II FSK 853/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, NSA Jerzy Płusa, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 756/12 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące marzec i kwiecień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 756/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 29 czerwca 2012 r. nr ... w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku od wypłaconych wynagrodzeń wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi za marzec i kwiecień 2008 r. I.2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 31 stycznia 2012 r. na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości "E." sp. z o.o. z siedzibą w O. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranego, a niewpłaconego przez płatnika podatku od wypłaconych wynagrodzeń za marzec i kwiecień 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania skarżącego decyzją z 29 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten stwierdził, że bezspornie zaległość podatkowa spółki, za którą została orzeczona solidarna odpowiedzialność zobowiązanego jako osoby trzeciej, powstała w okresie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu spółki. Postępowanie egzekucyjne wobec spółki okazało się zaś bezskuteczne. Oprócz tej zaległości spółka posiadała zresztą zadłużenie w podatku dochodowym od osób prawnych, w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług. Organ egzekucyjny postanowieniem z 30 czerwca 2011 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do zaległości podatkowych spółki. Zobowiązany nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, nie wykazał też przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b Ordynacji podatkowej. Wniosek o upadłość z 17 czerwca 2008 r. został przez sąd rejonowy zwrócony spółce z uwagi na jego braki formalne. Oznacza to, że wniosek ten został jedynie złożony, a nie zgłoszony, bowiem nie zainicjował postępowania upadłościowego. Fakt odwołania skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu z dniem 19 czerwca 2008 r. jest zaś w tym kontekście bez znaczenia dla sprawy. Również wniosek o ogłoszenie upadłości wniesiony 1 sierpnia 2008 r. przez spółkę jawną S. nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek ten został wycofany przez wierzyciela spółki, co spowodowało, że sąd rejonowy umorzył postępowanie sprawie. Organ wskazał też, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w okresie pełnienia przez zobowiązanego funkcji członka zarządu występował stan niewypłacalności spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów. Fakt prowadzenia spraw finansowych spółki przez biuro rachunkowe "B." pozostaje bez znaczenia dla sprawy, bowiem nie zwalnia to członka zarządu z jego obowiązków wynikających z pełnienia tej funkcji, do której niewątpliwie należy bieżące monitorowanie sytuacji finansowej firmy, a także nadzorowanie prawidłowości dokonywanych rozliczeń z tytułu zobowiązań podatkowych. I.3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił, że organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy bez należytej analizy odwołania, a jednocześnie przyznał, że brak było możliwości dokładnego zbadania kondycji ekonomiczno-finansowej spółki. Skarga została uzupełniona kilkoma pismami procesowymi skarżącego. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten stwierdził, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy administracji nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacja podatkowej), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podatkowego podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich twierdzeń skarżącego. Zdaniem WSA nie doszło też do naruszenia reguł oceny dowodów. Zgromadzony materiał został bowiem oceniony wszechstronnie, wyczerpująco, swobodnie - lecz nie dowolnie. W rezultacie WSA uznał za miarodajny dla osądzanej sprawy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy. Sąd pierwszej instancji podkreślił za organami, że zaległości podatkowe spółki za marzec i kwiecień 2008 r. powstały w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu (od 10 września 2007 r. do 19 czerwca 2008 r.), a postępowanie egzekucyjne wobec spółki okazało się bezskuteczne. Skarżący nie wykazał zaś skutecznie, by w sprawie wystąpiły przewidziane prawem przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. WSA uznał zarzuty strony w tym względzie za bezzasadne. Przede wszystkim Sąd ten nie zgodził się, jakoby skarżącego uwalniało od odpowiedzialności zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przez jej kontrahenta, wierzyciela - spółkę S. Wniosek ten został cofnięty, a organy nie miały podstaw do badania zasadności tego cofnięcia. Warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności jest zaś tylko prawidłowy i prawnie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Nie wywiera takich skutków wniosek zwrócony lub odrzucony przez sąd. Wniosek spółki skarżącego został zwrócony z uwagi na jego braki formalne, nie mógł być więc rozpatrzony. Świadczy to zresztą o braku należytej staranności w wypełnianiu obowiązków prezesa zarządu. To, że 19 czerwca 2008 r. skarżący zaprzestał pełnienia funkcji prezesa zarządu, a nowo powołany prezes zarządu nie zaskarżył zarządzenia o zwrocie wniosku, nie oznacza braku zawinienia skarżącego w zakresie prawidłowego dokonania czynności zgłoszenia wniosku o upadłość i nie wystarcza do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Skarżący nie udowodnił też zdaniem WSA, że "próba" zgłoszenia wniosku miała miejsce we właściwym czasie. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, oznacza bowiem, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Wystąpienie stanu niewypłacalności spółki organ podatkowy ustalił nie tylko na podstawie wskazanych zaległości podatkowych, ale wziął pod uwagę przede wszystkim zadłużenie w niepodatkowych należnościach publicznoprawnych. Najstarsze zaległości publicznoprawne spółki sięgają 2006 r. Spółka zadłużała się również w latach 2007 i 2008. Przesłanka niewypłacalności spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów wystąpiła więc znacznie wcześniej, aniżeli wniosek z 17 czerwca 2008 r. został złożony. Z kolei z wniosku spółki S. o ogłoszenie upadłości wynika, że spółka skarżącego z początkiem 2008 r. zaprzestała regulowania wobec niej należności. Spółka skarżącego co prawda nie złożyła sprawozdania finansowego za 2007 r. oraz za I i II kwartał 2008 r., a także wykazu wierzycieli oraz nieuregulowanych, a wymagalnych zobowiązań wraz z terminami płatności, jednak organy ustaliły niewypłacalność obiektywnie w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy. Organy nie miały obowiązku powoływania biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności. Członek zarządu ma zaś dwa tygodnie na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, od kiedy zaistnieje stan niewypłacalności. Termin ten ma na celu ograniczenie okresu, w którym spółka może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. W ocenie WSA opisany przez skarżącego stan majątku spółki na dzień 19 czerwca 2008 r. nie może być uznany za wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mienie spółki wskazywane przez członka zarządu spełnia wymogi z tego przepisu - uwalniając go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki - tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, a nadto umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę "znaczności" w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. W przypadku wskazywania na majątek w postaci maszyn i urządzeń wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej może spełniać wskazanie znajdujących się w ściśle określonym miejscu konkretnie oznaczonych urządzeń w sposób umożliwiający ich identyfikację, tak by było możliwe ustalenie ich wartości. Samo podanie spisu należności przysługujących spółce od dłużników nie czyni zadość wymaganiom z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie jest więc równoznaczne z zaistnieniem przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu. W kwestii zarzutów dotyczących postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki WSA stwierdził, że nie podlegają one ocenie w tej sprawie. II. Skarżący działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że WSA nie uwzględnił, że organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym WSA zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy tj. wniosku złożonego przez spółkę S., przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, polegające na prowadzeniu postępowania bez należytej staranności, a przez to w sposób niezgodny z