kasacyjnej o naruszeniu ostatniego z wymienionych przepisów, poprzez brak odniesienia się przez Sąd do złożonego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, skoro wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony w skardze na postanowienie w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, to został on " bezspornie złożony za pośrednictwem organu do Sądu, po wydaniu zaskarżonego postanowienia" (s. 4 skargi kasacyjnej). W tych warunkach "wniosek o przywrócenie terminu sformułowany w skardze nie został formalnie rozstrzygnięty, zaś zaskarżone postanowienie w tym zakresie winno zostać uchylone" (s. 5 tamże). Należy więc przypomnieć, że instytucja przywrócenia terminu, unormowana w art. 162 § 1 i 2 ord. pod., umożliwia stronie skorzystanie z uprawnień, które utraciła wskutek uchybienia terminowi procesowemu. Stwarza więc ona stronie możliwość uchylenia skutków opóźnienia w dokonaniu czynności procesowych. Z kolei godnie z art. 163 § 1 i 3 tej ustawy, w sprawie przywrócenia terminu postanawia właściwy w sprawie organ podatkowy, na którego postanowienie służy zażalenie. Natomiast w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia - art. 163 § 2 ord. pod. A zatem, w przypadku złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania i zażalenia właściwym do rozpatrzenia tego wniosku organ, który rozpoznaje odwołanie albo zażalenie. W sytuacji gdy decyzja została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., odwołanie rozpoznaje Dyrektor Izby we Wrocławiu i ten organ jest też właściwy, na podstawie art. 163 § 2 ord. pod., do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W tej kwestii ten organ postanawia ostatecznie, a więc od postanowienia tego organu przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Z tego też względu, wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, Sąd nie był właściwy do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie termin do wniesienia odwołania. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Jak wynika z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wobec takiej konstrukcji powyższego przepisu uprawniony zatem staje się wniosek, że uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Stanowisko sądu, co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego i wyjaśniać dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe a inne nie (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1904/07, CBOSA). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji należycie uzasadnił orzeczenie, odnosząc się do przyczyn uznania, że odwołanie zostało złożone z uchybieniem 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że WSA powołując art. 163 § 2 ord. pod. wskazał na organ właściwy do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i z tych względów formułowanie go na etapie postępowania sądowego jest nieprawidłowe. Przedstawioną zatem w wyroku ocenę prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego oraz zapadłego rozstrzygnięcia nie sposób uznać za niezrozumiałą lub niepełną. Sąd pierwszej instancji wskazał, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjmuje jako ustalony w sprawie. W związku z tym nie można, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, doszukać się braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku któregokolwiek elementu z art. 141 § 4 p.p.s.a. Konsekwencją powyższych uwag jest stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę podatnika na podstawie art. 151 p.p.s.a. i, wbrew twierdzeniom strony, nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. [pic]