prawem; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że WSA nie uwzględnił, że organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym WSA zaakceptował błędnie i dowolnie ustalony stan faktyczny poprzez przyjęcie, że skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, gdyż wniosek skarżącego został zwrócony; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1 i art. 191 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że WSA nie uwzględnił, że organy podatkowe naruszyły zasady postępowania podatkowego wymagające powołania z urzędu biegłego w sytuacji konieczności ustalenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych, mimo stwierdzenia, że organy podatkowe nie miały możliwości dokładnego zbadania kondycji ekonomiczno-finansowej spółki, co doprowadziło WSA do sprzecznych ustaleń, że wniosek powinien być złożony znacznie wcześniej; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie rozpatrzył wszystkich zarzutów skarżącego, przez co nie podał pełnej podstawy rozstrzygnięcia oraz jej nie uzasadnił, gdyż WSA nie odniósł się do zarzutów zawartych w skardze oraz w piśmie procesowym z 7 grudnia 2012 r. Podatnik zarzucił także naruszenie prawa materialnego: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a w szczególności - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiła pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki polegająca na przyjęciu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że do skutecznego uwolnienia się od odpowiedzialności określonej przepisami art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość winien złożyć członek zarządu, a nie wierzyciel; 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nie złożył wniosku o upadłość we właściwym czasie, mimo ustalenia przez WSA, że taki wniosek został faktycznie przez skarżącego złożony niezwłocznie po tym, jak skarżący otrzymał od kontrahentów wypowiedzenia umów o dostarczanie ciepła, oraz nieuprawnione przyjęcie przez WSA, że nie jest okolicznością istotną, komu sąd rejonowy zwrócił wniosek o ogłoszenie upadłości. Kluczowe zatem jest ustalenie, dlaczego następca prawny na stanowisku prezesa spółki nie zaskarżył postanowienia sądu rejonowego i nie kontynuował procedury upadłościowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Przystępując do oceny zasadności poszczególnych zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że nie można uwzględnić zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim skarżący kwestionuje wykładnię tego ostatniego przepisu dokonaną przez organ pierwszej instancji, tj. przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że zgłoszenie wniosku o upadłość przez wierzyciela nigdy nie przyczyni się do uwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wskazuje, by Sąd pierwszej instancji podzielił to stanowisko. W świetle wywodów WSA wniosek o upadłość spółki zgłoszony przez wierzyciela jest w okolicznościach sprawy bez znaczenia z uwagi na jego późniejsze cofnięcie, a nie ze względu na podmiot składający ten wniosek. Na etapie postępowania kasacyjnego podstawowe znaczenie ma zgodność z prawem zaskarżonego wyroku, a podważany przez skarżącego pogląd nie został wyrażony przez Sąd pierwszej instancji. W tej sytuacji omawiany zarzut nie może prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. IV.2. W świetle kluczowego dla rozstrzygnięcia przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu spółki może się uwolnić od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, jeśli wykaże, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Argumentacja skargi kasacyjnej dotyczy - pośrednio lub bezpośrednio - obu tych przesłanek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywody skarżącego zmierzające do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a lub b Ordynacji podatkowej są niezasadne. IV.2.1. Zajmując się w pierwszej kolejności kwestiami dotyczącymi spełnienia w okolicznościach sprawy przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że nie można skutecznie wywodzić, że w sprawie doszło do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy to przez skarżącego, czy wierzyciela spółki. Skarżący nie kwestionuje ani tego, że złożony przez niego wniosek został prawomocnie zwrócony, ani tego, że wniosek wierzyciela spółki został cofnięty, co skutkowało umorzeniem postępowania. Te okoliczności faktyczne determinowały, w ocenie Sądu pierwszej instancji, bezskuteczność obu wniosków w świetle wymogu z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zabrakło argumentacji mogącej podważyć wykładnię prawa materialnego dokonaną w tym względzie przez Sąd pierwszej instancji, stąd tok rozumowania WSA w tym zakresie uchyla się spod kontroli kasacyjnej. Przyczyny, dla których doszło do zwrotu i cofnięcia wniosków, pozostają - stosownie do tej wykładni - bez znaczenia, stąd i wszelkie czynności dowodowe, które zdaniem skarżącego, należało w tym względzie przeprowadzić, były w okolicznościach sprawy zbędne. Podobnie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia było to, komu został zwrócony wniosek, a także dlaczego zarządzenie sądu rejonowego o zwrocie nie zostało zaskarżone, natomiast w zakresie cofniętego wniosku wierzyciela - okoliczności towarzyszące temu cofnięciu, czy etap postępowania, na którym do cofnięcia doszło. Żadne dodatkowe ustalenia faktyczne w omawianym względzie nie doprowadziłyby bowiem do stwierdzenia, że któryś z tych wniosków był wnioskiem skutecznie zgłoszonym, gdyż sam fakt zwrotu jednego wniosku i umorzenia postępowania w rezultacie cofnięcia drugiego wniosku pozostaje bezsporny, a znaczenie tych okoliczności w sprawie wynika z niepodważonej wykładni prawa materialnego. W konsekwencji nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. IV.2.2. Wskazując na brak swojej winy w niezgłoszeniu (skutecznym) wniosku o ogłoszenie upadłości (przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej) skarżący wskazał na to, że: - z faktu zwrócenia wniosku nie można wnioskować o jego winie, gdyż braki wniosku mógł uzupełnić (lub zarządzenie o zwrocie zaskarżyć) nowy zarząd i nie można skarżącego winić za to, że nie uzupełnił braków wniosku w sytuacji, gdy nie mógł on już działać w imieniu spółki; nadto do czasu uprawomocnienia się zarządzenia o zwrocie wniosku jest on wnioskiem złożonym prawidłowo, zatem WSA bezpodstawnie przyjął winę skarżącego w zakresie prawidłowego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości; - brak jest podstaw do stwierdzenia, że działania skarżącego były spóźnione, gdyż za 2007 r. Spółce ustalono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 62133 zł; organy podatkowe nie mogły dokładnie zbadać sytuacji ekonomiczno-finansowej spółki, nie mogąc zweryfikować twierdzeń skarżącego o tym, że majątek spółki pozwalał na zaspokojenie w 100 % wszystkich wierzycieli (stąd też skarżący podnosi, że konieczne było powołanie biegłego dla określenia terminu właściwego do złożenia wniosku o upadłość); we wrześniu 2008 r. spółka zapłaciła swemu wierzycielowi 350000 zł za cofnięcie wniosku o upadłość, co świadczy o dobrej sytuacji finansowej spółki. Badając zasadność twierdzeń skarżącego w powyższym zakresie należy przede wszystkim zaznaczyć, że chybione są jego - niezwykle zresztą ogólnikowe i niewsparte żadnym przepisem prawa - uwagi na temat prawidłowości wniosku do momentu uprawomocnienia się zarządzenia o jego zwrocie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawnione jest twierdzenie, że w momencie podjęcia zarządzenia o zwrocie podważona jest już prawidłowość i skuteczność czynności zgłoszenia wniosku, którą przedsięwziął skarżący. Oczywiście podważenie to może być cofnięte w przypadku uchylenia zarządzenia, lecz nie zmienia to tego, że dopóki do takiego uchylenia nie dojdzie, wniosek nie będzie mógł być uznany za prawidłowo zgłoszony. Stąd stanowisko skarżącego sugerujące, że złożony przez niego wniosek był prawidłowy i nie ma jego winy w późniejszej (tj. z chwilą uprawomocnienia się zarządzenia o zwrocie) utracie tej prawidłowości, jest niezasadne. Zarządzenie o zwrocie wniosku (niezależnie od tego, czy merytorycznie trafne, skoro nie zostało zaskarżone) oznacza, że skarżący nie zgłosił wniosku prawidłowo, kiedy jeszcze mógł za spółkę działać, choć należy się zgodzić, że nie ponosi on winy za nieuzupełnienie braków wniosku. Z tych to względów nie można podzielić stanowiska skarżącego o naruszeniu w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. IV.3. Brak winy skarżącego w nieuzupełnieniu braków wniosku o ogłoszenie upadłości nie został uznany przez Sąd pierwszej instancji za wypełniający przesłankę z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż w ocenie tego Sądu, sama próba zgłoszenia wniosku była dokonana w czasie późniejszym niż "właściwy". Stanowisko WSA w tym zakresie nie zostało zakwestionowane w sposób prawidłowy w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, gdyż skarżący nie odniósł się do wszystkich argumentów powołanych w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tym samym nie podważając ich zasadności. Uzasadniając swój pogląd o wystąpieniu przesłanki niewypłacalności spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów znacznie wcześniej niż 17 czerwca 2008 r. (dzień próby zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości) Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że spółka posiadała jednocześnie zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2007 r. do lutego 2008 r. (łącznie z odsetkami - 201795 zł), w podatku dochodowym od osób fizycznych (za marzec-lipiec 2008 r. - 17007 zł), a ponadto ciążyły na niej niepodatkowe zaległości publicznoprawne (np. wobec ZUS) w łącznej kwocie 408246,90 zł. Nie ulega wątpliwości, że najstarsze publicznoprawne zaległości spółki sięgały 2006 r., a zadłużenie spółki postępowało w 2007 i 2008 r. WSA zaznaczył też, że z wniosku o upadłość spółki zgłoszonego przez jej wierzyciela wynika, że spółka zaprzestała regulowania swych należności wobec tego wierzyciela z początkiem 2008 r. Dodatkowo WSA zauważył, że spółka zaniedbała wypełnienia swych obowiązków sprawozdawczych (wobec Urzędu Skarbowego i Krajowego Rejestru Sądowego) za 2007 r. oraz I i II kwartał 2008 r. Biorąc pod uwagę te fakty Sąd pierwszej instancji uznał, że próba zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie miała miejsca we właściwym czasie, stwierdzając równocześnie, że w okolicznościach sprawy organy podatkowe nie miały obowiązku powoływać biegłych z zakresu rachunkowości dla ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konkluzja Sądu pierwszej instancji w tym względzie była trafna. Skarżący zdaje się uważać, że nieustalenie konkretnej daty, w której według organów podatkowych i WSA doszło do wystąpienia przesłanek upadłości, uniemożliwia uznanie, że czynności podjęte przez skarżącego w zakresie złożenia wniosku o upadłość 17 czerwca 2008 r. były spóźnione. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, że spółka nie regulowała na bieżąco wymagalnych zobowiązań związanych ze swoją działalnością, a nieuregulowane należności narastały w kolejnych miesiącach. Najstarsza zaległość dotyczyła już stycznia 2006 r. Przy wielusettysięcznym, wciąż rosnącym i nieregulowanym zadłużeniu, zarówno z tytułu należności publicznoprawnych, jak i cywilnoprawnych, na dzień podjętej przez skarżącego próby zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (tj. 17 czerwca 2008 r.), których to okoliczności skarżący nie kwestionuje, ogólnikowe i gołosłowne twierdzenie, że majątek spółki pozwalał w tym dniu na zaspokojenie wszystkich wierzycieli, nie przekonuje o słuszności tego stanowiska. Nadto zdaje się, że skarżący nawiązuje wyłącznie do podstawy upadłościowej, o której mowa w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej p.u.n.), tj. dotyczącej zwłaszcza spółek przesłanki niewypłacalności wynikającej z przekroczenia przez zobowiązania wartości majątku dłużnika. Tymczasem niewypłacalność była w 2008 r. rozumiana przede wszystkim jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (vide art. 11 ust. 1 p.u.n.), a zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że bez znaczenia są przyczyny niewykonywania tych zobowiązań (vide postanowienie SN z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III KK 117/12; wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I ACa 24/13; F. Zedler w: A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, komentarz do art. 11), tj. niekoniecznie zaprzestanie płacenia długów musi wynikać z braku środków na regulowanie zobowiązań. Jak słusznie wskazał przy tym WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 973/09, wymienione w art. 11 p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny, i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy. W art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem (zaprzestaniem płacenia długów), natomiast w okolicznościach sprawy takie zaniechanie niewątpliwie miało miejsce - czemu skarżący nie zaprzecza. W takiej sytuacji bezpodstawne są twierdzenia skarżącego, że znaczenie należy przypisywać temu, czy spółka miała majątek na zaspokojenie wszystkich wierzycieli na dzień 17 czerwca 2008 r., temu, że ustalono jej podatek dochodowy w 2007 r., jak i temu, że działania skarżącego były podjęte niezwłocznie po otrzymaniu wypowiedzenia umów o dostarczanie ciepła. Przywiązywanie wagi do tych okoliczności nie jest w okolicznościach sprawy usprawiedliwione. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy podatkowe wykazały, że w obliczu nieuregulowania szeregu ciążących na spółce zobowiązań i ciągłego zwiększania się w trakcie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu zadłużenia tej spółki wobec podmiotów publicznych i prywatnych, podstawa do ogłoszenia upadłości zaszła znacznie wcześniej niż w czerwcu 2008 r. Niemożność ustalenia konkretnej daty w tym zakresie (ze względu na brak dostępu do pełnej dokumentacji spółki) nie jest okolicznością uniemożliwiającą obiektywne stwierdzenie, że próba zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie miała miejsca we właściwym czasie (w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), biorąc pod uwagę zarówno treść art. 11 ust. 1, jak i art. 21 ust. 1 p.u.n. W świetle powyższego brak było potrzeby powołania biegłego w celu ustalenia, kiedy wystąpiły przesłanki upadłości, gdyż skarżący nie kwestionuje ustaleń, na których w tym zakresie oparły się organy podatkowe i WSA (tj. zaprzestania płacenia długów), nie próbuje, np. twierdzić, że organy podatkowe odwołały się do zobowiązań spornych lub niewymagalnych. IV.4. Bez znaczenia jest też powołanie się przez skarżącego na stanowisko z wyroku NSA w sprawie II FSK 587/10, że sądy administracyjne nie są upoważnione do oceny skuteczności zainicjowania postępowania upadłościowego, a tylko sąd upadłościowy mógłby definitywnie rozstrzygnąć kwestię terminowości zgłoszenia takiego wniosku. Skarżący zdaje się uważać, że Sąd pierwszej instancji wypowiedział się w kwestiach pozostających poza jego właściwością rzeczową, jednak pogląd ten nie został powiązany z prawidłowo skonstruowaną podstawą kasacyjną, stąd też nie może on być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z powyższym, za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. IV.5. Rozpatrując końcowo zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że w ramach tego zarzutu skarżący wskazuje na nieodniesienie się przez WSA do faktu zapłaty przez spółkę 350000 zł wierzycielowi za cofnięcie wniosku o ogłoszenie upadłości i faktu postępowań karnych prowadzonych wobec osób, które wyprowadziły majątek ze spółki. Przez powołanie tych okoliczności skarżący zdaje się zmierzać do wykazania, że w chwili występowania przez niego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości sytuacja spółki była dobra (opłacenie kontrahenta i wyprowadzenie majątku prowadzące do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki nastąpiły po odwołaniu skarżącego z zarządu). Mając to na uwadze należy stwierdzić, że choć istotnie Sąd pierwszej instancji do wskazanych przez skarżącego faktów się nie odniósł wyczerpująco (WSA ograniczył się do jednego zdania na temat nieprowadzenia przez okoliczność wyprowadzenia majątku spółki po 19 czerwca 2008 r. do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej), nie można uznać, by doszło w ten sposób do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie podkreślić trzeba, że przyczyną stwierdzenia, że w sprawie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaistniały znacznie wcześniej od działań podjętych w tym zakresie przez skarżącego, było wskazanie na podstawę ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 p.u.n., czyli niewykonywanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań, a nie na podstawę z art. 11 ust. 2 p.u.n., czyli przekroczenie przez zobowiązania spółki wartości jej majątku. Z tego względu stan majątku spółki w momencie odwoływania skarżącego z funkcji członka jej zarządu nie miał jakiegokolwiek znaczenia dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji i szersze odnoszenie się do tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji nie było konieczne dla prawidłowej kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. IV.6. Nie znajdując więc postaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).